序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

【關(guān)鍵詞】

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)理論的兩個(gè)重要概念。很多學(xué)者對(duì)此發(fā)表的學(xué)術(shù)論文更多地是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)的研究，而內(nèi)部審計(jì)理論文獻(xiàn)相對(duì)較少。隨著內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)了內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的政策和準(zhǔn)則，其中2005年年5月1日至今實(shí)行的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》將兩者的概念和應(yīng)用作了明確的定義和指導(dǎo)。本文立足于內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則的內(nèi)容，將兩者的原理作一闡述，以加深內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)兩者概念及相互關(guān)系的理解和掌握。

1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念理解

1.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施必要的審計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，對(duì)發(fā)生的可能性、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。

內(nèi)部審計(jì)人員在開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序時(shí)，要當(dāng)充分了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，運(yùn)用采用定性或定量的方法對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)，在風(fēng)險(xiǎn)難以量化、定量評(píng)價(jià)所需數(shù)據(jù)難以獲取時(shí)，一般應(yīng)采用定性方法，并且需要充分考慮相關(guān)部門(mén)或人員的意見(jiàn)，以提高評(píng)估結(jié)果的客觀(guān)性。

1.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的兩方面內(nèi)容。

2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是通過(guò)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的評(píng)價(jià)，了解企業(yè)是否存在重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)，可以使審計(jì)人員確定重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求、程序和方法都是保障降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一步，是審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作、提高效率、保護(hù)自我的根本保證。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的一部分，在企業(yè)內(nèi)部發(fā)揮著控制和監(jiān)督作用，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效果的評(píng)價(jià)上，內(nèi)部審計(jì)控制效果的好與壞，同樣體現(xiàn)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的揭示說(shuō)明和預(yù)測(cè)的完整性、前瞻性上，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制程度。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的重點(diǎn)就是要找到影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并分析這些風(fēng)險(xiǎn)影響的大小（發(fā)生的可能性和對(duì)目標(biāo)的影響程度），從而為管理層應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)支持。

風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)評(píng)估工作主要在集團(tuán)的發(fā)展計(jì)劃部、資本運(yùn)營(yíng)部及財(cái)務(wù)部三個(gè)部門(mén)開(kāi)展，因此在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，主要考慮了三個(gè)部門(mén)的管理職責(zé)：發(fā)展計(jì)劃部是戰(zhàn)略和投資的管理部門(mén)、資本運(yùn)營(yíng)部是投資、資產(chǎn)管理及公司治理的管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部是集團(tuán)的財(cái)務(wù)及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要管理部門(mén)，結(jié)合以上管理職責(zé)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采用根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)事件的特性，選擇適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)維度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行評(píng)價(jià)。根據(jù)發(fā)展計(jì)劃部、資本運(yùn)營(yíng)部及財(cái)務(wù)部的管理職責(zé)，將風(fēng)險(xiǎn)事件分配到不同的部門(mén)，形成三個(gè)部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問(wèn)卷，問(wèn)卷信息進(jìn)行整理計(jì)算，得到風(fēng)險(xiǎn)事件排序和二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)排序。將整理確定的風(fēng)險(xiǎn)事件設(shè)計(jì)成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問(wèn)卷，在三個(gè)部門(mén)發(fā)放，由集團(tuán)公司部門(mén)人員按“發(fā)生可能性”、“影響程度”和“管理有效性”三個(gè)維度進(jìn)行評(píng)價(jià)，得到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估初步結(jié)果：風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)事件的重要性排序多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)重要性排序符合項(xiàng)目組的研究認(rèn)識(shí)。

■ 個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)排名較高，包括庫(kù)存風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)及資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)等，需進(jìn)一步分析論證

■ 同一類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的排序略有出入。

風(fēng)險(xiǎn)的大小，是基于一套定性標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)和管理是視角的差異如何有效地反映到對(duì)不同業(yè)務(wù)和不同風(fēng)險(xiǎn)的判斷中。

3 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是做好審計(jì)工作的保證

審計(jì)工作中需要時(shí)刻強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并加強(qiáng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程的評(píng)價(jià)，二者相符相成。一方面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要建立在風(fēng)評(píng)評(píng)估的基礎(chǔ)之上，另一方面在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中需要在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念下指導(dǎo)下進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，只有將兩者很好的相互融合才能提高審計(jì)效率、控制風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)從而提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。什么樣的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估才能滿(mǎn)足審計(jì)要求：

1）緊扣業(yè)務(wù)：評(píng)估工作緊扣經(jīng)營(yíng)主線(xiàn)開(kāi)展，集中識(shí)別和分析生產(chǎn)、項(xiàng)目管理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)；

2）圍繞指標(biāo)：評(píng)估工作密切圍繞業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。基于業(yè)績(jī)考核指標(biāo)辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn)事件，并依據(jù)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；

3）突出重點(diǎn)：圍繞風(fēng)險(xiǎn)管理項(xiàng)目的整體目標(biāo)，主要以運(yùn)營(yíng)部、市場(chǎng)部、物流部、工廠(chǎng)為重點(diǎn)；

篇（2）

Comparing on the Tactics of Risk Assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit

Abstract: Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit are the two phases that Risk-based Audit has evolved. tactics of risk assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit differ from each other while they still have some similarities. This paper does the Comparion on the Tactics of Risk Assessment from the following four aspects: orientation of risk assessment， extent of risk assessment， procedures of risk assessment and methods of risk assessment.

Keywords: Traditional Risk-based Audit Modern Risk-based Audit

Tactics of Risk Assessment Audit risk

一、引言

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展的兩個(gè)不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險(xiǎn)與控制方法貫穿運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略較易被混淆，本文擬對(duì)兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略作一比較，對(duì)兩者差異加以初步探討。 二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涵義

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[1]。審計(jì)模式 發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的標(biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS No.47）——“審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，首次提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法（賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)）之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序并沒(méi)有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但它在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上更加注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理。針對(duì)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過(guò)該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來(lái)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估，將審計(jì)資源相對(duì)合理的分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。 （二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。1997 年，Bell 和 Frank 發(fā)表了名為《通過(guò)戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對(duì)組織進(jìn)行審計(jì)》的研究報(bào)告，首次提出了畢馬威的BMP 審計(jì)模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來(lái)，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀(guān)念[2]。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?/p>

計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過(guò)量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，做到了以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

2003年10月國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)( ISA 315) “了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中普遍運(yùn)用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)具體風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點(diǎn)，特別指出本文所稱(chēng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。 二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略比較

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[3]。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)就是確定

高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。策略，是根據(jù)形勢(shì)發(fā)展而制定的行動(dòng)方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對(duì)審計(jì)策略的定義，筆者將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略定義為審計(jì)人員根據(jù)確定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法四個(gè)方面來(lái)比較兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略。

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向

雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計(jì)人員通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評(píng)估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，從而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重點(diǎn)鎖定在控制風(fēng)險(xiǎn)上。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[i]主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)[4]。所以要充

分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)綜合評(píng)估戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。 （二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍

在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，而將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員往往不注重從宏觀(guān)層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部

控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員實(shí)際上只僅僅依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對(duì)企業(yè)了解得更透。它將被審計(jì)單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計(jì)需要對(duì)企業(yè)所處的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，審計(jì)人員也同樣要對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下“固有風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵擴(kuò)大了，除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而且在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架取代的趨勢(shì)，相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素則更加全面了。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估控制測(cè)試（可選）控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動(dòng)情況和遭受異常壓力的情況；客戶(hù)業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計(jì)結(jié)果等。但由于種種原因，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，通常的做法是將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)上。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時(shí)，首先從控制環(huán)境入手，再對(duì)制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時(shí)主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；組織機(jī)構(gòu)；董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計(jì)人員基于當(dāng)前對(duì)內(nèi)控的了解對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行初步評(píng)估（計(jì)劃估計(jì)水平）。如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為最高值，則對(duì)該控制不需執(zhí)行控制測(cè)試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段；但如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低于最高值時(shí)，則就需要對(duì)該控制執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險(xiǎn)水平。控制測(cè)試完成以后，審計(jì)人員對(duì)被測(cè)試控制的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評(píng)估（最終估計(jì)水平），并根據(jù)最終估計(jì)水平來(lái)決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計(jì)人員首先需要對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對(duì)客戶(hù)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶(hù)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀(guān)環(huán)境等）；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下內(nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對(duì) 客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。然后審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類(lèi)型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)等八個(gè)維度來(lái)了解流程情況[7]。通過(guò)流程分析可

以了解客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的方式、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)、威脅，從而來(lái)評(píng)估流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)特別要注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。然后在此基礎(chǔ)上來(lái)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，在評(píng)估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能引起的重大錯(cuò)報(bào)之外，還要考慮其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計(jì)人員在對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時(shí)已經(jīng)從企業(yè)整體層次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評(píng)價(jià)，在這個(gè)基礎(chǔ)上還要對(duì)內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評(píng)價(jià)，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類(lèi)別的控制。基于對(duì)內(nèi)部控制充分的了解，審計(jì)人員然后對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計(jì)人員在單獨(dú)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估的基礎(chǔ)上還須對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。對(duì)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)工作的核心，因?yàn)榻酉聛?lái)其余的審計(jì)工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是審計(jì)人員決定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計(jì)人員對(duì) 值得信賴(lài)的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取支持其較低控制風(fēng)險(xiǎn)水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，從而來(lái)確定會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)（即檢查風(fēng)險(xiǎn)），并進(jìn)一步?jīng)Q定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。 （四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法主要有觀(guān)察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試、分析性程序等多種審計(jì)取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)客觀(guān)上要求大量使用分析性程序來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但由于實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，因此限制了分析性程序的運(yùn)用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報(bào)表分析上[9]。 而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性程序?yàn)橹行模治鲂猿绦虺蔀樽钪匾某绦颉６译S著分析性程序功能的不斷擴(kuò)大，分析性程序開(kāi)始走向多樣化，審計(jì)人員不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時(shí)也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運(yùn)用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運(yùn)用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時(shí)審計(jì)人員運(yùn)用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時(shí)運(yùn)用到了價(jià)值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績(jī)效分析時(shí)運(yùn)用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中 使得風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估，因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果將更加可靠。

三、結(jié)論

1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同：

雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以固有風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。

2. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不同：

審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)往往會(huì)忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，只通過(guò)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員除了要對(duì)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，特別是注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估[11]。同時(shí)由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴(kuò)

大，審計(jì)人員在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下更加全面了。

3. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同： 相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增加了對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)流程的分析，以及對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而且最后將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行評(píng)估，因此在評(píng)估程序方面現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更完善。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮的更全面了，所以在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下能夠更好的將會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。 4. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法重點(diǎn)不一樣： 兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)都運(yùn)用了觀(guān)察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，但相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更注重分析性程序的運(yùn)用，做到了以分析性程序?yàn)橹行摹?/p>

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[i]國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是廣義的，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，還包括客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性。

：

[1] 王澤霞.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)創(chuàng)新[J].會(huì)計(jì)，2004（12）: 49-54

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篇（3）

P2P網(wǎng)絡(luò)借貸作為新型金融服務(wù)模式，具有資金來(lái)源廣，交易成本低，撮合速度快等特點(diǎn)，自2007年進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)以來(lái)得到迅猛發(fā)展。據(jù)網(wǎng)貸之家數(shù)據(jù)顯示，截至2016年8月31日，我國(guó)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)數(shù)量為4213家，網(wǎng)貸行業(yè)成交總額為25815.09億元。在快速發(fā)展的同時(shí)，由于自身經(jīng)營(yíng)不善，相關(guān)法律法規(guī)與監(jiān)管體系的不完善，我國(guó)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)“跑路”、倒閉、停業(yè)等現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。據(jù)網(wǎng)貸之家數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2016年8月底，P2P網(wǎng)貸累計(jì)問(wèn)題平臺(tái)數(shù)多達(dá)1978家，8月新增問(wèn)題平臺(tái)99家，停業(yè)及問(wèn)題平臺(tái)發(fā)生率高達(dá)46.95%。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最有效監(jiān)管方式之一，對(duì)P2P網(wǎng)貸行業(yè)提高透明性，加強(qiáng)信息披露，審慎經(jīng)營(yíng)具有不可替代作用。為促進(jìn)網(wǎng)貸平臺(tái)的健康發(fā)展，加強(qiáng)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的第三方審計(jì)是大勢(shì)所趨。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，從企業(yè)整體層面的分析入手，通過(guò)“企業(yè)整體層面—業(yè)務(wù)流程層面—財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)層面”的基本分析思路，建立了財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯關(guān)系。新修訂的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則IAS315《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》明確規(guī)定了了解客戶(hù)及其環(huán)境并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)事宜，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的核心思想。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的精確度直接影響審計(jì)的效率和效果。模糊綜合評(píng)價(jià)法是對(duì)界限不明、對(duì)同一事物有影響的多種因素進(jìn)行定量評(píng)估的數(shù)學(xué)方法。本文在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，深入分析引起P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在因素，并根據(jù)相關(guān)因素特征引入模糊綜合評(píng)價(jià)法，構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模糊綜合評(píng)價(jià)模型，通過(guò)提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的精確度，提高P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的審計(jì)效率和效果，以實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)第三方審計(jì)，促進(jìn)其健康發(fā)展的目標(biāo)。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下P2P網(wǎng)貸平臺(tái)特征及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源頭為出發(fā)點(diǎn)，從被審計(jì)單位商業(yè)環(huán)境、管理機(jī)制、經(jīng)營(yíng)方式等內(nèi)外部環(huán)境來(lái)分析和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。基于P2P網(wǎng)貸平臺(tái)自身特征，平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受諸多因素影響。

（一）P2P網(wǎng)貸平臺(tái)特征

2015年“互聯(lián)網(wǎng)+”首次出現(xiàn)在政府工作報(bào)告中，意味著“互聯(lián)網(wǎng)+”正式成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要戰(zhàn)略。P2P網(wǎng)絡(luò)借貸作為互聯(lián)網(wǎng)金融的重要發(fā)展模式之一，具有期限短、融資門(mén)檻低等特點(diǎn)，自2007年進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)以來(lái)，在一定程度上解決了我國(guó)中小企業(yè)融資難等問(wèn)題。據(jù)網(wǎng)貸之家數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)數(shù)量在近幾年一直呈持續(xù)增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。截至2016年9月30日，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)數(shù)量為4278家，是2015年同期平臺(tái)數(shù)量的1.46倍，平臺(tái)數(shù)量增長(zhǎng)率高達(dá)45.76%。在“互聯(lián)網(wǎng)+”和P2P網(wǎng)貸平臺(tái)商業(yè)環(huán)境背景下，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)有其自身特點(diǎn)。（1）信息中介平臺(tái)。2015年7月人民銀行等十部委聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確了P2P網(wǎng)貸平臺(tái)“信息中介”性質(zhì)。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的信息中介屬性要求平臺(tái)不得為投資者提供任何擔(dān)保，同時(shí)決定了其向借款人和投資人收取手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)用等經(jīng)營(yíng)盈利方式。（2）行業(yè)透明度低。P2P網(wǎng)貸行業(yè)透明度低主要體現(xiàn)在信息不對(duì)稱(chēng)上。一方面，目前我國(guó)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)缺乏完善的信用系統(tǒng)和征信體系，其與我國(guó)最具權(quán)威性和真實(shí)性的中國(guó)人民銀行的信用系統(tǒng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)接，信息無(wú)法共享，而交易雙方又是依靠平臺(tái)提供的信息進(jìn)行審查和做出是否交易的決定。另一方面，投資人和P2P平臺(tái)難以有效監(jiān)督借款方的資金用途，缺乏對(duì)借款人資產(chǎn)負(fù)債狀況、貸款投向及運(yùn)作情況的了解。（3）互聯(lián)網(wǎng)化運(yùn)作。P2P網(wǎng)貸金融模式的發(fā)展依托IT技術(shù)的發(fā)展，基于平臺(tái)的雙方交易離不開(kāi)網(wǎng)絡(luò)。平臺(tái)交易的計(jì)算機(jī)硬件、數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)以及用戶(hù)等要素相互聯(lián)系，相互影響，同時(shí)業(yè)務(wù)開(kāi)展和風(fēng)險(xiǎn)控制離不開(kāi)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的安全性和穩(wěn)定性。（4）會(huì)計(jì)記賬流程不統(tǒng)一。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)是新型的金融服務(wù)模式，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合金融業(yè)務(wù)的特性，但又有許多不同于其他機(jī)構(gòu)金融業(yè)務(wù)的特征。平臺(tái)包括核算、內(nèi)控、對(duì)賬等記賬流程沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定。

（二）P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析

（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)以前存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。本文結(jié)合P2P網(wǎng)貸平臺(tái)自身特點(diǎn)，分析了網(wǎng)貸平臺(tái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自以下幾個(gè)方面：第一，法律風(fēng)險(xiǎn)。法律明確規(guī)定了P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的信息中介屬性，要求平臺(tái)不得提供任何擔(dān)保。信息中介屬性也決定了平臺(tái)的主要經(jīng)營(yíng)盈利方式。由于平臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)大，中小企業(yè)融資需求多，有的平臺(tái)為促成交易，不惜觸犯法律，與第三方擔(dān)保機(jī)構(gòu)串謀，一旦借款人無(wú)法償還投資人的本金和利息，將對(duì)平臺(tái)的信譽(yù)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響。第二，信用風(fēng)險(xiǎn)。由于平臺(tái)的信息不對(duì)稱(chēng)性，投資人難以有效監(jiān)督資金投向及運(yùn)作情況，無(wú)法跟蹤借款人。平臺(tái)可能冒充借款人，虛構(gòu)借貸交易以虛構(gòu)平臺(tái)營(yíng)業(yè)收入，造成營(yíng)業(yè)收入認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。第三，道德風(fēng)險(xiǎn)。由于P2P網(wǎng)貸行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，為吸引資金，獲得高信用評(píng)級(jí)，平臺(tái)故意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，影響審計(jì)人員最終編制的審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性和真實(shí)性。第四，操作風(fēng)險(xiǎn)。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)缺乏嚴(yán)格的從業(yè)人員標(biāo)準(zhǔn)，人員操作失誤、系統(tǒng)漏洞等均可造成數(shù)據(jù)丟失、受損等風(fēng)險(xiǎn)。第五，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。P2P網(wǎng)絡(luò)借貸平臺(tái)是互聯(lián)網(wǎng)化運(yùn)作，其在交易系統(tǒng)中存在的不相容崗位，易造成不恰當(dāng)授權(quán)所引發(fā)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的交易存在大量數(shù)據(jù)，如果沒(méi)有有效的內(nèi)部控制對(duì)人員進(jìn)行相關(guān)操作的控制，會(huì)引發(fā)數(shù)據(jù)被篡改或被盜取的風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)證據(jù)的可靠性。（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性程序和財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查未能察覺(jué)重大差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)的檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平及專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平密切相關(guān)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力風(fēng)險(xiǎn)。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力風(fēng)險(xiǎn)主要包括審計(jì)人員的知識(shí)水平風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)水平風(fēng)險(xiǎn)。P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)要求審計(jì)人員在了解P2P行業(yè)的基礎(chǔ)上，掌握會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、管理技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)控制等相關(guān)知識(shí)。在審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)證據(jù)趨于電子化，審計(jì)人員在取證時(shí)需對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效收集和處理，并運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行篩選、轉(zhuǎn)化和分析。因此，審計(jì)人員如果沒(méi)有較高的計(jì)算機(jī)軟硬件知識(shí)，就無(wú)法提取有效審計(jì)證據(jù)，將導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。二是審計(jì)人員職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。由于當(dāng)前P2P行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)則不完備，相關(guān)法律法規(guī)不完善，監(jiān)管力度比較薄弱，審計(jì)人員行為失當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被概率更低，容易誘發(fā)審計(jì)人員的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合P2P網(wǎng)貸平臺(tái)特征及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析，總體上網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有兩個(gè)方面特性：首先，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素具有層次性。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)分別進(jìn)行評(píng)估，在各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。影響P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素包括法律環(huán)境、行業(yè)狀況、平臺(tái)內(nèi)部控制及對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用等內(nèi)部、外部因素，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，將這些風(fēng)險(xiǎn)因素按其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行歸類(lèi)，再對(duì)每一類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估，最后對(duì)評(píng)估結(jié)果在更高層次進(jìn)行綜合，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)因素的層次性。其次，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有模糊性。模糊性是指客觀(guān)事物間因邊界不清而難以量化性。網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素眾多，且貫穿于審計(jì)全過(guò)程，審計(jì)人員難以對(duì)其精確描述和定量衡量，因此網(wǎng)貸平臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有模糊性。由于P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素具有上述特征，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，發(fā)揮審計(jì)在網(wǎng)絡(luò)金融中的監(jiān)管作用，在審計(jì)工作中提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的精確度至關(guān)重要。模糊綜合評(píng)價(jià)法是模糊數(shù)學(xué)中應(yīng)用廣泛的一種方法。對(duì)某一事物評(píng)價(jià)時(shí)，其對(duì)單個(gè)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，并設(shè)立評(píng)語(yǔ)集，在此基礎(chǔ)上對(duì)所有因素進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)。因此本文引入模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估。

二、P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模糊綜合評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建

將模糊綜合評(píng)價(jià)法應(yīng)用于P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，是指在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)的綜合評(píng)判模型，科學(xué)系統(tǒng)地建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素集（又叫指標(biāo)集），再根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的權(quán)重，分別評(píng)價(jià)這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，最后利用模糊矩陣對(duì)其進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)并得出評(píng)估結(jié)果。

（一）模糊綜合評(píng)價(jià)基本模型

構(gòu)建模糊綜合評(píng)價(jià)模型時(shí)，首先根據(jù)評(píng)判對(duì)象確立其因素集，即指標(biāo)集U=（u1，u2，...，um），并設(shè)評(píng)判集為V=（v1，v2，...，vm）。再構(gòu)建表示各因素影響程度的模糊評(píng)判矩陣，確定各因素的權(quán)重，最后計(jì)算出被評(píng)判對(duì)象的綜合評(píng)估結(jié)果。

（二）P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系建立

按照P2P網(wǎng)貸平臺(tái)形成的層次化指標(biāo)體系，綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為三個(gè)層次：（1）預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)先確定的且客觀(guān)存在的準(zhǔn)備承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員根據(jù)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制定審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。根據(jù)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)特點(diǎn)及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見(jiàn)表1：（2）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序來(lái)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù)上文對(duì)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素分析，構(gòu)建其綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見(jiàn)表2：（3）檢查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員可控制的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析及實(shí)際審計(jì)工作中相關(guān)審計(jì)方法，構(gòu)建檢查風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見(jiàn)表3：（三）模糊評(píng)判矩陣構(gòu)建與權(quán)重計(jì)算根據(jù)模糊綜合評(píng)價(jià)基本模型，P2P網(wǎng)貸平臺(tái)指標(biāo)體系構(gòu)建完成后，應(yīng)根據(jù)兩兩因素對(duì)被評(píng)價(jià)對(duì)象影響程度的比較信息構(gòu)建模糊評(píng)判矩陣，確定各因素的權(quán)重。根據(jù)前文，P2P平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估二、三級(jí)指標(biāo)有n個(gè)因素，根據(jù)每一層指標(biāo)對(duì)上層指標(biāo)的重要性建立矩陣R，求得元素（a1，a2，...，an）的權(quán)重（w1，w2，...，wn）。以P2P網(wǎng)貸平臺(tái)內(nèi)部控制模糊綜合評(píng)判矩陣為例，見(jiàn)表4：其中，rij（i=1，2，...，n；j=1，2，...，n）表示元素ai與元素aj相比，前者比后者更重要程度。重要程度采用1-9比例標(biāo)度含義（見(jiàn)表5）。當(dāng)rij=1時(shí)，表示ai與aj同等重要。wi是對(duì)元素ai重要程度的度量，wi越大，元素ai越重要。其含義是，從P2P網(wǎng)貸平臺(tái)內(nèi)部控制方面考慮其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，控制環(huán)境、信息系統(tǒng)與溝通、監(jiān)督和控制活動(dòng)等都會(huì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且各元素對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響程度不同。整理上述評(píng)價(jià)結(jié)果，將模糊評(píng)判矩陣調(diào)整為模糊一致矩陣，計(jì)算各元素的權(quán)向量，再采用最小二乘法求出權(quán)向量w=（w1，w2，...wn），并確立模糊矩陣R=（rij）n×n。元素a1，a2，...an的權(quán)重值w1，w2，...wn為：rij=0.5+α（wi-wj），i，j=1，2，...，n。其中，0＜α≤0.5，評(píng)價(jià)對(duì)象的差異程度或個(gè)數(shù)越小，α取較小值，審計(jì)人員通過(guò)調(diào)整α的大小，在求出的若干不同的權(quán)重值中選擇比較滿(mǎn)意的權(quán)向量。

三、P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模糊綜合評(píng)價(jià)模型應(yīng)用

以某P2P網(wǎng)貸平臺(tái)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為例，設(shè)該平臺(tái)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素集為U（u1，u2，u3，u4，u5），經(jīng)審計(jì)項(xiàng)目組風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專(zhuān)家對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)判，得模糊評(píng)判矩陣為：設(shè)權(quán)重集W=（0.3，0.2，0.1，0.2，0.2），則U的綜合評(píng)估為：P=W×R=（0.150.050.040.040）經(jīng)歸一化得：P*=（0.540.180.140.140）因此得該P(yáng)2P網(wǎng)貸平臺(tái)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素為：F=P×CT=（0.540.180.140.140）×（1%3%5%7%9%）=2.8%根據(jù)綜合評(píng)判結(jié)果，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)2.8%小于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)合理水平（一般為5%），對(duì)于初次接受審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所而言，可以接受該網(wǎng)貸平臺(tái)的審計(jì)業(yè)務(wù)。

四、結(jié)論

作為互聯(lián)網(wǎng)金融重要發(fā)展模式之一的P2P網(wǎng)貸平臺(tái)在快速發(fā)展中也積累了大量風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管問(wèn)題的討論引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的有效監(jiān)管方式，將其引入P2P網(wǎng)貸平臺(tái)是大勢(shì)所趨。近日，中注協(xié)約談事務(wù)所，加強(qiáng)與互聯(lián)網(wǎng)金融相關(guān)的上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。這表明在加強(qiáng)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)審計(jì)中，應(yīng)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為主的，迎合了當(dāng)今高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要。為提高審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)P2P網(wǎng)貸平臺(tái)監(jiān)督作用的目標(biāo)，本文將模糊綜合評(píng)價(jià)法引入，將其運(yùn)用到網(wǎng)貸平臺(tái)預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估中，實(shí)現(xiàn)從定性分析的基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化評(píng)估提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的精確度，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員根據(jù)量化的評(píng)估結(jié)果制定審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，有針對(duì)性地調(diào)配審計(jì)資源，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，從而實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)在P2P網(wǎng)貸平臺(tái)中的監(jiān)管作用。

篇（4）

    1.公司治理組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)公司治理組織結(jié)構(gòu)健全性評(píng)估:股東會(huì)的建立及其相應(yīng)的制度機(jī)制是否按照所有股東意愿進(jìn)行安排,是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級(jí)層面的內(nèi)部制度安排,是公司治理結(jié)構(gòu)中統(tǒng)攬全局的重要組成部分。它決定著監(jiān)事會(huì)以及董事會(huì)的設(shè)置與運(yùn)行,是傳遞給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要信號(hào)。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)公司治理組織運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)估。即股東會(huì)是否按照制度安排正常運(yùn)行,股東會(huì)在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監(jiān)督、制衡了經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

    2.資金監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。資金監(jiān)控應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)考查內(nèi)容,列入公司治理控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。其所傳遞的信號(hào)直接決定了在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)重點(diǎn)。首先,應(yīng)該審查企業(yè)是否已經(jīng)建立了必要的資金監(jiān)控機(jī)制,相應(yīng)的政策和程序是否存在。在決策過(guò)程中實(shí)施資金監(jiān)控,將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)在股東會(huì)與董事會(huì)之間建立制衡機(jī)制,形成權(quán)力邊界,以保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。其次,對(duì)資金監(jiān)控機(jī)制有效性進(jìn)行評(píng)估。檢查股東會(huì)對(duì)董事會(huì)以及高級(jí)管理層資金運(yùn)用的監(jiān)控機(jī)制是否有效,近期內(nèi)的重大投資項(xiàng)目是否經(jīng)過(guò)股東會(huì)的通過(guò),可行性論證是否科學(xué)。

    3.治理信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。公司治理信息傳遞機(jī)制是直接影響治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的因素,通過(guò)這一機(jī)制的評(píng)估,可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解治理層面基本運(yùn)行情況以及存在的潛在問(wèn)題。由于董事會(huì)信息傳達(dá)直接關(guān)系到最終投資者的利益,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該把董事會(huì)這個(gè)信息樞紐中心作為信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)信息從管理層生成、加工到呈報(bào)董事會(huì),使之如實(shí)披露報(bào)告。監(jiān)事會(huì)應(yīng)該能夠直接檢查公司財(cái)務(wù)狀況,并及時(shí)聽(tīng)取董事會(huì)尤其是審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告,監(jiān)督的信息應(yīng)及時(shí)報(bào)告給股東會(huì)。

    4.公司治理效率的綜合評(píng)估。以上所分析的三個(gè)方面是影響公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的重要因素,三者相互連接,相互作用,構(gòu)成公司治理層面控制的有機(jī)整體。所以在對(duì)上述三方面進(jìn)行評(píng)估之后,要對(duì)公司整體的治理效率進(jìn)行綜合評(píng)估。公司治理組織結(jié)構(gòu)的健全及其有效直接影響了資金監(jiān)控以及治理信息的傳遞,同時(shí)資金監(jiān)控機(jī)制以及治理信息傳遞機(jī)制體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全有效性,能夠促進(jìn)和推動(dòng)治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有以公司治理效率的綜合評(píng)估為基礎(chǔ),才能量化公司治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn),才能納入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系中。

    二、公司治理基礎(chǔ)上風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制完善的基本實(shí)施路徑

    (一)建立公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,實(shí)施公司治理評(píng)價(jià)

    自20世紀(jì)90年代提出公司治理概念以來(lái),學(xué)術(shù)界積極地研究公司治理評(píng)價(jià)的技術(shù)分析。目前,已有眾多的研究組織和咨詢(xún)機(jī)構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評(píng)價(jià)技術(shù)模型,并得到了一定程度的運(yùn)用。這些治理評(píng)價(jià)手段可以幫助審計(jì)師在實(shí)施基本審計(jì)程序前進(jìn)行先導(dǎo)性治理分析,從而以治理為導(dǎo)向有效開(kāi)展審計(jì)工作。當(dāng)前主要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系見(jiàn)表1(崔如波,2004)。通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,運(yùn)用公司治理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,評(píng)價(jià)公司治理效果,最終評(píng)價(jià)公司剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和公司治理層、管理層的誠(chéng)信度等,從而評(píng)價(jià)相關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行狀況,以確定公司治理是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映及影響程度。

    (二)利用業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素的分析

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而審計(jì)人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)來(lái)發(fā)表對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn),審計(jì)的起點(diǎn)可以是從內(nèi)控制度評(píng)價(jià)開(kāi)始也可以直接從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開(kāi)始。因此只有將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果具體落實(shí)到賬戶(hù)的認(rèn)定層次,才能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)(因素)同認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系的關(guān)鍵原因。同時(shí),新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念要求審計(jì)人員從企業(yè)自身及環(huán)境等較為宏觀(guān)的視角出發(fā)尋找可能的風(fēng)險(xiǎn)因素。基于上述分析,利用業(yè)務(wù)循環(huán)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的“中觀(guān)”環(huán)節(jié),建立起從較為宏觀(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別到微觀(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定之間聯(lián)接的橋梁。在引入業(yè)務(wù)循環(huán)評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),首先,審計(jì)人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下了解了企業(yè)及其環(huán)境的信息后,可以考慮某一因素是否會(huì)對(duì)該企業(yè)某一個(gè)或幾個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響,怎么影響,程度如何。即先將各風(fēng)險(xiǎn)因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中,在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險(xiǎn)因素,由此將風(fēng)險(xiǎn)具體化,進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)的各個(gè)相關(guān)、對(duì)應(yīng)賬戶(hù)(即賬戶(hù)群)中,進(jìn)一步分析該循環(huán)受到風(fēng)險(xiǎn)因素的影響會(huì)如何具體作用在循環(huán)中的各相關(guān)賬戶(hù)和認(rèn)定上,是否會(huì)造成某幾個(gè)賬戶(hù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。最后,由于每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)包含的賬戶(hù)可能交叉重疊,因此在窮盡了每個(gè)可能對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)造成影響的風(fēng)險(xiǎn)因素,并分析了各循環(huán)受到的影響對(duì)于具體賬戶(hù)和認(rèn)定的作用之后,我們需要再以各單獨(dú)賬戶(hù)為對(duì)象,綜合該賬戶(hù)可能受到的來(lái)自各業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素的所有影響,從而最終得到認(rèn)定層次上重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

    (三)基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析,評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),在評(píng)價(jià)公司治理時(shí),應(yīng)著眼于與財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映相關(guān)的公司治理。根據(jù)公司治理評(píng)價(jià),評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),應(yīng)側(cè)重于考慮以下方面:

    1.剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)代表公司治理沒(méi)能實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性,當(dāng)存在較大的剩余經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),公司管理層甚至治理層將存在較大的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)和壓力,被審計(jì)單位將存在較大的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

篇（5）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，因此面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。如何加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀(guān)評(píng)估，并采取相應(yīng)措施盡量避免和有效控制內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，已成為當(dāng)下審計(jì)理論研討的主要課題和內(nèi)部審計(jì)人員必須密切關(guān)注的問(wèn)題。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估步驟三個(gè)方面，結(jié)合具體事例探討了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避問(wèn)題。

■

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)估目的

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。”在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性，是由客觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)和主觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)兩方面要素組成的。

那么，這三者是如何導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的呢？一是固有風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外存在的，是審計(jì)人員無(wú)法改變其實(shí)際水平的一種風(fēng)險(xiǎn)。二是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性必然存在，審計(jì)人員無(wú)法防范控制風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)人員通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性存在，會(huì)導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)，但檢查風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)審計(jì)人員進(jìn)行控制和管理。

風(fēng)險(xiǎn)管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。首先，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。其次，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是為了更好的規(guī)劃審計(jì)，提高審計(jì)效率。另外，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解一旦確認(rèn)被審計(jì)單位管理中存在的問(wèn)題和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以據(jù)此提出有針對(duì)性地改進(jìn)管理的建議，促進(jìn)被審計(jì)單位進(jìn)一步加強(qiáng)管理，從而增強(qiáng)審計(jì)效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的步驟和方法

(一)確定可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，應(yīng)綜合考慮各方面因素：一是報(bào)告方面的考慮，如報(bào)告主要使用者的需求、標(biāo)準(zhǔn)等；二是經(jīng)營(yíng)方面的考慮，如總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)、關(guān)鍵成功因素等；三是規(guī)章制度方面的考慮；四是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和資本化狀況；五是被審計(jì)單位與主要客戶(hù)、供應(yīng)商、相關(guān)團(tuán)體之間的獨(dú)立程度；六是收集審計(jì)證據(jù)的輕松程度和成本。對(duì)于大多數(shù)被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，除特殊情況外，一般情況下可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為5%，審計(jì)保證系數(shù)為3，審計(jì)保證程度為95%。

(二)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的必要程序，是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的程度，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1、詢(xún)問(wèn)程序

詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員，可以考慮向管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢(xún)問(wèn)。除了詢(xún)問(wèn)管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員、采購(gòu)人員、銷(xiāo)售人員、生產(chǎn)人員等人員，并考慮詢(xún)問(wèn)不同級(jí)別的員工，以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。

2、分析程序

分析程序是指審計(jì)人員通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。在實(shí)施分析程序時(shí)，要預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。

3、觀(guān)察和檢查

通過(guò)此程序，可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)結(jié)果，并提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息。一是觀(guān)察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；三是閱讀管理層和治理層編制的報(bào)告，如年度財(cái)務(wù)報(bào)告、股東大會(huì)、董事會(huì)、高級(jí)管理層會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要，管理層的討論分析材料、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略，投資項(xiàng)目的可行分析報(bào)告等；四是實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；五是追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程（穿行測(cè)試），確定被審計(jì)單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前了解的相一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

只要有某種跡象表明可能存在重大錯(cuò)誤，就應(yīng)取固有保證系數(shù)為0，固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為100%；一般情況下，即使在各方面情況較好，出錯(cuò)可能性較小的情況下，固有保證系數(shù)至少應(yīng)取0.7，及固有風(fēng)險(xiǎn)水平為50%。

(三)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)評(píng)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)

1、了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的主要內(nèi)容

(1)針對(duì)被審單位整體，了解控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)督要素。一是了解控制環(huán)境，因?yàn)榭刂骗h(huán)境的好壞直接影響到特定控制活動(dòng)的有效性；二是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素調(diào)查，主要內(nèi)容是被審計(jì)單位如何確定風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，如何將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性與管理目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來(lái)并采取相應(yīng)措施；三是對(duì)監(jiān)督要素進(jìn)行調(diào)查，主要內(nèi)容是被審計(jì)單位為監(jiān)督各項(xiàng)工作的運(yùn)行而使用的預(yù)算、計(jì)劃、責(zé)任報(bào)告等制度與方法，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)置和工作情況。

(2)針對(duì)被審單位整體和各主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，了解信息與溝通要素。審計(jì)人員調(diào)查信息與溝通要素的重點(diǎn)是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)查明以下事項(xiàng)：被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要業(yè)務(wù)類(lèi)型，處理各類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的程序，各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序和所依據(jù)信息的來(lái)源，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿種類(lèi)以及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，各部門(mén)間信息的傳遞方式等。

(3)針對(duì)被審單位各主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，了解控制活動(dòng)要素。審計(jì)人員調(diào)查了解控制活動(dòng)要素的主要包括：被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序的授權(quán)批準(zhǔn)，職責(zé)分工，實(shí)物控制，憑證與記錄的實(shí)質(zhì)和運(yùn)用，獨(dú)立的檢查程序等控制手段的設(shè)置情況。

2、調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法

(1)詢(xún)問(wèn)。詢(xún)問(wèn)的對(duì)象通常包括被審計(jì)單位管理部門(mén)、監(jiān)督人員和普通工作人員等不同層次。通過(guò)向不同層次的人員實(shí)施相互印證式的詢(xún)問(wèn)，可以從側(cè)面驗(yàn)證被詢(xún)問(wèn)者答復(fù)的真實(shí)性。

(2)檢查。檢查被審計(jì)單位的各項(xiàng)管理制度和相關(guān)文件，并與管理人員和工作人員進(jìn)行討論，從而判斷他們對(duì)文件中的有關(guān)規(guī)定的解釋和理解是否恰當(dāng)。檢查內(nèi)部控制過(guò)程中生成的憑證和記錄，一方面審計(jì)人員能更好的理解內(nèi)部控制文件的精神，增加對(duì)內(nèi)部控制各要素的感性認(rèn)識(shí)，另一方面，還可以提供內(nèi)部控制執(zhí)行情況的證據(jù)。

(3)觀(guān)察。實(shí)地觀(guān)察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。進(jìn)一步加深對(duì)內(nèi)部控制設(shè)置和執(zhí)行情況的了解和認(rèn)識(shí)。

(4)穿行測(cè)試。證實(shí)對(duì)交易流程和相關(guān)控制的了解。在若干主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域中選擇一筆或幾筆具有代表性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證內(nèi)部控制的實(shí)際設(shè)置是否與審計(jì)工作底稿上所描述的內(nèi)部控制相一致。可以將觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)以及檢查等方法有效結(jié)合起來(lái)。

3、對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)

在識(shí)別和了解控制后，根據(jù)執(zhí)行上述程序及獲取的審計(jì)證據(jù)，需要評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的合理性并確定其是否得到執(zhí)行。首先是初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和合理性。其次是對(duì)各主要業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的控制風(fēng)險(xiǎn)水平作出初步評(píng)估。第三是對(duì)是否依賴(lài)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)做出決策。如果認(rèn)為內(nèi)部控制較為健全、合理，通過(guò)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，驗(yàn)證內(nèi)部控制的有效性，就相應(yīng)縮小實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和重點(diǎn)。如果進(jìn)行了健全性和合理性評(píng)價(jià)后認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不夠健全，弱點(diǎn)較多，不能作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試中抽樣檢查的基礎(chǔ)，那么審計(jì)人員就不應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制加以依賴(lài)，直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

通常進(jìn)行健全性和合理性評(píng)價(jià)后，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在以下問(wèn)題時(shí)，就可決定不依賴(lài)其內(nèi)部控制：一是相關(guān)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平初步評(píng)估為高水平，二是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試所能減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。

(四)在決定依賴(lài)內(nèi)部控制的情況下，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行測(cè)試

1、內(nèi)部控制測(cè)試的分類(lèi)

內(nèi)部控制測(cè)試是審計(jì)人員為了確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置執(zhí)行情況和有效程度而實(shí)施的審計(jì)程序。只有在審計(jì)人員決定依賴(lài)內(nèi)部控制時(shí)，才有必要根據(jù)所評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試程序。

(1)業(yè)務(wù)程序測(cè)試。即審計(jì)人員選擇若干筆具體的典型業(yè)務(wù)，沿業(yè)務(wù)處理過(guò)程檢查業(yè)務(wù)處理程序超過(guò)規(guī)定的控制點(diǎn)是否得到執(zhí)行，以判斷控制措施的遵循情況。

(2)功能測(cè)試。即審計(jì)人員針對(duì)業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，選擇若干時(shí)期的同類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試，檢查其是否真正發(fā)揮作用，效果如何。

2、內(nèi)部控制測(cè)試的方法

(1)詢(xún)問(wèn)。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)中，為了了解被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作是否符合控制要求，而向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)某些業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的方法。

(2)觀(guān)察。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，身臨被審計(jì)單位的工作現(xiàn)場(chǎng)，實(shí)地察看有關(guān)人員的工作情況，以確定規(guī)定的控制措施是否得到了嚴(yán)格執(zhí)行的方法。

(3)檢查。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，抽取一定數(shù)量的賬表、憑證等數(shù)據(jù)文檔和其它有關(guān)資料文件，檢查其是否存在控制措施線(xiàn)索，以判斷內(nèi)部控制是否得到有效貫徹執(zhí)行的方法。

(4)重做。即審計(jì)人員在內(nèi)部控制測(cè)試中，將某項(xiàng)交易業(yè)務(wù)按照被審計(jì)單位規(guī)定的程序全部或部分重做一次，以驗(yàn)證既定的控制措施是否被貫徹執(zhí)行。

(五)根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再評(píng)價(jià)

審計(jì)準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員已通過(guò)調(diào)查了解，對(duì)內(nèi)部控制的可依賴(lài)性和控制風(fēng)險(xiǎn)水平、控制保證系數(shù)作了初步評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上執(zhí)行了審計(jì)方案。經(jīng)過(guò)了內(nèi)部控制測(cè)試后，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況和控制效果有了更深入的了解，可能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況和原先了解得不一致，這時(shí)就需要根據(jù)內(nèi)控測(cè)試的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再評(píng)價(jià)，重新調(diào)整控制風(fēng)險(xiǎn)水平和控制保證系數(shù)，據(jù)以確定是否需要調(diào)整審計(jì)方案。首先，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制測(cè)試獲得的證據(jù)，然后是評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。如果出現(xiàn)下列情況之一，該審計(jì)人員應(yīng)將控制風(fēng)險(xiǎn)確定為高水平：一是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，二是審計(jì)人員無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出評(píng)價(jià)，三是審計(jì)人員不準(zhǔn)備進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試。

(六)按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)

審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制實(shí)施調(diào)查了解，評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)，然后通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。根據(jù)該評(píng)價(jià)結(jié)果，審計(jì)人員合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，考慮相關(guān)影響因素，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）推導(dǎo)出檢查風(fēng)險(xiǎn)（檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)））。根據(jù)確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，合理設(shè)計(jì)對(duì)各交易類(lèi)別和帳戶(hù)余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

具體來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)人員評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較低，那么審計(jì)人員可以重點(diǎn)進(jìn)行符合性測(cè)試，執(zhí)行有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就可以確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于可接受水平。相反，如果內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高，那么審計(jì)人員只有依靠執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，才能確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受水平。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估必然始終貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)人員只有始終保持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，充分應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，才能提高審計(jì)工作質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，1996年12

篇（6）

二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

1、具有明顯的外向性。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。

2、更注重長(zhǎng)期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略。現(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。以下八個(gè)因素對(duì)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要：顧客滿(mǎn)意程度、制造優(yōu)良、市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品品質(zhì)、可信賴(lài)程度、敏感性、技術(shù)領(lǐng)先地位、優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須超越單一的期間界限，著重從長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化中把握企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向，更注重企業(yè)持久優(yōu)勢(shì)的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構(gòu)成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的上述因素都是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須研究的內(nèi)容，而不僅局限于優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)這一財(cái)務(wù)指標(biāo)。

3、將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。企業(yè)要想獲得持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須依仗眾多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。與戰(zhàn)略有關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息包括：戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息、企業(yè)管理部門(mén)對(duì)上述戰(zhàn)略財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的評(píng)價(jià)分析、前瞻性信息、背景信息、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息。

4、是一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)，包括從事多種經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)、由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)、由于資產(chǎn)、客戶(hù)、供應(yīng)商等過(guò)分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、由于流動(dòng)性差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。

5、更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。由于未來(lái)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)充滿(mǎn)風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來(lái)信息，因此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就成為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素。同時(shí)，一系列先進(jìn)管理觀(guān)念和技術(shù)的廣泛運(yùn)用，迫切需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供實(shí)時(shí)信息，而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。

6、對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)發(fā)生了變化。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)將從狹隘的財(cái)務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益，經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算的重點(diǎn)將從利潤(rùn)計(jì)算向增值計(jì)算轉(zhuǎn)變。與此相適應(yīng)，對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)應(yīng)以為企業(yè)全面、長(zhǎng)期地提高競(jìng)爭(zhēng)力、發(fā)展能力，奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點(diǎn)，而不應(yīng)拘泥于一時(shí)的、短暫的得失，形成微觀(guān)效益和宏觀(guān)效益、目前效益和長(zhǎng)遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一體。同時(shí)，隨著智力投資的擴(kuò)大和知識(shí)創(chuàng)新步伐的加快，物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值所占的比重越來(lái)越小，而由高智力的員工所擁有的專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值增值卻大幅增長(zhǎng)，所占比重越來(lái)越大。這樣，企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果的重點(diǎn)應(yīng)從計(jì)算利潤(rùn)轉(zhuǎn)向計(jì)算價(jià)值增值，并通過(guò)編制專(zhuān)門(mén)的增值表加以系統(tǒng)反映。

因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以取得整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為主要目標(biāo)，以戰(zhàn)略觀(guān)念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重，為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術(shù)的制訂、執(zhí)行和考評(píng)，揭示企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

1、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

2、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，同時(shí)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要思想之一。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)有助于審計(jì)人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表各部分發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，從而有利于分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率、效果。（1）重心前移。基于客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重心從以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心由控制風(fēng)險(xiǎn)向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。（3）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式改變。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估。（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使風(fēng)險(xiǎn)分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。（5）分析性程序成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估核心。（6）審計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)改變。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用的各種分析方法大量借鑒了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)知識(shí)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)相應(yīng)地融合審計(jì)和咨詢(xún)兩大資源。（7）審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)測(cè)試計(jì)劃基于審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，且不同的客戶(hù)顯然存在不同的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)測(cè)試程序必然會(huì)“因人而異”，要采用相應(yīng)個(gè)性化的審計(jì)程序。（8）審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師可擴(kuò)大審計(jì)取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷(xiāo)售商等獲取審計(jì)證據(jù)，這是針對(duì)管理層舞弊的有效偵查措施。業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)?nèi)耸康囊庖?jiàn)也可作為對(duì)審計(jì)師審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的補(bǔ)充。（9）審計(jì)證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解客戶(hù)整體戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并由此出發(fā)評(píng)估客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。

四、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)的其他具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，由于企業(yè)管理當(dāng)局本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平有限以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯(cuò)報(bào)的可能性。

1、通過(guò)企業(yè)環(huán)境分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)可能對(duì)管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動(dòng)改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或糾正歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析，了解公司的主要收入和業(yè)務(wù)的來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位的環(huán)境，分析企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，判斷引起這些變化的合理性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的狀況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位形成初步的判斷；注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握被審計(jì)單位受到哪些部門(mén)及相關(guān)法律法規(guī)的約束。此外，結(jié)合被審計(jì)單位自身情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)職業(yè)判斷也可設(shè)計(jì)其他需要了解的外部因素程序，例如宏觀(guān)因素的景氣度、利率的變動(dòng)和資金供求情況、匯率變動(dòng)等。

對(duì)被審計(jì)單位外部環(huán)境的充分了解有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、通過(guò)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力是企業(yè)的生產(chǎn)資料、人力、財(cái)力，技術(shù)和管理資源等基于環(huán)境約束與價(jià)值增值目標(biāo)、通過(guò)配置組合與相互作用而生成的推動(dòng)企業(yè)運(yùn)行的物質(zhì)能量。企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行系統(tǒng)分析，并科學(xué)、客觀(guān)地作出全面評(píng)估的過(guò)程。

通過(guò)經(jīng)營(yíng)能力分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解到：被審計(jì)單位是如何創(chuàng)造價(jià)值的；被審計(jì)單位是否已經(jīng)實(shí)行了有效的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)迎合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；威脅到被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中那些相對(duì)重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)被稱(chēng)作關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)是審計(jì)的敏感環(huán)節(jié)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源。它一般具有三個(gè)特征：第一是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要，因?yàn)樗鼈儼吮粚徲?jì)單位競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)與核心能力的業(yè)務(wù)活動(dòng)；第二是經(jīng)常與外部存在廣泛交流，這一類(lèi)型的環(huán)節(jié)一般與企業(yè)外部有重要的、規(guī)模比較大的聯(lián)系，這些聯(lián)系通常會(huì)產(chǎn)生大規(guī)模的交易并被反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中；第三是具有較高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它是最有可能被審計(jì)單位發(fā)生問(wèn)題的地方，從而具有較高風(fēng)險(xiǎn)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的順利開(kāi)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有深入的了解。識(shí)別關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集大量的資料和信息，對(duì)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)估。這些信息包括：經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的目標(biāo)；經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)；環(huán)節(jié)信息流，包括相關(guān)信息系統(tǒng)；經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，比如內(nèi)部控制；環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的防范業(yè)績(jī)計(jì)量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)能力，分析企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。

五、結(jié)束語(yǔ)

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為適應(yīng)顧客需求個(gè)性化、多變化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的新形勢(shì)而形成的，它是管理會(huì)計(jì)向戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，是二十一世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題。在新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)行后，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)，所以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部條件、戰(zhàn)略目標(biāo)等幾個(gè)角度入手對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

篇（7）

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來(lái)，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀(guān)念。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域造成審計(jì)過(guò)量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)現(xiàn)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。

國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則，風(fēng)險(xiǎn)模型也修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是通過(guò)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這一思想將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風(fēng)險(xiǎn)，包括控制風(fēng)險(xiǎn)、賬戶(hù)及交易層次風(fēng)險(xiǎn)及其他如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等都考慮進(jìn)去。總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法，它以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向，以審計(jì)理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過(guò)自上而下和自下而上相結(jié)合的審計(jì)思路完成審計(jì)工作。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型改變了以往從局部到整體的審計(jì)思路，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型要求針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次來(lái)分別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取不同的應(yīng)對(duì)措施來(lái)克服原模型側(cè)重于認(rèn)定層次而忽視會(huì)計(jì)報(bào)表層次的缺陷。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來(lái)，考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估出的兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。另外，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取總體應(yīng)對(duì)措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或利用專(zhuān)家的工作，提供更多的督導(dǎo)，在選擇進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)見(jiàn)或事先了解，對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基本程序

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。它認(rèn)為，要充分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析、流程分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)，并理解內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（包括戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）為導(dǎo)向，通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。（圖1）

三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須從承接開(kāi)始充分認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，這也是控制風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵一步。因此，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，在承接業(yè)務(wù)簽署審計(jì)業(yè)務(wù)書(shū)前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行了解。如，業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以前年度的審計(jì)情況、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等。根據(jù)了解的情況，審計(jì)人員運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，決定有無(wú)能力勝任，被審計(jì)單位的性質(zhì)如何等，進(jìn)而決定是否接受委托、確定審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)程序。

（一）戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)接受委托前需對(duì)客戶(hù)的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，如被審計(jì)單位的性質(zhì)及對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制，在進(jìn)行必要的了解后，評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

了解客戶(hù)及其環(huán)境，包括了解客戶(hù)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。這主要是因?yàn)椴皇强蛻?hù)所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果且必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)估和控制所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，及時(shí)保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是對(duì)組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織文化、核心競(jìng)爭(zhēng)力、內(nèi)部信息溝通）、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、本地勞動(dòng)力市場(chǎng)、顧客/供應(yīng)商關(guān)系）、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（國(guó)外不確定的政治監(jiān)管環(huán)境、自然資源、全球競(jìng)爭(zhēng)、文化優(yōu)勢(shì)）進(jìn)行評(píng)估。

1、組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。合理的公司治理結(jié)構(gòu)可以保障組織系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，幫助組織實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，甚至是治理結(jié)構(gòu)中的微弱不和諧因素都可能導(dǎo)致組織整體戰(zhàn)略的失敗。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的合理與否是組織內(nèi)部環(huán)境中的一個(gè)重要戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源。

組織文化是組織成員內(nèi)在化的、共同的行為指向，也是企業(yè)解決如何在外部生存以及內(nèi)部如何共同生活的一套哲學(xué)。員工誠(chéng)信、員工士氣、忠誠(chéng)度、管理層的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格等都可能抑制員工的靈活性和學(xué)習(xí)能力。因此，組織文化的功能是戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要來(lái)源。

組織中的信息不通暢、員工的情感或情緒問(wèn)題得不到合理宣泄和回應(yīng)，天長(zhǎng)日久就沉淀淤積，導(dǎo)致組織有效運(yùn)行障礙和日后組織病變，故組織中的信息溝通情況也是組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一個(gè)來(lái)源。

2、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。直接競(jìng)爭(zhēng)主要包括直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手不斷適應(yīng)和改進(jìn)其經(jīng)營(yíng)，新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)入市場(chǎng)激化價(jià)格戰(zhàn)。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的銷(xiāo)售管理機(jī)制和市場(chǎng)政策對(duì)公司在既定市場(chǎng)上的銷(xiāo)售能力和市場(chǎng)開(kāi)發(fā)能力的影響導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)受到影響。如果公司采取有效的措施來(lái)提高銷(xiāo)售管理機(jī)制的競(jìng)爭(zhēng)力和政策應(yīng)變能力，則必然削弱市場(chǎng)開(kāi)發(fā)能力，導(dǎo)致銷(xiāo)售業(yè)績(jī)降低，在失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，增大公司的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

本地勞動(dòng)力市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源主要是指組織與直接競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在爭(zhēng)奪最優(yōu)勞動(dòng)力資源方面展開(kāi)的競(jìng)爭(zhēng)。人力資源滿(mǎn)足公司發(fā)展的程度、人才資源的開(kāi)發(fā)、管理機(jī)制和企業(yè)家資源是影響公司發(fā)展的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素。

3、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外不確定的政治、監(jiān)管環(huán)境、自然資源的地理位置、全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況及一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的語(yǔ)言、文化、風(fēng)俗及都會(huì)深刻地影響企業(yè)的組織文化，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

與戰(zhàn)略有關(guān)的審計(jì)程序會(huì)生成證據(jù)來(lái)幫助審計(jì)師提高對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，有助于評(píng)估和控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)循環(huán)遞推過(guò)程，需要反復(fù)評(píng)估和獲得反饋，直到審計(jì)師的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，即建立充分、合理的審計(jì)判斷。

（二）經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通過(guò)客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)師已經(jīng)識(shí)別出重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易類(lèi)別，從而可以推導(dǎo)出重大風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。通過(guò)客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)分析，審計(jì)人員應(yīng)該考慮客戶(hù)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)略管理程序同財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)政策選擇和財(cái)務(wù)報(bào)表披露，客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)意味著什么，會(huì)計(jì)估計(jì)和計(jì)價(jià)是否反映了重大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，客戶(hù)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)如何影響經(jīng)營(yíng)流程和交易流程的額外審計(jì)工作。

環(huán)節(jié)分析是為了使審計(jì)人員深入了解在初期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，了解客戶(hù)是如何創(chuàng)造價(jià)值的。特別是研究每一項(xiàng)核心經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，以發(fā)現(xiàn)重要的環(huán)節(jié)目標(biāo)、與這些目標(biāo)有關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及這些風(fēng)險(xiǎn)和控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)包括：領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、人力資源風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、信息風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)師對(duì)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析時(shí)需要結(jié)合環(huán)節(jié)目標(biāo)、環(huán)節(jié)關(guān)鍵成功要素的理解，審計(jì)師對(duì)重要環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、識(shí)別的原因是它們可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。同時(shí)，重大交易類(lèi)別也可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。另外，審計(jì)師在進(jìn)行環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析的同時(shí)，需要結(jié)合客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)分析階段識(shí)別出重大交易類(lèi)別以及環(huán)節(jié)本身的業(yè)務(wù)活動(dòng)，并評(píng)估其對(duì)會(huì)計(jì)交易的影響，幫助識(shí)別環(huán)節(jié)重大交易的類(lèi)別及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響。

（三）剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的剩余風(fēng)險(xiǎn)就是沒(méi)有控制在可接受范圍水平內(nèi)的重要經(jīng)營(yíng)與重大交易類(lèi)別。在客戶(hù)戰(zhàn)略系統(tǒng)分析和環(huán)節(jié)分析完成后，剩余風(fēng)險(xiǎn)也就代表了審計(jì)師認(rèn)為沒(méi)有被控制住，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在重要影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它們可能來(lái)源于戰(zhàn)略分析，也可能來(lái)源于環(huán)節(jié)分析。剩余風(fēng)險(xiǎn)成為審計(jì)師需要關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)師根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論實(shí)施追加實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，從而將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，也就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

剩余風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)以下五個(gè)方面產(chǎn)生影響：業(yè)績(jī)預(yù)期、信息質(zhì)量、控制環(huán)境、生存能力、管理強(qiáng)化。對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，則關(guān)心與信息質(zhì)量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是那些涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是在企業(yè)的控制措施失效時(shí)所產(chǎn)生的，審計(jì)人員應(yīng)該把在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)控制不足之處同企業(yè)進(jìn)行溝通，并向企業(yè)提出管理建議，從而協(xié)助企業(yè)預(yù)防或檢查將來(lái)可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤。不論是通過(guò)企業(yè)采取進(jìn)一步措施，還是由審計(jì)師直接進(jìn)行數(shù)據(jù)重新整理或其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審計(jì)師都要運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷評(píng)價(jià)剩余風(fēng)險(xiǎn)是否在經(jīng)過(guò)這些程序之后被降至可接受水平。如果剩余風(fēng)險(xiǎn)仍處在不可接受水平，則審計(jì)師不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，甚至要考慮是否應(yīng)該從該審計(jì)客戶(hù)辭職。

篇（8）

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 025

［中圖分類(lèi)號(hào)］ F239.4 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）18- 0045- 01

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展背景

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生并經(jīng)過(guò)一定程度的發(fā)展滯后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1983年提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師以此模型為指導(dǎo)，解決交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理層局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)，最終審計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

但是，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)固有的缺陷，它在發(fā)現(xiàn)高層舞弊、虛構(gòu)交易方面效力不夠。2003年10月，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，要求審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更深入地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出重大改動(dòng)，將企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素加以評(píng)估。新的審計(jì)準(zhǔn)則明確指出，被審計(jì)單位面臨著各種各樣的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)時(shí)并不是要關(guān)注所有的風(fēng)險(xiǎn)，而是只需要關(guān)心與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，而不包括審計(jì)師錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。修改后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概述

所謂重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：認(rèn)定層次和財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)是指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理層由于自身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理層和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)納入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)可觀(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類(lèi)交易和賬戶(hù)余額層次，而不從宏觀(guān)層次考慮財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問(wèn)題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，怎樣去進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題。

3 被審單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性事項(xiàng)

當(dāng)存在以下事項(xiàng)和情況時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括：在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家或地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)；在高度波動(dòng)的市場(chǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)；在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開(kāi)展業(yè)務(wù)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題，包括重要客戶(hù)流失；融資能力受到限制；行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；供應(yīng)鏈發(fā)生變化；開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或者進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；開(kāi)辟新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；發(fā)生重大收購(gòu)、充足或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)；擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資；運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；存在未決訴訟和或有負(fù)債等。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上述事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4 識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序

在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照以下步驟實(shí)施審計(jì)程序：

（1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)等認(rèn)定層次的影響。審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)與各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)相聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn)；宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問(wèn)題；競(jìng)爭(zhēng)者開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過(guò)時(shí)，于是將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值。

篇（9）

中圖分類(lèi)號(hào)：F830.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1674-0017-2013（2）-0023-07

一、引言

期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是指審計(jì)人員在對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)之前，預(yù)先確定的愿意承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的控制目標(biāo)和輸出。審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段，往往要預(yù)先確定一個(gè)可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，然后以此為目標(biāo)，制定具體的審計(jì)策略，并盡力地把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在期望水平以下。

上世紀(jì)七十年代，Tversky和Kahneman（1974）根據(jù)大量的觀(guān)察和實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)了人們?cè)诓淮_定條件下進(jìn)行的判斷與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論所假定的那種理性判斷之間會(huì)發(fā)生系統(tǒng)性偏差的機(jī)理，從而奠定了行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。近二十多年來(lái)，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論不斷地被應(yīng)用于金融與管理領(lǐng)域的研究中，取得了許多有意義的成果。特別是在審計(jì)研究上，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用受到了越來(lái)越多的重視（彭桃英，2010）。

在期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主體進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的判斷與決策過(guò)程中，他們面對(duì)的同樣是不確定性的環(huán)境。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，評(píng)估主體（在本文中我們假定是審計(jì)人員自己評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)水平的確定不應(yīng)受到以往有關(guān)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的影響，而且應(yīng)該根據(jù)新獲得的信息，科學(xué)地進(jìn)行評(píng)估。但實(shí)際情況是否如此，是一個(gè)有待檢驗(yàn)且尚未見(jiàn)人嘗試的重要問(wèn)題。如果在這方面也的確存在錨定效應(yīng)，即存在依賴(lài)以往評(píng)估結(jié)果的系統(tǒng)性認(rèn)知偏差，那么，這一研究對(duì)于審計(jì)人員克服期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的認(rèn)知偏差，更加客觀(guān)和科學(xué)地利用新信息，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制能力，就具有十分明顯的實(shí)踐意義。

二、文獻(xiàn)回顧

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員只有將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平控制到低于或等于期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，才能結(jié)束審計(jì)工作。既然期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定對(duì)審計(jì)工作如此重要，那么哪些因素是評(píng)估時(shí)應(yīng)該考慮到的或有哪些因素比較重要呢？劉峰、景東華（2002）認(rèn)為確定合理的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，必須綜合考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響力度、被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)盡可能降低審計(jì)人員主觀(guān)判斷對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響。員鴻琬等（2004）認(rèn)為，對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平有影響的主要因素包括：一是審計(jì)結(jié)束后發(fā)生法律訴訟可能性的大小及敗訴受到懲罰的嚴(yán)厲程度；二是審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性；三是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好；四是審計(jì)人員自身的職業(yè)道德。同時(shí)還應(yīng)關(guān)注以下三個(gè)因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響：一是外部使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信賴(lài)程度；二審計(jì)報(bào)告日后被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境的可能性；三是管理部門(mén)的正直性。趙春萍、邵世文（2003）講述了確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的依賴(lài)程度，該指標(biāo)可以從客戶(hù)規(guī)模、所有者的分布、負(fù)債的性質(zhì)和數(shù)額這三個(gè)方面進(jìn)行考核。

Kinney和Uecker（1982）以154名注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被試進(jìn)行了兩個(gè)實(shí)驗(yàn)，通過(guò)改變樣本規(guī)模和樣本誤差數(shù)來(lái)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的錨定效應(yīng)，兩個(gè)實(shí)驗(yàn)的結(jié)果均表明被試的判斷明顯存在錨定效應(yīng)。Biggs S和Wild J （1985）以121名注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被試，實(shí)驗(yàn)結(jié)果再次證實(shí)了Kinney和Uecker（1982）的實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，被試發(fā)生了錨定效應(yīng)，但是被試是否更加謹(jǐn)慎無(wú)法確定。Presutti（1995）以62名注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被試，發(fā)現(xiàn)以前年度審計(jì)抽樣信息對(duì)被試的判斷產(chǎn)生了顯著影響，對(duì)本期的判斷具有錨定效應(yīng)；而且被試表現(xiàn)的更加謹(jǐn)慎，提供以前年度審計(jì)信息的被試大大高估實(shí)驗(yàn)任務(wù)中銷(xiāo)售循環(huán)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)關(guān)于錨定和啟發(fā)法的研究剛剛起步，僅在審計(jì)判斷研究領(lǐng)域有了一些初步的研究成果，如張繼勛（2002）通過(guò)理論分析認(rèn)為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在錨定效應(yīng)。此項(xiàng)研究對(duì)于理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷過(guò)程，避免審計(jì)判斷偏差和檢驗(yàn)審計(jì)準(zhǔn)則的有效性具有重要的意義。楊明增、張繼勛（2007）以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為背景，以控制測(cè)試為實(shí)驗(yàn)任務(wù)，驗(yàn)證了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷中的錨定效應(yīng)：在有以前年度信息的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本期控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)更加謹(jǐn)慎，控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平更高。李斌等（2008）認(rèn)為，錨定效應(yīng)是普遍存在的一種現(xiàn)象，只要是在不確定狀態(tài)下的判斷過(guò)程中，人們往往會(huì)出現(xiàn)這樣的錯(cuò)誤。

上述有關(guān)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的文獻(xiàn)對(duì)影響因素的總結(jié)大同小異，且沒(méi)有比較全面地、分類(lèi)別地、有層次地顯示出來(lái)。在本文中，將通過(guò)編制一個(gè)包含了大量影響因素的問(wèn)卷調(diào)查表，并對(duì)其進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，得出每個(gè)因素的權(quán)重大小；然后，將擴(kuò)展審計(jì)判斷中的錨定效應(yīng)研究到期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中來(lái)，試圖克服目前相關(guān)文獻(xiàn)中這方面研究的不足。

三、問(wèn)卷設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)分析

（一）問(wèn)卷設(shè)計(jì)

除了對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)中關(guān)于期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響因素的借鑒之外，為了對(duì)影響期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平及各因素的影響程度有更為全面的了解，也為了給實(shí)驗(yàn)部分的變量設(shè)計(jì)提供更多可靠及適當(dāng)?shù)倪x擇，在設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)卷后，先進(jìn)行了小規(guī)模的問(wèn)卷調(diào)查。在調(diào)查過(guò)程中，向被測(cè)試者咨詢(xún)、請(qǐng)教與討論，不斷改進(jìn)問(wèn)卷的因素設(shè)置與分類(lèi)，最終得到了一份包含四個(gè)大因素、二十三個(gè)子因素的調(diào)查表。在正式的較大規(guī)模的問(wèn)卷調(diào)查中，被測(cè)試者普遍反映這份調(diào)查表是適合我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)環(huán)境的。包含了這二十三個(gè)因素的四大因素分別是審計(jì)失敗的不良影響、被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位有無(wú)舞弊動(dòng)機(jī)及審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的因素。

問(wèn)卷由兩個(gè)必答問(wèn)題與一個(gè)任答問(wèn)題組成，其中，第一個(gè)必答問(wèn)題是為了調(diào)查影響期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的上述四大因素依各自的影響程度所占的權(quán)重；第二個(gè)必答問(wèn)題是將問(wèn)題一中的四大因素分別細(xì)化為多個(gè)具體的影響因素，針對(duì)每個(gè)具體因素的影響程度分五個(gè)等級(jí)打出相應(yīng)的分?jǐn)?shù)（回答采用5點(diǎn)量表，“非常重要”、“比較重要”、“一般”、“不重要”到“無(wú)關(guān)”，分別記4-0分）；問(wèn)題三是屬于一個(gè)附加的任答問(wèn)題，針對(duì)部分審計(jì)人員認(rèn)為除問(wèn)題二中列舉的因素外，還可能存在其他因素會(huì)對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估產(chǎn)生某種程度的影響，可以作出補(bǔ)充。

（二）問(wèn)題一的結(jié)果分析

有效問(wèn)卷中對(duì)第一個(gè)問(wèn)題的結(jié)果描述與統(tǒng)計(jì)。其中，表1是將各個(gè)總體因素的權(quán)重分別取最大權(quán)重、最小權(quán)重以及求平均值后得出的結(jié)果；表2是對(duì)回答者中認(rèn)為各因素權(quán)重最大的問(wèn)卷數(shù)量所作的統(tǒng)計(jì)。

由上表可以看出，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)人員期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估的影響程度所占的權(quán)重最大，為38.72%；審計(jì)失敗的不良影響權(quán)重次之，為25.69%；被審計(jì)單位的舞弊動(dòng)機(jī)權(quán)重為19.93%；事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員主觀(guān)因素權(quán)重最小，為15.62%。

從上表可知，有57.86%的審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響程度最大，有17.36%的審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)失敗的不良影響對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響最大，有15.28%的審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位有無(wú)舞弊動(dòng)機(jī)對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響最大，而只有11.11%的審計(jì)人員認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員主觀(guān)因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響最大。

（三）問(wèn)題二的統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表3是對(duì)問(wèn)卷中問(wèn)題二的結(jié)果統(tǒng)計(jì)，通過(guò)求平均分值描述四大總體因素的各子因素對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響程度。

從上表可以看出，在審計(jì)實(shí)務(wù)中被審計(jì)人員重點(diǎn)考慮的前五個(gè)因素是：遭受法律訴訟的可能性大小、被審計(jì)單位盈利能力、事務(wù)所業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)程度、被審單位管理人員遭受的異常壓力、審計(jì)人員職業(yè)勝任能力。這里的分析結(jié)果為本文實(shí)驗(yàn)變量的確定提供了重要依據(jù)。

四、研究假設(shè)

錨定與調(diào)整啟發(fā)法理論及前景理論認(rèn)為，人們?cè)谶M(jìn)行判斷和決策時(shí)，為了提高決策效率，往往會(huì)利用最易獲得的信息去建立參照點(diǎn)，此參考點(diǎn)即為錨。期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估過(guò)程中，過(guò)去的評(píng)估值就可能被認(rèn)為是本年度的一個(gè)初始值。審計(jì)人員在審計(jì)之前要全面性地了解被審單位的有關(guān)重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、重大經(jīng)濟(jì)決策，認(rèn)真查閱其上年接受審計(jì)的情況，在判斷上年期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平合理的情況下，審計(jì)人員可能將上年期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平當(dāng)作“錨”。由于本文是在被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況正常的情況下開(kāi)展研究的，因此，我們提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：在不確定性環(huán)境下，審計(jì)人員在進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)會(huì)產(chǎn)生錨定效應(yīng)，即，以前年度的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)本年度的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果產(chǎn)生顯著影響。

錨定與調(diào)整啟發(fā)法認(rèn)為，在存在不確定性的情況下一旦確定了初始值，決策者就會(huì)在初始值的基礎(chǔ)上，根據(jù)獲得的新信息不斷進(jìn)行調(diào)整并得出最終的判斷。根據(jù)這一理論，在期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，審計(jì)人員在對(duì)其承接的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，會(huì)盡可能全面地搜集與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的信息。由于這些信息對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的影響程度不一，這時(shí)就需要審計(jì)人員憑以往的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)哪些信息是作出期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)整的重要依據(jù)進(jìn)行主觀(guān)判斷，并不斷在心中做出評(píng)估調(diào)整決策，形成最終評(píng)估結(jié)果。據(jù)此，我們提出假設(shè)：

假設(shè)2：在不確定性環(huán)境下，審計(jì)人員會(huì)根據(jù)所獲得的新信息在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上重新調(diào)整其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。

由問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果可見(jiàn)，在所有子因素中，客戶(hù)的盈利能力、遭受法律訴訟可能性大小這兩個(gè)子因素的影響排在前兩位。因此，該兩個(gè)因素是審計(jì)人員在進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)必須加以權(quán)衡的因素。問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果還顯示，審計(jì)人員中57.86%的比例認(rèn)為，被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估影響最大。據(jù)此，我們提出以下假設(shè)：

假設(shè)2a：在上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平一定的情況下，若被審單位盈利能力較上年有所提高，考慮這一新信息會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員在上年評(píng)估結(jié)果的基礎(chǔ)上調(diào)高其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

假設(shè)2b：在上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平一定的情況下，若被審單位盈利能力較上年有所降低，考慮這一新信息會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員在上年評(píng)估結(jié)果的基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，除了被審單位盈利能力這一影響因素占了很大權(quán)重外，發(fā)生法律訴訟可能性大小的評(píng)估得分也非常高，因此，我們把遭受法律訴訟大小這一子因素作為第二次調(diào)整信息，提出以下假設(shè)：

假設(shè)2c：在上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平及被審單位盈利能力一定的情況下，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者審計(jì)人員遭受法律訴訟的可能性增大，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

假設(shè)2d：在上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平及被審單位盈利能力一定的情況下，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者審計(jì)人員遭受法律訴訟的可能性減少，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)高其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

五、實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)

（一）變量的選取與實(shí)驗(yàn)過(guò)程

從表1，本實(shí)驗(yàn)的三個(gè)操控自變量是：上年期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平、被審單位盈利能力與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作結(jié)束后遭受法律訴訟的可能性大小。每個(gè)變量有兩個(gè)水平，上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為兩個(gè)水平：上年期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平有兩個(gè)水平：高水平（L1）、低水平（L2）；被審計(jì)單位盈利能力有兩個(gè)水平：較高（P1）、較低（P2）；會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受法律訴訟的可能性有兩個(gè)水平：較大（S1）、較小（S2）。相應(yīng)地，作者設(shè)計(jì)了一個(gè)2×2×2三因子的八種方案實(shí)驗(yàn)，作者采用隨機(jī)的方式分發(fā)給參與實(shí)驗(yàn)的被試，這八個(gè)方案為：L1P2S2、L2P2S2、L1P1S2、L1P1S1、L2P1S2、L2P1S1、L1P2S1、L2P2S1。

本實(shí)驗(yàn)的被試是參加湖南省注協(xié)培訓(xùn)的多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的部分審計(jì)從業(yè)人員，共240人。實(shí)驗(yàn)首先要求被試閱讀實(shí)驗(yàn)的背景信息，之后每閱讀完一個(gè)資料信息后給出一個(gè)合理的評(píng)估結(jié)果。案例資料提供了三個(gè)重要的資料信息，一是上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估結(jié)果；二是被審單位的盈利能力大小；三是審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受法律訴訟可能性的大小。因變量（AP）就是被試根據(jù)所給信息相應(yīng)做出的每一次風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，評(píng)估結(jié)果按影響風(fēng)險(xiǎn)的程度分為無(wú)關(guān)、不重要、一般、比較重要、非常重要五個(gè)水平，分別給予分值0、1、2、3、4分。由于三個(gè)自變量的信息是要求被試者按先后順序依次閱讀的，每位被試都將依次做出三次評(píng)估。

為了保證實(shí)驗(yàn)的內(nèi)部效度，選擇一個(gè)對(duì)被試來(lái)說(shuō)合適而且熟悉的審計(jì)判斷任務(wù)是非常重要的。本文選擇了最普遍的年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目作為案例背景。同時(shí)，為保證實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)的實(shí)際適用性，在正式實(shí)驗(yàn)前，我們先進(jìn)行了小規(guī)模的問(wèn)卷發(fā)放，并在問(wèn)卷發(fā)放現(xiàn)場(chǎng)與被試審計(jì)人員探討了實(shí)驗(yàn)問(wèn)卷中存在的不足之處。最終經(jīng)過(guò)對(duì)個(gè)別子因素和標(biāo)度的級(jí)數(shù)調(diào)整，問(wèn)卷設(shè)計(jì)在大規(guī)模發(fā)放時(shí)得到被試的普遍認(rèn)可。

為了在一定程度上保證審計(jì)證據(jù)與審計(jì)判斷選擇和審計(jì)意見(jiàn)選擇之間因果關(guān)系的明確程度，必須控制額外變量對(duì)實(shí)驗(yàn)效果的影響。本文主要通過(guò)審計(jì)人員的職位、學(xué)歷、從事審計(jì)工作年限以及審計(jì)人員的年齡等方面來(lái)反映不同實(shí)驗(yàn)組的被試是否存在顯著差異。雖然我們?cè)趯?shí)驗(yàn)開(kāi)始前對(duì)被試的分組是隨機(jī)進(jìn)行的，但是為了消除未預(yù)期的混淆效應(yīng)，本文對(duì)被試的隨機(jī)分配進(jìn)行了檢驗(yàn)，檢驗(yàn)的結(jié)果表明實(shí)驗(yàn)組之間在審計(jì)人員的職位、學(xué)歷、從事審計(jì)工作年限以及審計(jì)人員的年齡等方面不存在顯著差異。同時(shí)，為了測(cè)試證據(jù)操縱的效度，我們就被試對(duì)每個(gè)問(wèn)題的回答進(jìn)行操作性檢驗(yàn)。檢驗(yàn)結(jié)果表明，由于錯(cuò)誤的判斷在整個(gè)判斷中所占的比例很小，因而，可以認(rèn)為對(duì)證據(jù)判斷的操作是有效的。

（二）實(shí)驗(yàn)結(jié)果及分析

實(shí)驗(yàn)完成后共收回165份問(wèn)卷，剔除無(wú)效的21份，有效份數(shù)為144份。我們將實(shí)驗(yàn)結(jié)果數(shù)據(jù)用Excel加以整理后，用SPSS17.0軟件進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析、獨(dú)立樣本均值T檢驗(yàn)。

1、描述性統(tǒng)計(jì)分析

從表4中各種信息狀況下審計(jì)期望風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的均值可以看出：審計(jì)人員在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)估為高水時(shí)評(píng)估當(dāng)年的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平要高于上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)估為低水平時(shí)評(píng)估當(dāng)年的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平（L1下的3.51遠(yuǎn)高于L2下的1.90），這體現(xiàn)了上年度的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)當(dāng)年風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響；審計(jì)人員在上年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平相同的情況下，被審單位盈利能力較上年提高時(shí)做出的第二次評(píng)估均值遠(yuǎn)高于被審單位盈利能力較上年降低時(shí)的評(píng)估均值（L1P1下的4.25遠(yuǎn)大于L1P2下的3.08、L2P1下2.94大于L2P2下的1.47），說(shuō)明若被審單位盈利能力較好時(shí)，期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平也會(huì)隨之提高；被審單位上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平與被審計(jì)單位盈利能力相同時(shí)，審計(jì)人員在作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，審計(jì)結(jié)束后發(fā)生法律訴訟可能性大小也會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的差異，發(fā)生法律訴訟可能性大時(shí)的評(píng)估均值小于發(fā)生法律訴訟可能性小時(shí)的評(píng)估均值（L1P1S1下的3.33小于L1P1S2下的4.89、L2P1S1下的1.78小于L2P1S2下的4.28、L1P2S1下的2.06小于L1P2S2下的3.83、L2P2S1下的1.11遠(yuǎn)小于L2P2S2下的2.94），這是審計(jì)人員考慮了發(fā)生法律訴訟可能性大小之后的評(píng)估結(jié)果。

2、獨(dú)立樣本均值T檢驗(yàn)分析

表5顯示了審計(jì)人員在只獲取上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平（高水平或低水平）的情況下做出的初始評(píng)估均值之間是否存在顯著性差異。結(jié)果表明，這兩組初始評(píng)估結(jié)果的方差有顯著性差異（F=44.832，P=0.000

由理論分析可知，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員在獲得一個(gè)新信息后，會(huì)將初始信息與新信息綜合考慮形成一個(gè)新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，即在初始評(píng)估基礎(chǔ)上適當(dāng)?shù)卣{(diào)整。表6是對(duì)考慮被審單位盈利能力的情況后第二次評(píng)估與未提供任何信息下的初始評(píng)估的均值是否存在顯著性差異進(jìn)行檢驗(yàn)。從表中信息可知，當(dāng)上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)估為高水平時(shí)，這兩組評(píng)估結(jié)果的方差差異顯著（F=22.577，P=0.0000.05），在接受方差相等假設(shè)的情況下，兩組的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果均值存在顯著差異（T=-7.567，P=0.000），說(shuō)明若被單位盈利能力較低時(shí)，審計(jì)人員考慮這一新信息則有可能在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

相比表6，表7則是對(duì)提供被審單位盈利能力的第二次評(píng)估與未提供該信息下的初始評(píng)估的均值是否存在顯著性差異進(jìn)行檢驗(yàn)。從表中信息可知，當(dāng)上年度的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)估為高水平時(shí)，兩組評(píng)估結(jié)果的方差存在顯著性差異（F=16.361，P=0.0000.05），在接受方差相等假設(shè)的情況下，兩組評(píng)估結(jié)果的均值存在顯著性差異（T=3.301，P=0.001）。實(shí)驗(yàn)結(jié)果充分說(shuō)明，上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果一定時(shí)，若被審單位盈利能力較上年降低，審計(jì)人員考慮這一新信息則極有可能在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上降低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。假設(shè)2b成立。

表8與表9是檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員在進(jìn)一步得到有關(guān)審計(jì)結(jié)束后遭受法律訴訟可能性大小的信息后所做出的第三次評(píng)估，其是否在第二次評(píng)估的基礎(chǔ)上加以調(diào)整，其中表8中進(jìn)一步提供的是遭受法律訴訟的可能性大的新信息。從表8的檢驗(yàn)結(jié)果可知，所有信息狀況下的前后兩組評(píng)估的均值均呈現(xiàn)調(diào)低的趨勢(shì)。各組評(píng)估結(jié)果的方差有三組不存在顯著性差異，在接受方差相等的假設(shè)下，這三組的評(píng)估水平均值存在顯著性差異，驗(yàn)證了當(dāng)上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平及被審計(jì)單位盈利能力相等時(shí)，若發(fā)生法律訴訟可能性大時(shí)，審計(jì)人員極有可能在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。另外，有一組方差存在顯著性差異，在接受方差不相等的假設(shè)下，這組的均值存在顯著性差異，同樣驗(yàn)證了當(dāng)上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平及被審計(jì)單位盈利能力相等時(shí)，若發(fā)生法律訴訟可能性大時(shí)，審計(jì)極有可能在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。假設(shè)2c成立。

表9中進(jìn)一步提供的是審計(jì)結(jié)束后發(fā)生法律訴訟可能性小的新信息。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，所有信息狀況下的前后兩組評(píng)估結(jié)果的均值均呈現(xiàn)調(diào)高的趨勢(shì)，除L1P1S2與L1P1這組外，其他組的評(píng)估結(jié)果方差均存在顯著性差異，說(shuō)明在考慮到發(fā)生法律訴訟可能性較小后，審計(jì)人員在第二次評(píng)估的基礎(chǔ)上可能會(huì)適當(dāng)調(diào)高期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，驗(yàn)證了當(dāng)上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平及被審計(jì)單位盈利能力相同時(shí)，若發(fā)生法律訴訟可能性小時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員有可能在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)高其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。假設(shè)2d成立。L1P1S2與L1P1這組方差存在顯著性差異，在接受方差不相等的情況下，均值結(jié)果存在顯著性差異。同樣驗(yàn)證了假設(shè)2d。

假設(shè)2a、假設(shè)2b、假設(shè)2c及假設(shè)2d的成立充分驗(yàn)證了假設(shè)2的成立，即在不確定性環(huán)境下，審計(jì)人員運(yùn)用錨定與調(diào)整啟發(fā)法進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，會(huì)根據(jù)所獲得的新信息，在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上重新調(diào)整其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。此外，我們對(duì)被審計(jì)單位盈利能力及審計(jì)結(jié)束后審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受法律訴訟可能性大小是否對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估產(chǎn)生顯著影響做的補(bǔ)充性T檢驗(yàn)，也得到了肯定性結(jié)果。

六、結(jié)論

本文在問(wèn)卷調(diào)查的基礎(chǔ)上，將被審計(jì)單位的盈利能力和遭受法律訴訟可能性大小作為新的信息，根據(jù)被測(cè)試者在這兩個(gè)信息基礎(chǔ)上依次進(jìn)行的調(diào)整，檢驗(yàn)了審計(jì)過(guò)程中期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估中的錨定效應(yīng)。結(jié)果表明：第一，在進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，審計(jì)人員會(huì)受到錨定與調(diào)整啟發(fā)法的影響，上年度有關(guān)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果會(huì)產(chǎn)生錨定效應(yīng)，對(duì)初始評(píng)估產(chǎn)生顯著影響；第二，在不確定性環(huán)境下，審計(jì)人員運(yùn)用錨定與調(diào)整啟發(fā)法進(jìn)行期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估時(shí)，會(huì)根據(jù)所獲得的新信息，在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上重新調(diào)整其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。例如，在上年度期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果相同的情況下，若被審計(jì)單位本年較上年盈利能力有所提高，審計(jì)人員考慮這一新信息會(huì)導(dǎo)致他在初始評(píng)估的基礎(chǔ)上調(diào)高其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平；若審計(jì)結(jié)束后遭受法律訴訟可能性較大，審計(jì)人員將在先前評(píng)估基礎(chǔ)上調(diào)低其期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，等等。此外，被審計(jì)單位盈利能力及發(fā)生法律訴訟可能性大小等因素對(duì)審計(jì)人員在作出期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面都有顯著影響。

總之，期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的錨定效應(yīng)與調(diào)整是客觀(guān)存在的。因此，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，克服非理，是提高審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制能力的一條重要途徑。

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The Research on the Anchoring Effect of the Assessment of Expected Audit Risk Level

ZHU Bei

篇（10）

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的借鑒意義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念成熟的理論和規(guī)則對(duì)新型的洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有一定的參考意義，主要表現(xiàn)在：一是評(píng)估理念。實(shí)施審計(jì)的范圍包括被審計(jì)單位內(nèi)外經(jīng)濟(jì)、政治、法律環(huán)境、內(nèi)部控制制度及經(jīng)營(yíng)狀況，體現(xiàn)出評(píng)估對(duì)象在極為復(fù)雜的情況下，仍講究審計(jì)的成本與效益。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為近年來(lái)推出的一種監(jiān)管方法，強(qiáng)調(diào)合理配置監(jiān)管成本，通過(guò)借鑒審計(jì)規(guī)則，才能將風(fēng)險(xiǎn)為本的評(píng)估理念落到實(shí)處。二是評(píng)價(jià)體系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系采用類(lèi)似于矩陣的評(píng)價(jià)方法評(píng)價(jià)，其基礎(chǔ)是被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)不能通過(guò)細(xì)化風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)單匯總，理由在于風(fēng)險(xiǎn)之間存在交叉影響。金融機(jī)構(gòu)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)金融機(jī)構(gòu)反洗錢(qián)內(nèi)控制度及控制措施進(jìn)行評(píng)價(jià)，各風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)的影響與審計(jì)實(shí)務(wù)基本相同，借鑒審計(jì)評(píng)價(jià)方法，能較好反映金融機(jī)構(gòu)被利用洗錢(qián)的風(fēng)險(xiǎn)。三是評(píng)估方法。開(kāi)展審計(jì)時(shí)，具體審計(jì)目的不同，取證手段也不同，各具優(yōu)勢(shì)，金融機(jī)構(gòu)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法處于摸索階段，通過(guò)借鑒，能優(yōu)化評(píng)價(jià)效能。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系對(duì)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系的借鑒

層次分析法（AnalyticHierarchyProcess，AHP）是美國(guó)運(yùn)籌學(xué)家T.L.Saaty于20世紀(jì)70年代初提出的一種決策分析方法，基本原理是：把一個(gè)復(fù)雜的決策問(wèn)題視為一個(gè)系統(tǒng)，按總目標(biāo)、子目標(biāo)、評(píng)價(jià)因素的順序進(jìn)行逐步分解，構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)，然后通過(guò)模糊量化確定各元素對(duì)于上層指標(biāo)的重要性，以此遞推到總目標(biāo)層，從而為最終的決策問(wèn)題提供較為科學(xué)的定量依據(jù)。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法之一為層次分析評(píng)價(jià)方法，通過(guò)采用分級(jí)細(xì)化、確定指標(biāo)分值權(quán)重、逐級(jí)加減匯總的方式，確定總體水平。如澳大利亞評(píng)估洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)主要考慮兩個(gè)因素，一是機(jī)構(gòu)被用于洗錢(qián)和恐怖融資活動(dòng)的可能性（剩余風(fēng)險(xiǎn)），若機(jī)構(gòu)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)（自身提供的產(chǎn)品、服務(wù)、銷(xiāo)售渠道、面對(duì)的客戶(hù)群體導(dǎo)致的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)）較高，但其各項(xiàng)內(nèi)控政策措施足以有效管理風(fēng)險(xiǎn)的話(huà)，則剩余風(fēng)險(xiǎn)不大；如果被評(píng)機(jī)構(gòu)屬于公共機(jī)構(gòu)，則被用于洗錢(qián)的影響就比較大，其內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)模塊和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)模塊的風(fēng)險(xiǎn)值根據(jù)各自重要性加總，前者減后者得出剩余風(fēng)險(xiǎn)值。我國(guó)試行的金融機(jī)構(gòu)反洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)中，將風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)劃分為環(huán)境、產(chǎn)品／客戶(hù)、控制、溝通和調(diào)整五類(lèi)一級(jí)指標(biāo)，通過(guò)對(duì)各類(lèi)指標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)得分匯總得出整體風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)點(diǎn)在于，整體風(fēng)險(xiǎn)或工作情況受多個(gè)控制點(diǎn)、事項(xiàng)或交易的影響，各指標(biāo)的匯總得分情況能較好反映整體水平，其在工作績(jī)效考核運(yùn)用中的優(yōu)勢(shì)尤其明顯。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值的確定方法與上不同，是在確定各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)值（或風(fēng)險(xiǎn)高低）的基礎(chǔ)上，對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)值進(jìn)行數(shù)值乘算（或選用“高”、“中”、“低”等文字的定性描述），并通過(guò)矩陣表的方式計(jì)算確定風(fēng)險(xiǎn)，本文將此方法描述為矩陣評(píng)價(jià)方法。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值具體確定方法為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定用絕對(duì)數(shù)量表示風(fēng)險(xiǎn)水平，還可以選用“高”、“中”、“低”等文字描述，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值可通過(guò)數(shù)值乘算，也可以定性確定），其中，檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性，可以通過(guò)職責(zé)分配、提供針對(duì)性審計(jì)計(jì)劃等方式解決。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估時(shí)可以單獨(dú)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，也可以合并進(jìn)行評(píng)估。國(guó)內(nèi)有關(guān)研究提議采用矩陣方式評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，第一種評(píng)價(jià)方法為，洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，其中，固有風(fēng)險(xiǎn)包括：國(guó)家／地域風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品／服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)主要是指反洗錢(qián)內(nèi)控制度及執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。第二種評(píng)估方法為：反洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)＝原本風(fēng)險(xiǎn)×管控風(fēng)險(xiǎn)×監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。與反洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)估方法相似，金融機(jī)構(gòu)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)水平受以下四個(gè)方面的因素影響：國(guó)家經(jīng)濟(jì)，所在行業(yè)、地域環(huán)境；反洗錢(qián)內(nèi)控制度與內(nèi)部環(huán)境；金融產(chǎn)品、服務(wù)及客戶(hù)本身的洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)水平；可疑交易報(bào)告的及時(shí)性和有效性。第三種評(píng)價(jià)方法為，金融機(jī)構(gòu)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)=國(guó)家（地域、行業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×產(chǎn)品（或客戶(hù)）風(fēng)險(xiǎn)×交易監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)（與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相似，洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)值可通過(guò)數(shù)值乘算，亦可定性確定）。

國(guó)外有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取類(lèi)似的矩陣評(píng)價(jià)方法，如德國(guó)運(yùn)用12格矩陣表示不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，對(duì)金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法為，金融機(jī)構(gòu)洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)=潛在洗錢(qián)威脅×反洗錢(qián)措施的質(zhì)量，其中金融機(jī)構(gòu)潛在洗錢(qián)威脅分為高、中、低三檔，包括金融機(jī)構(gòu)所處地理位置、業(yè)務(wù)范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、客戶(hù)構(gòu)成及銷(xiāo)售方式。反洗錢(qián)措施的質(zhì)量分高、中高、中低、低四檔，評(píng)估結(jié)果主要依據(jù)金融機(jī)構(gòu)的年度審計(jì)報(bào)告。本文認(rèn)為矩陣評(píng)價(jià)方法體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)與成本的一種均衡，避免將洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)簡(jiǎn)單匯總各級(jí)指標(biāo)分值的方式進(jìn)行評(píng)價(jià)。主要體現(xiàn)在：一是控制成本。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論認(rèn)為，機(jī)構(gòu)內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)及控制成本影響控制效果，若實(shí)施某項(xiàng)控制成本大于控制效果而發(fā)生損失時(shí)，就沒(méi)有必要設(shè)置該控制環(huán)節(jié)或控制措施。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，某金融產(chǎn)品被用于洗錢(qián)的風(fēng)險(xiǎn)較高，其相關(guān)控制風(fēng)險(xiǎn)也較高，但若金融機(jī)構(gòu)的該類(lèi)金融產(chǎn)品交易量很少，則其整體洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)不能被認(rèn)定為高風(fēng)險(xiǎn)，投入此部分的評(píng)估資源可以相對(duì)減少。二是風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)的交叉性影響。即各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)相互之間的影響，如新客戶(hù)“職業(yè)”登記為“其他或無(wú)業(yè)”的比例較高，則不能認(rèn)定客戶(hù)身份識(shí)別制度執(zhí)行有效，被利用于洗錢(qián)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該較高。三是不同類(lèi)別風(fēng)險(xiǎn)對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。即當(dāng)某類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)較高，而其他類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，須依據(jù)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)整體的影響程度確定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。金融機(jī)構(gòu)的反洗錢(qián)義務(wù)在于預(yù)防，所有控制措施都是為做好可疑交易的監(jiān)測(cè)、分析和報(bào)送服務(wù)，若客戶(hù)身份識(shí)別制度和客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分制度執(zhí)行的很好，但監(jiān)測(cè)分析人員的人數(shù)配置不夠、分析能力不高，可疑交易分析系統(tǒng)的智能化不足，則應(yīng)認(rèn)定該單位的洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)水平為高風(fēng)險(xiǎn)。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法中的運(yùn)用

（一）運(yùn)用抽樣評(píng)價(jià)方法。審計(jì)抽樣范圍受所鑒定會(huì)計(jì)期間的影響，并針對(duì)該會(huì)計(jì)期間各類(lèi)控制、事項(xiàng)或交易中的部分樣本進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過(guò)樣本推斷總體，如年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，只有在審計(jì)報(bào)表期初余額，及評(píng)價(jià)期末、期后事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的影響時(shí)，才會(huì)跨年度選取樣本。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相對(duì)靈活，可以對(duì)某一年度的洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行抽樣評(píng)估，也可以針對(duì)某類(lèi)控制、事項(xiàng)或交易的樣本擴(kuò)大至若干個(gè)年度進(jìn)行抽樣評(píng)估。

（二）依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低擴(kuò)大或減少樣本量。審計(jì)實(shí)務(wù)中，若認(rèn)為被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱，則很難認(rèn)定某一相關(guān)流程的控制有效，其實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本量會(huì)大幅增加（實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括細(xì)節(jié)性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序，即對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合理性進(jìn)行審查）。小型機(jī)構(gòu)員工較少，限制了其職責(zé)分離的程度，雖然沒(méi)有文件形式的控制要素，但了解管理層的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施及其控制環(huán)境非常重要，應(yīng)該更多的采取實(shí)質(zhì)性程序。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可借鑒以上方法，若金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)很高，則其客戶(hù)身份識(shí)別、交易記錄保存及客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分相關(guān)控制點(diǎn)就較難得到有效執(zhí)行，繼而影響異常交易分析識(shí)別的及時(shí)性和有效性，此時(shí)應(yīng)擴(kuò)大對(duì)異常交易分析及報(bào)告的樣本量，確定洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)的高低。

（三）整合取證手段。審計(jì)取證方法包括查閱、詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行、實(shí)質(zhì)性分析程序等方法，具體審計(jì)目的不同，取證手段和工作流程也不同。如對(duì)收入確認(rèn)的完整性測(cè)試，由原始憑證追查至明細(xì)賬（從發(fā)貨部門(mén)的發(fā)運(yùn)憑證追查至有關(guān)銷(xiāo)售發(fā)票副本，再到收入明細(xì)賬），而對(duì)收入確認(rèn)真實(shí)性的審計(jì)流程與上述流程相反。洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，如評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)的可疑交易報(bào)告是否有遺漏，可以選取部分存量客戶(hù)，從建立業(yè)務(wù)關(guān)系，到客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分，再到可疑交易分析報(bào)告的整個(gè)流程進(jìn)行取證；評(píng)價(jià)可疑交易報(bào)告是否合理，則與上述流程相反。在具體方法運(yùn)用上，主要有以下幾種可供借鑒。1、詢(xún)問(wèn)。向金融機(jī)構(gòu)有關(guān)員工進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。如果某項(xiàng)控制要求某一員工（復(fù)核人）在文件上簽字以證明他復(fù)核該份文件，那么應(yīng)詢(xún)問(wèn)其復(fù)核的性質(zhì)，即對(duì)什么進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核的要點(diǎn)是什么，簽字復(fù)核的意義等等。如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、家族企業(yè)、合伙企業(yè)、存在隱名股東或匿名股東公司的盡職調(diào)查難度通常會(huì)高于一般公司，應(yīng)詢(xún)問(wèn)此類(lèi)盡職調(diào)查的方法和措施。2、穿行測(cè)試。追蹤交易報(bào)告在業(yè)務(wù)流程中發(fā)生、處理和記錄的過(guò)程。業(yè)務(wù)流程中存在多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，如客戶(hù)身份識(shí)別措施——身份識(shí)別記錄——風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分——交易記錄保存——可疑交易提取、分析——復(fù)核確認(rèn)——分析報(bào)告結(jié)論，通過(guò)穿行測(cè)試，掌握內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，及對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。3、重新執(zhí)行。審計(jì)實(shí)務(wù)中，檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對(duì)時(shí)，不僅應(yīng)檢查是否在相關(guān)文件上簽字，還應(yīng)選取一部分憑證如銷(xiāo)售發(fā)票進(jìn)行核對(duì)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，可以選取部分可疑交易報(bào)告，評(píng)判可疑交易分析復(fù)核的合理性；在可疑交易分析系統(tǒng)及風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分系統(tǒng)（或者是功能模塊）中，評(píng)估人員從相關(guān)系統(tǒng)調(diào)取客戶(hù)身份資料（一般是開(kāi)戶(hù)資料）和交易記錄，以評(píng)價(jià)系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性。4、實(shí)質(zhì)性分析程序。通過(guò)研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)一段期間的交易情況。審計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序（如財(cái)務(wù)指標(biāo)的橫縱向比較）。在洗錢(qián)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，可以運(yùn)用到實(shí)質(zhì)性分析程序，如“可疑交易量／同類(lèi)型交易量”的橫縱向比較，“未登記客戶(hù)職業(yè)信息數(shù)量／所有客戶(hù)數(shù)量”的橫縱向比較；如私人銀行業(yè)務(wù)的投資理財(cái)品種和交易金額的變動(dòng)情況。