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摘要:經濟管理在現代建筑工程的施工過程中具有極其重要的作用，建筑企業若想真正的保障建筑工程施工順利、建筑質量符合國家標準，就一定要實施有效應對措施對工程的經濟進行合理管理。就建筑工程來說，其經濟管理具有一定的復雜性和系統性，并且產品生產周期較長，而且在生產過程中所受的不確定因素也較多。本文就將強建筑工程中經濟管理主要措施進行簡要分析。

關鍵詞:經濟管理;建筑工程;措施

建筑工程的經濟管理是一個建筑工程項目的核心所在，而工程的造價對于項目管理以及控制都有著十分重要的作用。在現代建筑行業中一定要不斷加強對于建筑工程施工的過程有效地控制并且抓好建筑工程施工質量，這兩點是一個建筑項目最為基本的要求。經濟管理就能夠達到有效合理的控制，建筑工程的造價能夠合理有效控制建筑工程項目在竣工之后能夠符合國家規范和要求。

一、建筑工程經濟管理的意義

建筑工程經濟管理涉及到較多的內容，比如資本預算、財務預算和經營預算等預算方面;還包括工程項目管理、技術管理、驗收管理、建筑質量管理等等的管理方面。經濟管理活動具有全面性，加強各個方面的管理，有助于促進企業各個部門之間的合作與交流，實現非財務資源的合理配置;對資源進行考核、分配以及控制，可增強建筑工程內部的生產經營活動之間的協調性，幫助企業既定目標的順利完成。同時，加強企業建筑工程的經濟管理有助于有效進行項目的成本控制，獲得更多的經營效益。

二、建筑工程經濟管理存在的問題

(一)獎懲機制的未有有效落實

在一個建筑工程企業之中，權責分離、獎罰分明的獎懲機制能夠有效促進對本錢的管理。而在現代社會之中，許多的施工企業往往因為部門和崗位之間權責不符合從而無法做到有效的考核制度，這樣無法調動員工工作的積極性，甚至產生拖沓倦態的工作態度。并且在建筑工程的實際施工過程中也存在著許多問題。比如對于優秀員工的獎勵制度往往沒有得到貫徹的落實，只是做了表面的功夫，而因為工作失誤而應該得到處罰的員工時常出于情面等原因而不了了之。所以這種獎罰無法貫徹落實的獎懲制度沒能充分考慮工作過程中的實際實施效果，這不僅僅對對于員工工作積極性大大挫敗，更會使建筑工程本錢管理造成難以估量的損失。所以建筑工程企業能否貫徹落實獎懲機制實現真正的權責分離是員工關心的核心問題。

(二)權責分離機制不完善

建筑企業要堅守權責分離的準繩做到獎罰分明，這是促進建筑企業的本錢管理工作深入開展的有效方法。目前建筑施工企業往往由于各個部門與具體的崗位之間的權益不相映襯，使考核的難度加大，無法考量員工在工作中的優劣性并且造成獎懲模糊的尷尬局面。尤其是國有的施工企業由于大鍋飯思想的根深蒂固使得獎懲工作往往一概而過，這種只布置工作而不考慮其效果的做法不僅僅會挫傷相關人員的工作積極性，并且給企業以后的管理工作造成不小的難題和無法估量的嚴重損失。

三、加強建筑工程經濟管理措施

(一)建立建筑工程經濟管理制度

建筑工程經濟管理制度只要包括了現行規則在經濟管理中的實際運用、房地產開發與經濟運營、項目管理與監理制度、建筑企業的運營管理、工程質量管理決策預測、建筑工程的招投標以及工程合同管理、工程的預算和定額等多方面的內容。建筑工程產品的價值原理以及應用、利潤、本錢、售價以及資金時間、等值計算、投資評價計劃、建筑企業的本錢管理以及經濟的核算和設備更新經濟的剖析，項目可行性分析以及資金的籌措，在建設項目結束之后還要對其評價、經濟評價以及價值工程等方面進行管理。

(二)引進先進管理人才

針對建筑工程的管理來說，可以通過積極引進專業人才的方式來提升管理創新水平，對于現代化企業內部的人才引進問題，可以不斷地開發新的人才引進機制，通過多元化的測試方式來獲取人才，積極地利用網絡化的宣傳方式實現企業的宣傳和人才的獲取，在人才渠道的獲取上也可以實現進一步的拓展和創新。針對企業內部員工的培訓問題，則是可以根據因人而異的原則，根據不同的員工選擇不同的培訓方式，通過科學化的培訓機制，針對有發展需求的員工為其提供相關的專業培訓和教育機會，為其發展創造基礎條件;同時建筑工程企業還可以在內部成立專門的評估小組來進行員工管理制度的構建或通過外聘專家進行指導的方式來落實人力資源管理方案的實施。對于內部人力資源管理存在的問題，進行多方面的考察，通過科學化的員工管理制度能夠更好的提升管理效果，并且根據內部管理制度發展中出現的問題，給予相應的問題解決措施，保證可以實現更好的發展和進步。

(三)完善建筑工程經濟管理體系

有效的組織機構的建設是保證經濟管理順利實施的必要條件，若沒有有效的機構來管理和協調各個部門，經濟管理人員就會面臨孤獨無援、無處下手的尷尬局面，從而導致建筑企業經濟管理失控。經濟部門是建筑企業經濟預算的制定部門和主要執行部門，其他部門要為經濟預算提供資料和相關數據，保證經濟預算的準確和順利實施。經濟管理中的防護性機制又稱為排除開擾控制，指在經濟管理活動前，制定一系列的規章制度控制可能產生的差異。排除干擾是最為徹底的一種控制方法。但是排除干擾必須對被控制的對象有絕對控制能力。在建筑工程經濟管理過程中，在工程預算之前事先制定的制度、規定、標準都能夠作為是排除干擾的手段。

四、結束語

隨著我國經濟建設不斷迅猛發展，建筑工程項目也在逐漸增加，這給建筑行業帶來了良好的機遇和嚴峻的挑戰，與此同時建筑工程經濟管理的難度也在不斷的加大，如何實現建筑行業良好經濟管理已經成為建筑企業廣泛關注的問題，優秀的工程經濟管理對于建筑企業效益的擴大以及資源的優化配置都起著十分重要的關鍵作用。

參考文獻:

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建筑經濟管理專業論文范文二：工程項目EPC總承包建筑經濟管理

隨著全球經濟一體化的加速進行，世界經濟開始逐漸進入新的發展，國際工程承包市場具有巨大的發展潛力和發展前景。據相關數據統計，1999至2005年全球建筑市場的年均增長速度平均約為5.2%。根據美國標準普爾公司的預測，全球建筑市場未來幾年將保持5.1%的年均增長率。在如此活躍的國際大背景下，我國的建筑承包領域也獲得了長足的發展，伴隨著建筑事業的蓬勃發展，工程項目的相關管理制度也在不斷地進行完善并使之與工程項目的發展相適應。EPC總承包模式的應運而生不僅能是工程項目的整體管理更加趨于科學合理化，同時也能在一定程度上充分實現資源的合理配置，進而為實現承包商的經濟效益而有效控制成本以及優化工程的設計方案，因此在今后的工程項目承包方面采用EPC總承包模式可謂是明智之選。

一、工程項目EPC總承包模式概述

EPC總承包模式是當下國際以及我國建筑承包領域普遍所采用的一種工程項目承包方式，其在我國的建筑市場中受到政府以及相關部門的高度關注。EPC即由Engineering、Procurement、Construction三個英文單詞首字母的縮寫組合而成，分別是指設計、采購和施工。具體而言，EPC總承包模式主要是指負責項目工程的建設單位作為業主將自己所負責的工程發包給總承包商并且由總承包商對整個項目工程的方案設計、施工采購等事項進行管理并對項目工程的造價、質量、安全以及進度等進行全面負責，最后直接將建設完成的并且符合工程合同規定標準的竣工工程交由建設單位驗收的項目工程承包模式。與以前較為傳統的工程承包模式對比而言，EPC總承包模式將工程的整體設計以及優化完全交由總承包商進行，此舉可以使總承包商在施工的過程中根據施工現場的實際情況不斷對施工方案進行改善和優化而無需經過繁雜的請示手續，有利于施工效率的提高，而且此種模式有利于項目工程整體運行的順暢性，使得施工的各個環節緊密相連進而有效的控制造價并進行合理的進度安排，此外EPC總承包模式使得工程質量出現問題之后的法律追責變得更加清晰，有利于及時確定法律糾紛的參與主體并及時息訴。

二、工程項目EPC總承包模式下建筑經濟管理與發展的有效途徑

1.工程項目造價管理的有效途徑

總承包商作為工程項目的主體施工單位，其除了要保證工程的質量之外，最大的目的就是要實現自身的經濟效益最大化，這取決于項目工程的造價控制。然而影響工程造價的因素多種多樣，施工材料的選取、機械設備的購買、施工人員的安置、突發狀況的解決、工期的合理控制等等都能在一定程度上對工程造價產生影響，如果上述因素難以得到合理解決，那么承包單位的施工成本就會明顯上升，甚至難以實現成本回收。因此在對工程項目進行造價管理的過程中，承包商首先應該對施工方案作出合理設計并對施工的階段進行細致劃分，在每個階段確定好要完成的工作量以及實現的施工進度，而且在施工過程中要對施工材料進行嚴格把關和控制，避免出現不合理的浪費。同時對材料的價格進行核查以免相關采購人員弄虛作假，而且在編制造價方案的時候要進行整體考慮，對每一項費用支出盡量控制在施工方案所預先設定的支出范圍之內。在施工過程中出現的變更情況要及時進行變通并對更改后的成本核算進行再次計算，以免出現大額度的不合理支出。

2.工程項目質量管理的有效途徑

建設工程項目的質量問題是當下社會較為關注的熱門話題之一，在實際的施工進程中，如果工程的質量得不到保障，那么工程就是去了建設的意義，因此工程的質量問題應成為承包單位以及建設單位關注的重點環節。每一位施工人員都應將工程質量放在首位，相關負責人要將施工的各個階段安排專門的負責人對施工材料的質量以及施工人員的態度進行檢查和監督，防止偷工減料以及工作散漫的現象出現。同時承包單位應對施工人員進行責任意識的教育，嚴格要求施工者必須遵守設計方案和施工標準，對于不合格材料要及時更換，對于不合格施工人員要進行及時培訓和懲戒，對施工的質量監督要定期組織并完善相關的責任機制。

3.工程項目合同管理的有效途徑

當建設單位和承包單位之間簽訂的合同過于簡單或者不符合標準的時候，會由于協調困難而出現施工工期延長的情形，不僅影響工程進度，而且也會增加建設成本。因此為了實現經濟效益的最大化，同時也為了施工的順利進行，在建設單位與總承包商進行項目工程合同簽訂的時候必須要嚴格按照國家以及法律規定的格式進行，對于各自負責的內容以及責任承擔的范圍要作出明確的規定，這樣既能在施工過程中對相關問題盡快進行協調，也使得出現問題之后能準確及時追責。

4.工程項目安全管理的有效途徑

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1.學校的教學內容滯后于企業發展需要

隨著經濟的快速發展，學生就業環境的不確定性程度越來越高。國家經濟政策的變化、競爭環境的變化、企業兼并重組、管理理念的更新、企業體制的改革等，都導致了企業對管理人才的需求日趨不穩定。而穩定的專業教學內容、實踐性教學計劃、從業教師、教學環境、教學理念、教師知識體系等適應不了企業的快速變化，出現了教學內容與實際需要的斷裂。

2.實訓場所的缺乏和落后影響教學的質量

經濟管理類專業的實訓仍然是一個薄弱環節，實訓教師缺乏，實訓基地難以建立，實訓方式單一。由于學校缺乏二次開發能力，所有的實訓室都是由生產商和供應商提供相關設備，安裝調試完畢后交付使用。由于經濟及其它各方面的因素，許多實訓室的設計功能單一，沒有兼容性。在學校資金有限的情況下，許多實訓室難以建立或無法及時更新，嚴重影響了實訓教學。

3.傳統教育模式的制約和影響

由于教育資源的有限性和教育體制的制約，使得經濟管理類專業的中職教育仍然處于標準化的階段。具體表現在：主講教師單一，甚至沒有專門的實訓老師；每班學生人數較多；教學環節程序化、標準化；實踐性教學也多采用案例教學、模擬實驗等，且由系部統一安排。這種教學模式往往忽略了學生的創造性，也必將影響畢業生的工作能力。

二、解決教學與職業環境相脫離的措施和辦法

1.通過開展互動式教學，完善課堂內教學體系在管理類的教學課程中，要拿出一半的課堂時間進行各種形式的參與式、交互式教學，這也是管理學課程實訓教學的重要組成部分。在教學中，教師不再以講解為主，課堂的大部分時間要用于分析各種實際管理問題，采用學生分小組討論、上臺發言、自我評估、模擬管理游戲等形式引導學生進行思考和討論。讓學生充分體會到管理不僅僅是一種知識，更是一種實踐活動，要利用經過整理的基本知識，并根據實際情況進行創造性地、靈活地運用。

2.積極開展校內模擬實踐活動，彌補課堂的不足

經濟管理類專業的教學必須要通過各種形式的實踐活動加以驗證和提高，在校內進行模擬實訓必然成為專業實訓的一個主要途徑。在各種理論知識及單項技能訓練結束后，利用學期末的一定時間，組織學生結合本課程的教學內容，通過一系列的實訓活動。如可以系統模擬一家公司從組建到營運的全過程，以創建公司為主線，讓學生小組設計創建屬于自己的公司。學生可以通過各項模擬活動如總經理就職演講、領導風格優缺點分析，公司發展戰略規劃、組織機構設計、團隊合作、招聘模擬等實訓項目，再現實際管理中涉及的各個環節，提高學生的綜合素質和管理技能。

3.在企業建立契約式實訓基地

聘請行業(企業)的專家、高級技師等為實習指導委員會成員，與企業簽訂專業實習協議，由企業定期向學生提供實習場所、設施和機會，學校定期向企業輸送優秀人才。這種形式由于實現了學校與企業緊密結合，使學生的一部分實習成果直接解決企業的實際問題，為企業創造了效益，最大限度地降低了教育成本。同時在解決學生實習問題的同時，也解決了部分學生的就業問題。

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在構建經濟管理專業實踐教學體系時，務必要從高等教育的特點與規律，經濟管理專業發展規律以及高校人才培養機制出發，促進學生理論知識、實踐能力以及綜合素質的全面提高。在這個過程中，要有效地運用系統科學的辦法，讓學生在專業實踐教學中形成一個有機的整體。具體來說，一方面要將經濟管理專業實踐教學體系和知識理論體系相互連接，形成良性互補的系統，避免實踐與理論的分離；另一方面則要科學分析經濟管理專業實踐教學各個環節的重要地位以及之間的內在作用，保證各個教學環節和教學內容能夠協調統一。

2、目標性原則

為了使經濟管理專業實踐教學體系所培養的人才能夠最大程度地滿足社會市場的需求，就要將過去傳統的學術教育模式轉變為學術教育與職業教育相統一的教學模式。因此，在構建高校經濟管理專業實踐教學體系的過程中，一定要緊緊抓住人才培養的目標以及相應的規模，促進學術教育與職業教育的有機結合，培養和提高高校學生的動手實踐能力、創造能力，合理地配置教學資源，對教學組織方式進行創新。

3、規范性原則

為了避免高校經濟管理專業實踐教學體系在實施的過程中過于隨意和無序，務必要對專業實踐教學活動進行規范和指導，保證經濟管理專業實踐教學體系的計劃性和嚴肅性。具體來說，要將實踐教學體系和理論體系結合起來運用到人才培養機制中，根據高校人才培養方案進行運行和控制。另外要對高校內部的各種實踐教學文件和資料進行規范整合，例如實踐教學大綱、實踐教學指導書以及考核評價標準等等，保證實踐教學管理能夠有序、合理的開展。

二、高校經濟管理專業實踐教學系統的構架簡述

要知道，高校的經濟管理專業實踐教學體系務必要和本校的招生機制、經濟管理專業的特點、相應的人才培養機制以及大學生的具體情況緊緊地聯系，在經濟管理專業實踐教學體系不斷發展的進程中，形成了“兩個時期，三大板塊，四個平臺，六種形式”的經濟管理專業實踐教學體系。

1、兩個時期

兩個時期既是指大類時期和專業時期，在大類時期，高校教育主要由通識教學內容和專業教學內容組成；而在專業時期，則主要進行的是專業內容的教學，這樣一來，在大類招生的環境下，這兩種時期所構建的經濟管理專業實踐教學體系，充分體現了專業實踐教學的層次性，同時將經濟管理專業實踐教學有機地融合到大學本科四年的教學中。

2、三大板塊

這里所講的“三大板塊”包括了校級實踐教學板塊、大類專業實踐教學板塊以及被分流之后的專業實踐教學板塊。第一種主要針對的是基礎知識的教學，例如外語應用能力教學、計算機運用能力教學、社會調查研究教學等，是為了強化學生的基礎技能，提高學生的一般素養，這個板塊是面向經濟管理所有專業開設的。大類專業實踐教學板塊主要是由實踐性較強的學科基礎課程構成的，這種大類專業的口徑比較大，涵蓋了大類專業下各個專業的共性特點。而最后一種實踐教學板塊是針對具體的專業所開設的專業實踐課程，如動手實驗課程、專業核心課程、跨專業實踐課程等。

3、四個平臺

“四個平臺”指的是第一課堂、第二課堂、校外和校內這四個教學平臺，其中第一課堂是學生學習和掌握基本理論知識的關鍵平臺，同時也結合了相關的實訓和校內模擬實驗課程；而第二課堂主要是一些課外競賽和活動，如各種社團活動、科技比賽等，它是對第一課堂的補充和提升，學生在這個平臺上可以提高自己的思維能力、創新能力、體質能力等等；校內的實踐教學平臺是學校組織和開展各種實驗、活動策劃的重要場所，有利于進一步提升學生的綜合素質和各項能力；而校外實踐教學平臺是學生將學到的理論知識和實際操作有機結合運用的關鍵平臺，學生通過校外實踐教學平臺，能夠極大地開拓視野，增加自己得生活閱歷和實踐經驗，使得學生的職業教育能夠得到貫徹和實踐。

4、六種形式

高校經濟管理專業實踐教學體系有實訓、教學實驗、實習、創新創業、社會調研與畢業論文設計這六種主要的形式。實訓是根據經濟管理專業學生的某項具體的能力或者是綜合的技能進行訓練的方式，它能夠使學生在模擬的教學案例中提升自己發現問題、解決問題的能力，達到“學以致用”的效果；教學實驗主要是讓學生了解和掌握基本的實驗操作流程，樹立正確的學科思維，將專業知識融會貫通，從而提高動手實驗能力。實習是學生將知識理論轉化為技能運用的重要途徑，它具有很強的實踐性、綜合性和覆蓋性；創新創業教學實踐方式是學生自主地研究、獨立思考的重要方式，學生在專業老師的指導下，培養和提高自身的創新意識和創新能力，使得自己能夠更快地適應實際的工作狀態；社會調研是大學生認知社會、了解社會的一種科學的手段，通過對大學生社會調研的教學，增強他們的社會責任感和收集、處理數據的能力；最后畢業論文設計形式則是經濟管理專業學生將大學期間所學的全部理論知識和專業技能進行整合、綜合應用的環節，學生在設計畢業論文的過程中，提高了自主科研的能力、獨立思考和分析的能力以及相應的寫作能力。

三、對建設高校經濟管理專業實踐教學體系的幾點建議

1、教學理念的更新，樹立以能力為本的人才培養觀

經濟管理專業實踐教學活動的實施和開展還處于起步階段，因此高校要充分借鑒各種實踐教學經驗，改變傳統的“重理論，輕實踐”教學理念，重視學生各項能力的培養和發展，在建設經濟管理專業實踐教學體系時要突出本校的特色，樹立以能力為本的人才培養觀。

2、巧用社會資源，推行產學結合

為了使高校大學生能夠更好地適應社會和時代的發展要求，高校應當充分利用各種社會資源，為學生創設良好的實踐環境，激發學生的創新意識和實踐意識，將學校教育和企業管理實踐有機地結合起來，讓學生能夠在系統的社會實踐過程中培養自己的科研能離開和業務能力，實現產學結合。

3、完善實踐基地的建設

高校實踐基地的建設是促進實訓、實習、社會調研、畢業論文設計等各種實踐教學形式結合的有效途徑，高校要從自身學校的情況出發，制定合理的經費預算，多方面地籌集資金，改善實踐教學的各項設備設施，完善學校實驗室和實踐基地的建設。

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此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。

abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。

ⅲ、abc對企業內部管理的意義

實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。

ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義

實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。

傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規模化和全球化經營的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。

基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。

ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義

最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。

總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。

1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。

2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。

3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。

第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性

（一）abc的適用條件

綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：

1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。

2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。

3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。

4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。

（二）我國先進制造企業

具有應用abc的可行性

從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。考慮到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：

1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。

4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。

5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。

6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。

第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑

本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。

第一節abc的應用現狀

（一）國際上的應用狀況

盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。

雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。

（二）香港地區應用abc的基本情況

abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。

1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。

2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些。可以推測，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。

3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。

6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。

7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。

8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。

但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。

9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。

10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。

總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。

（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況

近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法統計

abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數

樣本數616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經常混用、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。

報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：

表3-2

報道年份企業名稱主要產品

1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機

1987上鋼三廠特殊鋼材

1990二汽集團汽車整車

1994棗陽野馬自行車廠自行車

1996湖南常德中興機械廠榨油機械

1996哈爾濱飛機制造公司飛機

雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：

1、目標成本與abc可以“兼容”。

資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。

其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。

在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。

2、生產經營環境分析。

（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。

（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。

（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。

（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。

總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。

第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑

（一）如何應用abc解決成本信息失真問題

我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。

一、企業背景及問題的提出。

福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：

（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。

對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。

（二）選擇成本動因，設立成本庫。

第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。

根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：

1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。

2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。

3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。

4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。

5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。

6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。

某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。

各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。

表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時

總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最終產品的成本分配。

（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量

如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。

表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時

耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。

1、制造成本法下產品成本計算。

此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）

由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。

可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元

型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元

型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。

四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。

（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。

從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。

從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。

其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。

五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：

（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。

這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。

那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。

（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。

（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。

在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。

（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。

（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。

（二）如何應用abc實現戰略成本管理

一、戰略成本管理的含義。

所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是桑克模式，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。

第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。

所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。

所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。

國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。

首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。

其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。

第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。

在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。

三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。

（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。

2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元

成本項目h型產品zh型產品合計

直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元

成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）

直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計88.98138.07

上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。

經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。

因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。

該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。

由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。

epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。

2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。

4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。

5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。

四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。

（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：

（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。

效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。

abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：

首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。

（2）從成本控制的內容來看，abc強調在工藝設計和生產制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。

abc的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業（當然，無效作業不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。如epw廠把降低單位zh型產品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業或無效作業，降低“未利用生產能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產成本，才能及時調整h和zh產品的價格，這樣就使企業保持有利競爭地位的問題更加具體化。

abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。

（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。

(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。版權所有

以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。

第三節一些企業應用abc失敗的教訓

雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。

首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。

第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：

1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。

2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。

3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。

該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：

1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠abc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。

4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。

5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。

實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。

6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。

第四章結束語

通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：

首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。版權所有

因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：

（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。

其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。

（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。

首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。

其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用。

第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。

篇（5）

隨著高校擴招政策的實施，精英教育逐步走向大眾教育，高校規模不斷擴大，從辦學性質、學校體制、校園建設、師資引進、設備更新等方面不斷適應擴招的需求。由于區域發展的差異，地方性尤其是相對欠發達地區大專院校升本的步伐較慢，而發展地區地方性大專院校在2000年至2004年基本完成升本。百色學院2006年才升格為本科院校，是廣西最后升本的幾所地方性大專院校之一。由于升本較晚，資源相對有限，尤其是隨著大學生就業形勢的日趨嚴峻，傳統的本科院校人才培養模式不適應社會經濟的發展，地方性本科院校必須定位于應用性人才的培養。

經濟管理類專業以市場為導向、面向企業需求，具有實踐性、應用性、開放性等特點，這就要求地方性本科院校經濟管理類專業的教育和培養必須緊貼社會實際、針對行業特征、符合行業要求、優化學科建設，逐步構建完善的、獨立的學科教育體系，以滿足社會發展的需求。加強實踐基地建設，建立穩定對口的實踐基地，不斷探索教學實踐模式新途徑，是當前高校高素質人才培養的重要途徑，但也是面臨的最大難題。為適應地方社會經濟發展的需要，有效解決當前大學生就業難的問題，必須充分利用校外實踐基地，提高實踐質量，培養學生實踐操作的應用技能，百色學院經濟與旅游管理系采取了種種措施，探索應用型專業實踐基地的建設。

一、校外實踐基地建設的必要性

1、應用性人才培養的需要。從地方性院校資源稟賦情況來看，應用性人才的培養應是新建地方性本科院校的辦學目標。尤其是經濟管理類專業的人才培養，更應該從市場對人才的需求出發，按照行業發展的特征和要求，切實提高大學生的實踐應用能力。從課程設置、課程內容、教學計劃等方面來看，各地方院校不僅加大了實踐教學環節的力度，也不斷加強校內實驗室和校外實踐基地的建設。

百色學院經濟與旅游管理系把人才培養目標定位為面向經濟社會發展主戰場，面向生產、服務、管理第一線，培養心里有思考技能、眼睛有觀察技能和手上有做事技能的應用型人才。為了實現這樣的目標，我系的所有課程都是從有利于培養應用型人才的角度來設計，在新的教學計劃中加大了課程的教學實踐環節內容，并占到總學時的40%。教學實踐的環節離不開相應的實踐實習場所，由于發展較晚、資源有限，校內實驗室還處于籌建中，但我系充分利用社會資源，重視校外教學實踐基地的建設，至今已經建立了百色市金豐華美食餐飲有限公司、百色國際大酒店、田陽縣供銷社、靖西通靈大峽谷等20多個教學科研實習基地。這些實踐基地的建設，為我系應用性人才的培養提供了良好的環境和平臺，先后有大批畢業生到基地工作，并在相應崗位發揮出色，受到用人單位和社會的好評。

2、大學畢業生充分就業的保障。招生規模擴大、就業結構不合理、就業市場不完善、盲目的人才高消費、就業觀念有待更新等原因使得大學生就業高峰與社會就業高峰重疊。一些高校在專業結構上存在專業設置與市場需求的矛盾：盲目開展熱門專業造成人才供求過剩，不及時調整冷門專業導致未就業先失業。1978－2002年的25年間，我國的就業彈性總體上呈現逐年下降的趨勢，經濟增長對就業增長的貢獻越來越弱。高校的急劇擴張使每年的大學畢業生節節攀升，2001年的114萬到2009年將達到700萬；與之相對的是就業率連年持續下滑，2001年6月本科生就業率超過80%，2003年就業率降為75%，2007年為70.9%。受金融危機的影響，預計2009年大學生就業形勢將更加嚴峻。

大學生就業難是多種因素綜合影響的結果，但缺乏工作經驗、實踐操作能力不強是其重要原因。

據相關部門調查顯示，大學生求職中遇到的最大困難是“缺乏工作經驗”，占63%。我國的教育體制多年來按照一種模式培養人才，專業設置脫離社會需求，不注重學生實際能力的培養。大學生有的是專業知識，缺的是良好心理素質和實踐動手能力，大學里有的是教授，缺的是“教練”。根據最近人力資源和社會保障部對網絡招聘會人才需求信息的匯總和分析，工商管理類和經濟學類專業位于職位需求前十位。作為經濟管理類專業學生因面向市場、需求量相對較大，總體就業形勢要好于其他冷門專業。但受就業大環境的影響，這類專業就業問題依然嚴峻。為了保證充分就業，地方性院校經濟管理專業的人才培養要立足市場，按照市場需求設置專業和課程內容，注重實踐能力的培養，加大校外實踐基地的建設力度，讓學生走出校門，走向生產第一線，積累實踐經驗，為就業做準備。

3、地方經濟發展的人才保障。高校的功能主要體現在培養人才、科學研究、服務社會三個方面。

地方性院校的人才培養要立足區域、服務地方經濟發展的需要。百色學院作為百色地區唯一一所綜合性本科院校，其專業設置和人才培養要立足百色現狀、依托百色資源，為老區的社會經濟發展多輸送合格人才。百色將立足特色優勢資源，實施“四地一帶一樞紐”的發展思路，促進經濟社會快速發展（“四地一帶一樞紐”即：中國生態鋁工業基地、亞熱帶特色農業基地、國際旅游目的地、輻射滇黔桂接合部的區域性商貿物流集散中心地、廣西右江河谷城鎮帶、大西南交通樞紐），高素質的應用性人才將是百色抓住機遇實現跨越式發展的重要人才保障。

經濟與旅游管理系緊緊抓住廣西把百色建設成為以鋁工業為主的廣西新工業基地和中國乃至亞洲重要的鋁工業基地以及工業強市、旅游大市、文化名市和生態城市的重大發展機遇，依托百色鋁工業、電力工業、煤炭工業、特色農業、現代物流業、旅游業、房地產業七個重點優勢產業，先后與百色國際大酒店、百色金豐華美食餐飲有限公司等20多家單位簽訂了實踐基地合作協議，加大了對地方產業發展急需的商務人才、管理類應用性人才的培養，每年為地方輸送了一批綜合素質較好、動手能力較強的合格畢業生。

二、校外實踐基地建設現狀及存在問題

校外實踐教學基地的建設已經引起不同辦學層次高校的高度重視，尤其是新建的地方性本科院校，因起步較晚、基礎設施不完善、校內實驗室建設滯后、就業嚴峻等問題，更加重視利用社會資源，建設校外實踐基地，為教學、科研和實習服務。為順利完成從大專層次向本科層次辦學的轉變，地方性本科院校既要擴大規模，又要講效益，作為辦學效益的重要評價指標就是學生培養的質量。因此，新建地方性院校為適應地方經濟發展的需求，在專業設置、專業申報、課程設置、實踐環節等方面不斷加大力度進行改革。從校外實踐基地建設的現狀來看，基地數量逐年增加、校企合作不斷加深、涉及行業領域不斷擴展、實踐基地效應日趨凸現。但因諸多原因，校外實踐基地建設還處于初期階段，面臨建設模式單一、實踐內容與專業培養目標脫節、學校、企業和學生三者之間利益矛盾嚴重等問題。

1、重數量，輕質量。這是實踐基地建設初期面臨的主要矛盾，因歷史原因，大多地方性本科院校都是由師范類大專院校升格而來，傳統的學生實踐模式相對單一，主要是教育實習，實踐基地集中在地方中小學。這類實踐基地大多通過教育主管部門的指定和安排，而且相對固定和穩定，建設起來比較便利。但升本后，學校要擺脫師范教育的單一培養模式并向綜合性院校發展，新的非師范類專業不斷增加，教育實踐基地也必須向多行業、多領域拓展。因基地建設經驗不足和人才培養的急劇需要，學校只能走惟數量而輕質量的建設道路。

2、重建設、輕管理。這一矛盾在基地建設中期比較明顯。許多地方性院校非常重視實踐基地的建設，充分利用一切資源，和地方企業談判并簽訂合作協議，但簽訂后卻很少過問、缺乏溝通、更談不上有效的利用和管理。當有教學實踐需要和任務時，還必須經過間接渠道和實踐基地進行溝通，實踐基地也往往是不愿配合甚至排斥。比如說旅游管理專業的學生到旅游景區進行實踐時，連門票都不能減免，更談不上進行相關的實踐指導。一方面由于學校還處于實踐基地建設的探索階段，缺乏經驗，相應的配套環節跟不上，導致對基地的管理缺位。另一方面則是由于學校和基地的雙向互動不夠，雙贏效應不凸顯。因此，地方性本科院校在發展初期既要擴大實踐基地的數量，保證所有應用性專業都有對口實踐基地，又要加強對已建立合作協議的基地的管理，通過優化課程結構和教學內容，圍繞實踐基地制定教學實踐環節，同時要優化利益分配機制，提高實踐基地的利用率，充分保障學生實踐基地的實踐效果。

3、重就業實習基地建設、輕教學和科研實習基地建設。從實踐基地的建設功能和利用情況來看，主要集中在實習基地的建設，實踐的時間大多安排在學生畢業前的最后一學期，這屬于典型的先學理論后實習的模式。作為常規的教學實踐基地建設嚴重不足，而且課程體系、課程內容中教學實踐環節不夠，即便在教學計劃中制定了，也主要體現在課堂討論、案例分析、看看視頻資料等淺層次的環節上，真正能走出校門、走向企業生產第一線的太少。

一方面是高校“教授多、教練少”，也就是雙師型教師太少，理論水平豐富但缺乏實踐操作能力；另一方面是學校、系部和實踐基地的對接不夠，雙方利益機制不健全，尤其是企業認為接待實習學生只會增加麻煩。因此，這就導致常規的教學實踐基地的建設起來困難重重，即便建立起來了，也因上述原因而利用率極低。作為科研實習基地的建設就更少，除了部分工科類的專業教師能充分發揮自身理論水平的優勢和企業資金的優勢而進行合作外，大部分專業都沒有重視和利用好科研實習基地，只是關起門來做研究，也很少關注研究成果帶來的社會經濟效益有多大。

4、建設模式單一、實踐內容簡單。目前，地方性新升本科院校實踐基地建設模式單一，除了上面提到問題之外，“校外實踐與校內實踐相結合“、“校企一體化”等問題也比較突出。從目前經濟管理類的學生實踐實習來看，內容比較簡單，大多數屬于一些體力勞動，比如到酒店或旅行社實習，主要是做做服務員、打掃打掃衛生或做一些講解員，能夠接觸或從事相對復雜的管理工作的很少，而像其他一些專業就更加簡單，只停留在參觀參觀企業、看看生產流程、和企業交流交流等層面上，真正在畢業之前能深入到企業生產和管理一線實習的很少，這是不利于有理論、懂管理、實踐應用能力強的高素質的應用性人才的培養。造成實踐內容簡單的原因主要是課程體系設計、實踐教學計劃、教學內容設置都過于簡單，背離了專業培養目標。同時，校外實踐基地的建設還要克服國內高校存在的先學習再實踐的模式，要做到理論之前參觀，邊學習理論邊實踐的靈活模式。

三、校外實踐基地建設的對策與模式

針對校外實踐基地的建設現狀和存在的以上問題，并結合經濟管理類專業的特點，新建地方性本科院校不僅要從思想上高度重視實踐基地建設的必要性，同時要從校內和校外兩方面入手不斷加強基地的建設。從校內而言，院系要進行教育教學改革，加快校內實驗室的建設，不斷完善課程設置、嚴格制定行之有效的實踐教學計劃；從校外而言，要加大投入，大膽走出校門，走向企業，加強校企合作，積極拓寬基地建設渠道，不斷探索新的建設模式。地方性院校要克服自身起步較晚、基礎設施落后、建設資金不足、專業建設滯后等問題，積極發揮年輕有活力、發展有后勁等優勢，利用所處區域優勢，抓住地方經濟快速發展的有力機遇，大力加強校外實踐基地的建設，為地方經濟發展培養出優秀的應用性人才。

1、校企雙贏的機制化。地方性高校在發展初期會面臨著盲目追求校外實踐基地的數量，同時會因諸多限制而缺乏與基地的積極聯系與良好溝通，導致基地多，但真正能利用的上并發揮的好的基地很少。傳統的實習實踐模式因缺乏科學的規劃和對實習教學深層次認識不夠，對實習目的、要求、實習內容和過程有很大的盲目性，校外實踐只停留在到企業走走看看的層面。這對于企業而言，不僅不能給其帶來利益，反而會增加接待的麻煩，而作為營利性企業并沒有共同培養人才的義務。因此，在實踐中，基地主動配合程度較低，對學生的指導工作十分粗糙。因此，要從根本上提高實踐教學質量，提高企業接待學生實習的熱情，發揮教學實踐基地的功效，必須建立穩固的實踐基地并從機制上保證實現校企的雙贏，加強產學研結合，建設產學研一體化的實踐基地是校企實現雙贏的保障。

傳統的理工科類專業在校企合作方面做得的比較好，企業在資金、生產經驗、設備和具體生產管理及操作中具有優勢，而科研機構和科研水平不如高校，校企合作的雙贏效果非常明顯。目前而言，經濟管理類專業在加強產學研結合方面不如理工科，這和其專業特點相關，該類專業的科研成果的生產力轉化相對較慢、效果不明顯，尤其是在相對欠發達地區的地方性院校面臨的這類問題更凸顯。

百色學院經濟與旅游管理系計劃到2010年將包括旅游管理、工程管理、市場營銷、財務管理、國際貿易、工商管理、金融學等7個本科專業，設置有招商管理、酒店管理、國際商務管理、金融保險等13個專科專業，這些都是地方經濟發展的緊缺專業。百色正處于歷史發展的最好時期，作為培養應用性人才的經濟與旅游管理系，要用自身的科研優勢與充沛的人力資源庫，與實踐基地企業展開多領域、全方位的合作，向企業提供優質、優惠的服務，為企業的生產與管理解決相應的實際問題，為企業培養高水平的管理人才。

2、雙師型教師培養的制度化。雙師型教師一直以來作為高職高專院校對師資的要求而提出來的，作為新建地方性本科院校，因辦學定位是“立足地方經濟發展，培養應用性人才”，所以即具備理論知識又有企業相關經驗并能指導學生專業實踐的教師就必然成為這類高校師資隊伍建設的目標。百色學院經濟與旅游管理系是一個僅成立三年的新系，大多都是新進的具備碩士學位的年輕教師，理論知識豐富且科研能力較強，但缺乏企業生產與管理的實際經驗，如何拓展雙師型教師的培養渠道是當前必須解決的難題。產、學、研相結合的實踐基地的建設能較好地解決這一難題。系部要從政策、資金方面鼓勵教師走向企業，深入到企業生產和管理的第一線，途徑主要有：第一、鼓勵青年教師根據專業特點、圍繞實踐基地需要申報課題，讓教師帶著課題走向企業，在做課題的過程中了解企業、參與企業的管理與生產。比如物流、國際商務專業教師應該深入到物流企業、外貿企業、港口等進行研究，在研究中鍛煉了實踐能力。第二、定期選派青年教師到實踐基地頂崗實習。第三、鼓勵青年教師參加職業技能證書考試。

因此，雙師型教師的培養和建設要制度化、規范化，只有形成制度，才會人人去執行，只有達到規范化，才能上檔次。首先要有專門的職能部門和人員負責雙師型教師的管理工作。如日本的“職業訓練指導員”、德國各州的職業教學管理機構等，專門負責雙師型教師的培訓和管理。其次要給予雙師型資格的教師一定的津貼和科研經費。再次在職稱評審、優秀評比等方面要向雙師型教師傾斜。

3、實踐基地實習與就業的一體化。選擇一些專業性結合較強、效益較好的校外實踐基地并建立穩固的雙贏合作關系，實現實習與就業的一體化，既能充分發揮實踐基地的功效，又能解決大學生的就業問題，也可以充分滿足企業對經濟管理類專業人才的需求，真正做到了學校、學生和企業三方的利益互動，實現了資源的最大優化配置。地方性新建本科院校因諸多原因存在重實習基地建設而輕教學實踐基地建設的問題，所以從整體來看，實習與就業一體化的實施情況較好。百色學院經濟與旅游管理系在實踐基地建設方面不斷探索新路子、尋求新模式，選擇了一些地方相對較好的品牌企業作為實踐基地，安排學生最后一學期到百色國際大酒店、百色金豐華美食餐飲有限公司、百色恒升集團等實踐基地實習并實現就地就業，大大解決了大學生的就業問題，既節省了學生找工作的成本，又保障了地方經濟發展對人才的需求。

在實習與就業一體化的過程中也存在一些需要改善的問題，比如學生不愿意到實踐基地實習、實習后不愿留在基地工作、基地企業不愿錄用合作學校畢業生。由于校企合作時間較短、利益機制不夠完善、合作效益尚未凸顯等諸多原因，合作雙方應該在更廣、更深的領域探索新路子，共同努力實現雙贏。作為高校而言，要完善教學體系、優化課程設置、加大實踐教學力度、提高畢業生的綜合素質、加強大學生的人格體系構建以保證培養質量。

從經濟與旅游管理系近兩年的就業來看，部分學生存在好高騖遠、眼高手低的不良就業心態，寧愿游手好閑也不愿意到實踐基地實習，認為工資太低但又找不到更好的工作，同時也有學生反映學校所學東西沒學透、也不夠用，和企業生產實際相脫節，感到力不從心。合作企業而也要加強與高校聯系，合作培養企業所需人才，真正做到“企業你需要什么人才、學校就為你培養什么人才”，因此，實踐基地企業要從制度上為畢業生創造良好的就業環境，相應提高工資待遇，建立順暢的人才提升機制，提高企業和職位吸引力。只有建立校、企、學三者之間良好的互動機制，才能最大化的實現三方的利益。

[參考文獻]

篇（6）

一、利用信息技術，開展經濟管理類專業課程的實驗教學

當前，新經濟、經濟全球化、管理科學化都是以信息技術為基礎和手段的，這就要求我們經濟管理類專業課程的實驗教學必須溶入信息技術。應用計算機進行經濟管理模型的模擬分析或過程模擬，對實際中的經濟管理類進行預測、分析和應用是理論應用于實踐之前來檢驗理論的最好手段。計算機實驗室配備相應的軟件能提供模擬真實條件下的經濟管理運行環境，這些模擬環境能夠幫助學生比較及時、準確地將所學理論知識運用到實踐中。

二、建設良好的實驗教學平臺

1．建立良好的實驗教學硬件平臺

經濟管理類應用課程實驗教學的模擬環境多數是基于計算機局域網的，因此需要對實驗室的網絡進行統一規劃，選擇最優的硬件配置，合理設計網絡，優化網絡服務器資源，加強網絡的安全性，建立良好的實驗硬件平臺。

2．建立功能完善的實驗教學軟件平臺

經濟管理類應用課程實驗教學是使用經濟管理類應用軟件和模擬軟件進行的，不僅要重視實驗教學硬件的建設，也要加大對實驗教學軟件的投入，否則無法進行實驗教學，也很難充分發揮硬件設備的功能和作用，造成硬件資源的浪費。在軟件平臺的建設中，一方面要加大實驗教學軟件的投入，用于購買一些比較成熟的實驗教學軟件；另一方面，鼓勵教師自主開發實驗教學軟件，教育主管部門、學校應在教改項目立項中給予資助。

3．建立全面的實驗教學輔助環境

(1)建立實驗輔助教學環境。建立實驗教學網站，將備課程的實驗教學大綱、各實驗項目的設計、實驗數據、操作手冊等放置在實驗教學網站上，方便學生實驗，極大地提高實驗的效率(2)建立開放實驗環境。首先建立實驗開放的環境，學生可以在實驗室以外的計算機上進行實驗；其次，建立開放實驗的環境，設計一些選修實驗項目，業余開放實驗室，提供給有能力、感興趣的學生選做。(3)建立實驗管理環境。開發實驗教學的管理平臺，一方面加強各實驗課程和實驗項目的教學管理，另一方面加強學生實驗內容的管理。(4)建立實驗考評環境。制訂各實驗教學課程及實驗項目的考評方法和標準，對學生實驗的效果進行全面、公正地考評。

三、構建以知識管理為核心的實驗教學模式

1．創建經濟管理實驗中的學習型組織

在經濟管理類實驗課程中創建的學習組織，就是要讓學生通過持續的共同學習，發揮個人學習的能動性和創造性，并與組織成員分享自己的經驗與教訓，使實驗效果更好。學習型組織的建立應以教師為主。

建立經濟管理類實驗學習組織有以下幾個步驟：(1)由教師協調動員成立知識組織；(2)調動組織的能動性；(3)強調學習的可持續性；(4)加強學習的互動性；(5)建立交流制度。

2．建立用于知識交換的網絡平臺

建立知識與信息的共享網絡。主要有兩種：(1)物理網絡，(2)虛擬網絡。物理網絡主要是局域網的構建和互連網的接入。它是知識交流與共享的物理基礎。學生通過網絡完成電子商務實驗協調化操作，并利用網絡交流經驗教訓。虛擬網絡是指在學習型組織中，進行實驗過程中，學生之間進行分工協作，遇到問題相互幫助，取得成功知識分享的個體溝通網絡，是人的網絡。兩種網絡是建立知識管理為核心實驗教學體系必不可缺的。

3．集成知識管理工具與實驗工具

經濟管理類實驗工具包括網上交易系統、企業內部管理系統、供應鏈與物流管理系統、客戶管理系統等幾個部分，基本可以涵蓋企業的絕大部分工作流程，滿足企業的絕大部分管理需求。但是軟件的全面性并不代表實驗的全面性，以前的教學體系中，應用大部分管理系統供學生操作，但實驗水平僅限于軟件的使用，處于一種靜態環境下。而實際工作中，企業所面對的市場環境卻是多變的，因此需要教師在實驗中假想設置不同變化的市場環境，為系統填充實驗用數據，使系統運行于動態的環境中。

四、加強經濟管理類專業課程實驗教學的設計

1．從教學理念上，提高實驗教學在經濟管理類專業高等教育中的地位。長期以來，我國經濟管理類專業重理論、輕實踐。隨著我國社會經濟發展和教育改革的需要，我們必須在教育觀念上把實驗教學與理論教學平等對待，加強理論與實踐的教學結合。

2．從學科專業角度全面考慮，統一規劃實驗教學體系，制定實驗課程教學大綱。實驗教學體系的規劃是一個系統工程，應充分分析經濟管理專業各課程的特點及課程之間的關聯關系，提煉出能夠利用信息技術開展實驗教學的課程和實驗教學的內容，制訂其實驗教學大綱。統籌規劃、合理安排實驗教學內容和實驗項目的順序，保證實驗教學的系統性、課程之間和實驗內容的連貫性。

3．根據課程特點靈活設計實驗項目。經濟管理類課程的教學與理、工等學科有較大的差別，一般不需要設置獨立的實驗課程。因此，經濟管理類專業課程的實驗教學，根據課程自身的特點和需要，在課時數量上可多可少；在實驗時間安排上，可集中實驗，也可分散實驗，可使用正式上課時間，也可利用業余時間。

4．加強綜合性、設計性及個性化的實驗教學。傳統的實驗教學模式多為演示、驗證性的，往往是讓學生依葫蘆畫瓢，扼殺了學生各方面能力的培養。社會需要具有創新精神、實踐能力強的高素質人才，這就要求我們在實驗教學的設計中，在開設演示、驗證性實驗的基礎上，必須加強綜合性、設計性及個性化實驗項目的設計。演示、驗證性實驗是培養學生嚴肅認真、實事求是的科學態度，培養學生的動手能力和掌握實驗的基本技能。設計性、個性化的實驗就是讓學生在遵循基本的理論知識及實驗要求的基礎上自由發揮，培養和考察學生的創新能力。綜合性的實驗是讓學生綜合運用所學知識去處理問題，能夠培養和考察學生綜合運用知識的能力。

5．設置開放實驗。設計一些難度較大的選修實驗項目，根據學生的愛好、特點與能力選做這些實驗項目。或者利用實驗教學平臺，讓學生自己設計開發實驗項目。這類實驗能培養學生的創新能力。

總之，經濟管理類專業課程的實驗教學，是一個跨知識點的、綜合性的系統工程，需要進行精心的組織和規劃、各課任課教師的積極參與及相關課程教學的合作，只有這樣才能為培養高素質的富有創新精神的經濟管理人才發揮積極的作用。

篇（7）

（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。

（二）如何應用abc實現戰略成本管理

一、戰略成本管理的含義。

所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是桑克模式，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。

第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。

所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。

所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。

國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。

首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。

其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。

第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。

在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。

三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。

（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。

2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元

成本項目h型產品zh型產品合計

直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元

成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）

直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計88.98138.07

上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。

經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。

因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。

該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。

由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。

epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。

2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。

4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。

5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。

四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。

（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：

（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。

效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。

abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：

首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。

（2）從成本控制的內容來看，abc強調在工藝設計和生產制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。

abc的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業（當然，無效作業不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。如epw廠把降低單位zh型產品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業或無效作業，降低“未利用生產能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產成本，才能及時調整h和zh產品的價格，這樣就使企業保持有利競爭地位的問題更加具體化。

abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。

（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。

(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。

以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。

第三節一些企業應用abc失敗的教訓

雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。

首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。

第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：

1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。

2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。

3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。

該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：版權所有

1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠abc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。

4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。

5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。

實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。

6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。

第四章結束語

通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：

首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。

因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：

（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。

其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。

（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。

首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。

其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用。

第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。

第四，abc系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進。

第五，推廣應用abc，必須結合企業自身會計人員的素質狀況。要實施abc系統，僅僅有先進的會計系統還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴格性；否則，如果各個作業中心提供了失真數據，或者人浮于事、作風散漫，abc就會弄巧成拙。所以企業必須結合自身會計人員培訓的實際情況確定如何具體設置abc系統。從第三章第一節的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質不高的事實，因而企業在對abc系統設置和改進的過程中，更有必要結合自身會計人員的素質狀況。

總之，隨著科技的加速發展，企業自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經成為普遍的經濟背景，我國加入wto導致開放程度和競爭強度不斷增加，企業之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激烈，推廣應用abc和相應的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業準確把握abc的規律，深入調查企業內外部情況，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓，abc和相關的管理措施一定會為企業帶來巨大的經濟效益。

宜賓職業技術學院經管系財務1051

作者：趙小平會計來源：自己點擊數：651更新時間：2005-11-12

關鍵詞：作業，成本庫，價值鏈，作業成本法，適時生產制度，制造成本法，責任會計制度，戰略成本管理

第一章作業成本法的理論概況

本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。

第一節abc的歷史

abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想。科勒的作業會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點：

1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。

2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。

3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。

4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。

在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：

1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。

（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：

1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。

2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）

abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。

第二節abc產生的依據

那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？

一、理論依據。

abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。

二、實踐依據。

（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。

傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規模化、經營的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。

在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。

jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。

由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。

第三節abc的概念體系

任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：

（一）與作業有關的概念：

1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。

2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條。現代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。

3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈。卡普蘭教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。

價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。

價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。

（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：

1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。

2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。

作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。

3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。

作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動因有關的概念：

1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。

選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。

主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：

表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本

成本動因驅動的成本

生產批次生產、調度部門的相關成本

進料定單數量材料采購部門的相關成本

驗收次數驗收部門的相關成本

發貨單數量發貨部門的相關成本

維修次數維修部門的相關成本

檢驗次數質量管理部門的相關成本

生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本

2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。

選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：

（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。

（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。

（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。

4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量

該產品應分配的全部作業成本=∑i

從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。

第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc

本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。

第一節abc的現實意義

（一）微觀意義

ⅰ、abc使成本信息更加科學，

解決了傳統成本信息失真問題

同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。

而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。

可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。

因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。版權所有

篇（8）

通過對不同國家的經濟發展過程的了解，對其工業化的過程分析，了解到在這個過程的早期發展中，是以農業發展為主體。在農業生產中投放了大量的社會勞動力，再把農業發展產生的資源投放到工業發展中。在工業化過程的中后期，隨著農業和工業的發展，2者之間的差距越來越大，工業漸漸取代農業在經濟中的地位。我國的工業會發展到現在的這個地步，工業發展和城市的建設取得如此大顯著的成果，離不開農業資源的提供、農業經濟的大力支持、農民的偉大奉獻。隨著工業的不斷發展，積累的能力在逐步提高，我國政府也隨之改變了相關的政策，為了保證工農產業的平衡發展，縮短工業與工業之間的差距，改變城市和農業發展的不平衡，規定用城市的發展帶動農村的發展，用工業發展來促進農業發展，增強農業經濟發展的調控能力，全力推動農業經濟的發展。

1.2農業現代化

農業現代化就是農業開始使用現代的工業、現代的科學技術和現代的經濟管理方法，使農業生產力由落后的傳統的農業逐步改變為現代化的農業。它是一種過程，也是一種手段。現階段創建社會主義新農村的主要任務就是實現農業現代化。在實現農業現代化的過程中，農業生產，建設現代化的農村，不僅會提高我國農業經濟的生產力，創新農業經濟的生產技術，還會為創建社會主義下的農村，實現現代化和城鎮化，提供一定的物質支持。建設現代化的農業經濟也可以保障農民的基本生活，增強農民的收入，提高農村的競爭水平，提高勞動生產率，提高土地的使用率，增強資源的利用率，可以增強農業產品的國際和市場上的競爭力。所以，加快執行農業現代化進程，實現現代化的農業，對于我國經濟發展和現代化的建設事業有著很大的意義。

1.3城鄉一體化

在我國社會經濟加速發展過程中，發生了不平衡，農業經濟發展比較落后、生產組織能力不高、生產設備匱乏、生產力低、增長過慢、農民收入較低。工業發展和城市建設過快，造成了工業與農業的差距越來越大，導致農民對城鄉一體化的要求更加劇烈，要求把工業與農業、城市與鄉村、城鎮居民與農村居民作為一個整體，統籌謀劃、綜合研究，通過體制改革和政策調整，促進城鄉在規劃建設、產業發展、市場信息、政策措施、生態環境保護、社會事業發展的一體化；改變長期形成的城鄉二元經濟結構，實現城鄉在政策上的平等、產業發展上的互補、國民待遇上的一致，讓農民享受到與城鎮居民同樣的文明和實惠，使整個城鄉經濟社會全面、協調、可持續發展；消除城市與農村的差距，實現城市與農村共同富裕。

2農業經濟的轉型對農業經濟的管理學科帶來了變化

隨著社會經濟的發展,對于農業經濟的管理提出了新的要求，并給農業經濟的管理學科也帶來一些影響和改變。

2.1我國經濟結構的變化為農業經濟管理學科帶來了新的改變和發展

隨著農業經濟的發展，問題的增多，傳統農業經濟逐步被現代化的農業經濟所取代，農業的發展也隨之進入新的階段，關于農業的學科漸漸增多，管理學科的對象應著重放在農業的產業鏈上，注重農業生產的過程，保障農業產品安全質量。

2.2我國農業現代化和城鄉一體化為農業經濟管理學科帶來了新的改變和發展

現在是知識經濟時代，我國農業現代化和城鄉一體化應該得到高度的重視。我國農業現代化和城鄉一體化是當前主要的城鄉經濟結構。城鄉傳統的經濟結構被打破。在社會經濟的轉型下，農業經濟管理學科必定會得到極高的重視，管理學科的發展，會促進農業經濟發展。現代也是一個注重環境的時代。農業本身就是經濟和環境的再生產結果，環境的改變也會影響農業產品的再生產，所以環境保護理論也成了管理學科關注的重點。

2.3我國農業現代化的戰略方針為農業經濟管理學科帶來了新的改變和發展

現在我國農業現代化和城鄉一體化逐漸深入到農業發展中，農業現代化和城鄉一體化的戰略方針漸漸變成農業經濟管理學科的重點，并且進行了一些探討，主要體現在：政府提出了可持續性發展的戰略理念，把可持續性的使用和保護環境當作農業經濟轉型期的管理學科重點，以至于農業經濟的管理理論發生了質的變化；怎樣提高國際競爭力，提高農業生產將會成為農業經濟轉型期管理學科的重點。

3農業經濟管理學科的發展和改變

3.1確定農業經濟發展的目標和方向

社會經濟的轉型顯示出很好的發展趨勢，取得了一些顯著成果，但是轉型過程中，沒有從根本上解決農業經濟存在的矛盾。我國人口眾多，人均耕地很少，農業生產沒有形成一定的規模，還是比較零散的，沒有形成農業產業的整體形態。隨著農業現代化的發展，過去農業發展只注重產品的重量，轉變成現在注重農業產品的安全質量。這就激發了過去傳統的農業經濟發展與現代農業經濟的發展2者之間的矛盾，所以要管理好農業，就要確定好農業經濟發展的目標和方向，充分利用土地和勞動力，極力解決2者之間的矛盾和問題。

3.2分析農業經濟管理，著重變現學科之間的特色

在分析了轉型期農業經濟發展的特點和管理學科的探討對象的一些變化，了解到其中的差異，執行差異化的學科戰略，把工農的性質結果、農業現代化和城鄉一體化戰略作為農業經濟轉型期管理學科的研究重點，促進農業經濟發展，注重農業經濟的整體分析，注重生產之前、生產中和生產之后3個階段的生產步驟，加大對可持續發展理念的研究，注重環境和國際方面的問題。

3.3加強人才的培養

從差異性的學科中可以發現，針對不同的重點有著不同的方針，這樣就導致了需要不同的人才。可以提出科學的人才培養方案，制定合理和有效的人才培養計劃。科學合理地選取農業經濟在轉型期管理學科所需要的資源，例如教學教材、教師輔助教學所要用的資料和理論。恰當調整研究重點，將教學新理論、新方法和技術融入到管理教學中，培養探討重點所需要的人才。政府應加大教學的改革和規劃，推出新的農業經濟管理教學中的人才培養對策，重點培養在工作中有突出表現和優秀的人才，增強培養力度。

3.4加強不同學科之間的聯系

農業經濟管理學科是一個比較廣的學科，里面主要包含了2個學科：經濟學科和管理學科，還包含了其他很多不同的學科。這些不能分離開來，要整體性研究，就要加強多個不同學科之間的互補，結合各個學科的特點，合力解決在融合過程中產生的問題，要不斷增強思考能力，去增強實踐經驗。

篇（9）

2提升會計管理職能的對策

2.1強化會計預算管理，細化成本核算會計預算管理是確保工作正常運行的有效手段。只有切實加強會計預算管理，才能夠切實為企業提供有力的財務保障。為保障企業戰略能夠有效實施并取得預期的效果，企業會計人員要通過制定預算，對企業的資源進行合理的配置，變傳統的事后核算為事前有預算、事中有控制、事后有分析的新型財務管理，全面安排，并協調企業各部門、各環節之間的業務關系，對企業未來時期的供、產、銷進行綜合平衡。①以資金預算和成本預算為核心，抓好收支兩條線管理。企業所有收支全部納入會計核算，杜絕賬外資金循環。通過資金收支預算，盤活資金，加快資金投入和資金周轉。②在成本核算方面，推行目標成本與標準成本相結合的綜合管理，注重數字化管理，設立相應的成本中心和費用中心，特別應當注重成本控制目標與相關績效目標的博弈。③加強預算管理，將資本預算與業務預算動態結合，各職能部門要根據企業的銷售逐級編制預算報表，預算管理部門制定科學合理的預算政策和規則，優化預算編制程序，注重預算的跟蹤，將差異分析及時形成管理建議，促進會計管理職能提升。

2.2完善會計信息質量，細化核算體系信息不對稱在企業微觀管理方面的負效應也不容忽視，信息化管理也不僅要求會計人員記賬、算賬、報賬，而且要能夠將獲得的信息及時有效地傳遞至相關業務部門，形成有效決策，改善管理環境，提高運營效率。①以財務會計為基礎，拓寬會計信息質量。企業必須重視會計的基礎工作，結合實際，建立完善的會計崗位責任制，明確崗位職責，加強與各部門的聯系和協作，構建制約機制，完善內部檢查制度，定期組織人員進行內部核查，全面提升企業會計基礎工作水平，強化會計人才的培養，保證會計信息真實、有效，強化整體風險控制能力，適應企業轉型發展要求。②實施綜合管理，突出事前成本與成本過程控制。綜合考慮機會成本與質量成本；控制好成本費用的開支，實行限額管理；運用戰略成本管理理念，優化成本控制的頂層設計，強化跟蹤和監控力度。③開展清產核資，規范資產明晰管理。建立健全核算標準和管理制度，規范會計業務操作流程，使各項業務操作流程有章可循，做到了各個崗位和操作環節的相互制約、相互監督，使各項業務自始至終處于內部控制制度的監督之下，做好項目資金的核算管理工作，有效節約建設成本。④清理債權債務，加強往來款項管理。對往來資金的運行狀況進行經常性分析、控制，做好往來款項的追蹤分析、賬齡分析和收現率分析，針對結算賬戶管理混亂、不規范的現象，開展結算賬戶的清理工作，減少壞賬損失。

篇（10）

有學者發現，“自我”概念能夠通過學習環境適應和學習環境的中介作用影響自主學習［10］。浙江農林大學實施了輔導員制與班主任制相結合的本科生導師制。筆者在對學校部分輔導員和班主任進行訪談的基礎上，通過比較近年來輔導員和班主任的工作匯報材料發現，他們都注重促進本科生“自我”概念的提升，對學生“自我”概念的引導過程具有明顯的梯度延伸特征。梯度延伸特征具體包括：①在大學一年級階段，注重對學生行為能力的測試，尤其是注重學生環境適應性的培養，通過搭建高年級與低年級學生之間的互動交流平臺，以“傳幫帶”的方式使低年級學生盡快適應新的學習環境；②在大學二年級階段，組織本科生開展“成長、成才計劃”系列活動，巧建“家校聯培模式”，增強學生學習的源動力，提高學生的自我勝任力；③在大學三年級階段，進一步完善和拓展大學生“成長、成才方案”，強化學生學習的內部歸因效應，使學生對學業、職業能夠科學地定位和正確地認識；④在大學四年級階段，加強對本科生的就業指導，特別是強調對學生社會適應能力的培養。輔導員是“距離學生心靈最近的人”，班主任被譽為“塑造青年學生靈魂的工程師”［11］。通過實施輔導員制與班主任制相結合基礎上的本科生導師制，可以兼顧對學生思想動態和情感動態的關注，從而通過心靈的啟發和行為的指導，使學生樹立正確的價值觀、職業觀和情感觀，培育學生積極的“自我”概念，推進學生在學習任務、學習目標、學習特點、學習難度和學習性質等方面有全面、正確的認識。

中期論文制度是指學生在專業導師的指導下進行選題、調查和撰寫論文，最后導師對論文質量進行考核的制度。中期論文設計從大學二年級開始，由具備資格的教師（具有講師及其以上職稱的教師）擔任專業導師，新引進的博士或只有助教職稱的教師必須有教授的指導才可以擔任本科生的專業導師。同時，中期論文的導師名單要通過雙向選擇的方式擬定。中期論文的選題策略注重多渠道，學生在導師的指導下選擇與農林經濟相關的課題，導師在對學生進行選題指導時注重引導學生思維的延伸和知識的拓展。中期論文選題可以來源于學生自己感興趣的項目或者相關的學科競賽，也可以來源于導師的研究課題。中期論文的研究內容注重實用性。在中期論文撰寫環節方面，強調運用多樣的學習策略工具，如Spss、Stata等應用工具，以加強學生邏輯思維能力的培養。中期論文成果最終以PPT講解的形式展示。此外，導師還強調學生要在交流中豐富學習策略，要求所指導的學生每2周向自己作一次學習匯報，并在匯報過程中進行前瞻性問題的探析、相關學術問題的交流，從而通過學生的討論及時發現其在科研中的不足。同時，導師還會在學生的討論交流過程中提出問題，以提高學生在科研中的嚴謹意識、拓寬學生思考問題的思路、豐富學生學習策略的形式。與中期論文制相似，畢業論文制是一項建立在中期論文制基礎之上的專業性制度，是對學生學習策略運用的梯度引導。畢業論文制度旨在對學生的知識和能力進行全面的考核，培養學生綜合運用所學知識、獨立分析和解決問題的能力，從而為以后撰寫專業學術報告打下良好的基礎。通常，導師會在學生的畢業論文選題、調查和撰寫等方面提出更高的要求，從多方面對學生的學習進行監控和調節。在從中期論文到畢業論文這樣一個循序漸進的過程中，學生的自控能力得到不斷增強，外在強化的學習策略也逐漸內化為自身的科研能力。以專業綜合實習為平臺，提升自主學習中的專業應用能力筆者認為，學生的自主學習能力不僅體現在認知和學習策略的運用方面，還體現在與專業要求相適應的應用能力上。

農村社會經濟調查的形式主要采取農戶入戶調查和訪談相結合的形式。為此，浙江農林大學農林經濟管理本科專業成立了由系主任、專業教師和研究生組成的農村社會經濟調查綜合實習（以下簡稱“綜合實習”）導師組，對本科生開展相關的指導。由于學生的自主學習能力具有層級差異性［15］，所以綜合實習的負責人在對本科生進行實習分組時充分考慮學生的自主學習能力梯度，以使不同層級的學生之間能夠互助合作，彼此進行智力啟迪與補充。導師在指導過程中，要求各實習小組先設計實習方案，然后在綜合考評實習方案可行性的基礎上，要求各實習小組獨立地深入農村進行調查。綜合實習小組每個成員的態度、能力和調查策略等因素都會直接影響調查成果。在開展綜合實習的過程中，各實習小組要獨立自主地解決所遇到的問題，并且每天通過電話向導師匯報實習進度等相關情況。綜合實習的最終成果以RRA報告、專題報告等形式展現，而且這些成果經過匯總、校正后最終要編制成冊，與縣（市）、鄉（鎮）相關部門共同分享。學生的綜合實習成績由導師根據學生的工作量、實習態度、實習成果審核情況等評分。同時，導師對綜合實習的指導也要以工作量的形式記入當年的考核結果。從1996級學生開始，浙江農林大學農林經濟管理本科專業每年組織一次為期半個月的農村社會經濟調查綜合實習。迄今為止，先后有707人次參加了綜合實習，足跡遍布浙江省24個縣（市）的96個鄉鎮、192個村、3　840個農戶，累計形成300余萬字的文字資料，并建立了擁有豐富的農戶調研數據的相關數據庫。農村社會經濟調查綜合實習使學生在基層開展調查的過程中逐漸培養和提高了主動發現問題、多渠道分析問題和有效解決問題的能力，學生的專業綜合應用能力得到明顯的加強。以科研訓練、學科競賽和專業協會活動為特色，凝練自主學習中的創新能力心理學家洛溫菲爾德（L．Lowenfeld）認為，創造力主要包含問題的敏感能力、想象力、隱喻思維能力、發現缺失信息能力、注意問題不同方面的能力等8個方面［16］。這些特征與自主學習能力的界定十分密切，所以筆者認為學生的創新能力對其自主學習具有重要的影響。浙江農林大學為學生開展創新活動提供了豐富的資源和廣闊的空間，實施了大學生科研訓練計劃，組織開展了各級各類學科競賽和創業廣場活動。農林經濟管理本科專業專門為參加相關創新項目的學生安排了導師，保證參加大學生科研訓練計劃的學生在選題、項目申報、調查、實驗、論文撰寫以及項目評審等方面都能夠得到導師的指導；同時，也為參加各級各類學科競賽的學生配備了導師。導師在指導學生參賽的過程別注重與其他學科的交流，在一些關鍵環節和重要節點上與學生一起攻堅，從而使學生在自主學習中不斷提高創新能力。近年來，浙江農林大學參加全國大學生“挑戰杯”創業計劃大賽、全國大學生電子商務大賽、全國林業經濟論壇、全國大學生林業經濟研討會等學科競賽和學術活動的學生人數逐年攀升。此外，由浙江農林大學農林經濟管理學科帶頭人指導創建的大學生林業經濟研究協會、“三農”研究協會已成為匯聚興趣相近學生進行自主學習以及培養特色人才的基層組織，進一步激活了學生的創新意識。

根據Prntrich等學者的研究，筆者從學生的內在動機和元認知能力、學習策略和專業知識的應用能力、創新突破和思維訓練能力3個方面，對農林經濟管理本科專業導師制的實施成效進行分析，以期為更好地開展本科生導師制提供借鑒。強化學生的內在動機，提高其元認知能力內在動機因素主要包括興趣、價值觀、自我效能感和目標定向等，對人的行為有積極的推動作用［15］。通過實行輔導員和班主任相結合的導師制，對大學生的情感、心理進行積極的引導，有利于幫助低年級學生進行角色轉化，引導其適應新的環境，促使其形成積極的自我概念。同時，通過加強對高年級大學生職業規劃和就業規劃的指導，幫助其確立成長、成才的目標以及正確的職業目標和方向。元認知能力是指時間和努力的自我管理能力、情緒的自我調控能力以及自我監測和評價能力［17］。內在動機性因素對學生的行為具有很強的激勵作用，并與元認知能力有著很強的聯系。學生在遇到心理、情感等方面的困惑時，通過主動尋求輔導員和班主任的幫助，可以有效地疏解自己的情緒，從而逐漸提高情緒自我調控能力。學生在導師的指導下進行職業規劃，可以促使其進一步明確階段性的學習目標。通過“朋輩督導”和學生定期匯報等形式，可以增強學生的自我監控和評價能力。引導學生使用學習策略，提高其專業知識的應用能力浙江農林大學農林經濟管理本科專業學生在導師的指導下，綜合運用學習資源的能力顯著提升。中期論文制度和畢業論文制度注重培養學生的社會調查、論文撰寫等專業能力，使學生掌握了全面、快速和有效地查閱并篩選文獻的方法；同時，在論文撰寫中強調運用邏輯思維和數學工具分析問題的重要性，引導學生以學業救助等形式靈活解決各種問題，使學生的專業能力得到了顯著提升。2007—2011年，浙江農林大學農林經濟管理本科專業學生論文入選校級優秀論文的達12篇，畢業論文的優良率達41．24％；同時，學生在校期間公開發表學術論文3篇，論文撰寫能力顯著提高。通過實行農村社會經濟調查綜合實習制度，農林經濟管理本科專業學生運用社會性資源的能力有所提高。以問卷調查、訪談和二手資料搜集等方式直接或間接地獲取信息資源，極大地提高了學生進行農村調查的能力和水平。在基層實習期間，學生掌握了與基層群眾交流的有效方式，增強了從當地相關部門收集農林類信息的能力，豐富了甄別調查信息真實性的方法。農林經濟管理本科專業學生先后受國家林業局、中國科學院和北京大學等政府機關、科研院所和高校的委托，參加了多次基層調研。例如，2009年4月，受中國科學院農業政策研究中心委托，10名學生參加了在浙江省義烏市、江山市等5個縣（市）的農村進行項目調查；2010年7月和2011年7月，中國科學院農業政策研究中心和北京大學“集體林權制度改革及其績效評估”課題組分別選調18名學生擔任調研員，赴浙江、安徽、山東、云南等4省9縣市的林區進行集體林權制度改革調查。在上述調研過程中，學生均受到了專家、教授的一致好評。加強學生的思維訓練，提高其創新突破能力認知策略特別強調批判性策略，注重創新能力的提高。創新能力是自主學習能力的重要組成部分，也是自主學習能力的重要表現。浙江農林大學農林經濟管理本科專業學生在導師的指導下，通過參與科研訓練項目、各級各類學科競賽等，創新思維得到不斷激活，創新意識進一步提高。科研訓練項目和學科競賽都是具有一定科研周期的活動，包括科研團隊的組建、科研方案的制定、科研難題的攻破等，需要充分發揮團隊成員各自的優勢，要求學生必須注重全局和要點、凝練創新思維、運用合理的策略解決問題，從而實現意識上的突破。據不完全統計，近年來，農林經濟管理本科專業有多名學生獲得了全國“挑戰杯”大學生創業計劃大賽金獎、全國數學建模競賽一等獎、全國大學生林業經濟論壇一等獎等榮譽。2008—2010年，農林經濟管理本科專業學生成功申報科研、創新項目共24項，其中省級項目6項，占經濟管理學院學生申請到的省級創新項目的54．55％；同時，農林經濟管理本科專業學生完成的“浙江省公眾生態服務支付意愿調查”等多個項目被評為校級大學生科技創新活動優秀項目。此外，大學生林業經濟研究協會和“三農”研究協會等專業協會作為學生開展創新活動的基層組織，通過開展各項活動，使農林經濟管理本科專業學生以活動為載體、以專業為特色提高了自主創新能力。

作者：翁智雄 沈月琴 林建華 單位：浙江農林大學經濟管理學院