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審計為什么會出現，理論界對此有多種解釋，最具代表性的是人學說及信息經濟學學說。

人學說認為，在企業中有著各種各樣的契約來降低成本，然而，除非契約的條款的實施得到監督，否則它就不起這種作用。審計就是一種監督的方式。

一、審計需求

一般說來，對審計的需求分為兩個層次。第一個層次是政府及法律法規對審計服務的需求，這是最基本的需求；第二個層次是指企業對審計服務自發的需求，這是由于企業的所有權和經營權相分離的結果(李若山，1991)。

審計需求在我國又是一個什么樣的狀況呢?首先在第一個層次上，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》，規定外資企業會計報表要由注冊會計師進行審計，這形成了我國第一批法定審計需求。此后，財政部、證監會陸續頒布了一些法律條文，規定國有企業、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計。至此，我國在第一層次上的審計需求已經形成。由于已經有了法定的要求，所以要判斷在第二層次上是否有需求，可以從判斷看企業對高質量的審計是否有需求入手。

二、沖突與審計需求

問題是企業有效契約觀的基本問題之一。現代企業中通常存在著兩種問題，一種是股東與管理當局之間的問題，另一種是控股股東和外部中小投資者之間的問題。在英、美企業高度分散的股權結構下，問題主要源于股東與管理當局之間的沖突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一種問題；而在東亞股權高度集中的轉型經濟中，問題主要源于大股東與外部中小投資者的沖突，主要集中于第二種的問題(Joseph和Wong，2002)。我國的上市公司多為國有企業改制而成，股權結構通常是“國有股一股獨大”，所以我國的問題應該主要是第二種的問題：大股東與外部中小投資者的沖突。在這種關系下，一旦外部投資者預期到內部人的侵占行為，他們會通過價格機制實現自我保護，低價購入企業股票，因此企業和控股股東要最終承擔高額的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)認為企業管理當局有動機引進監督或保證機制來緩解問題，使投資者合理確信自己的利益受到了保護。審計便充當了這種角色。

三、問題中影響審計需求的幾個方面

（一）審計需求與成本

事實上，沖突與審計需求之間關系研究亦可分為兩個階段，自愿審計階段和強制審計階段。

1．自愿審計階段的審計需求是否雇用外部審計

早期在外部審計未被法律強制要求提供時，關于沖突與審計需求關系的研究主要集中在企業是否有動機雇用外部審計來制約管理當局的機會主義行為。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)認為，委托關系是指“一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根據委托人的利益從事某些活動，并相應的授予人決策權的契約關系”。委托人和人都是理性的經濟人，都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，人經常會為了自身的利益在經營活動中利用其信息優勢做出損害委托人利益的行為即道德風險，這就是成本。若資本市場完全理性，則外部投資者將能預見到企業內部的成本，并降低對企業價值的評估，即成本所導致的企業價值損失最終將全部由企業的內部人承擔。從而，在完善的資本市場條件下，委托問題較為嚴重的公司將有積極性通過引入外部監督，以降低內部成本，并提高企業市場價值。這表明，外部監督與內部委托機制之間存在相互替代關系，若內部委托機制較為完善，則企業可能較少訴諸于外部監督的作用；反之，若內部委托機制較為薄弱，則企業可能將更多地依賴于外部監督機制，來降低成本，從而提高企業價值。

同樣，當公司對外發行債券時，在管理者和債權人之間也存在上述的問題和類似的解決方法。隨后的實證研究也證實了委托假設，如Watts和Zimmerman(1983)發現在最早的管理者沒有提供全部資本的公司中就存在對獨立審計的需求。

這些研究表明企業管理當局為了提升企業的價值，有動機雇用外部審計作為監控和保證機制來緩解企業的沖突。Chow(1982)以1926年普爾工業手冊中的美國企業為樣本，研究了問題和外部審計需求之間的關系，為審計的治理角色提供了進一步的證據，其研究指出負債-權益比較高的大企業對外部審計的需求相對較大。

2．強制審計階段的審計需求是否雇用高質量的外部審計

當法律強制要求提供外部審計時，關于沖突與審計需求關系的研究演變為企業是否有動機雇用高質量的外部審計。

自Jensen和Meckling(1976)的文章發表以后，已有一些研究實證考察了企業是否會通過聘請高質量的外部審計師，來降低管理層與外部投資者之間的成本，并提高企業價值。這些文獻的主要研究假設是：若管理層持股比例越高，則管理層與股東之間的成本越小，從而，企業對外部審計的需求較低；若負債率越高，則管理層可自由支配的現金流越少，從而在一定程度上可降低管理層與外部投資者的成本，此時企業對外部審計的需求也較低。

從有關管理層與股東之間成本的研究情況來看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人關于會計師選擇或更換與公司規模、負債比及股權結構之間的關系的研究結果發現，大企業通常會雇用大的、聲譽較高的事務所，SimunicandStein(1987)發現在IPO階段，管理層持股比例與外部審計需求負相關，與理論一致；Lennox(2003)采用2000年英國公司的數據，發現管理層持股比例與外部審計質量之間的關系呈非線性關系。但更多的研究卻發現管理層持股比例、管理層獎金激勵制度等與外部審計需求之間并不存在顯著負相關關系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。從管理層與債權人之間成本的研究結果來看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)發現負債率與外部審計質量負相關；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)則發現負債比例較高的大公司更有可能聘請外部審計；而Palmrose(1984)則沒有發現負債率與外部審計需求顯著相關。Backman(1999)的研究也表明，在東亞轉型經濟中，企業的沖突并不能引發對高質量審計的需求，控股股東缺乏雇用高質量審計的動機，他們甚至會雇用低質量審計以降低外部監督作用。并將這種需求不足歸因于薄弱的投資者法律保護，以及家族式企業中以關系為基礎的交易和政治“尋租”行為。國內也有一些這方面的研究：余玉苗(2000)認為我國的企業對高質量的需求是不充分的，但沒有給出經驗證據；劉峰等(2002)從中天勤原來的63家客戶的走向來看，還沒有證據支持那些認為中國審計市場已經形成了良性的、追求高質量的推論。但孫錚、曹宇(2004)卻發現了高質量審計需求的證據，他們的研究表明境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質量審計。

總體而言，現有關于成本與外部審計需求之間聯系的研究尚未得出統一的結論。

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一、內部管理審計概述

內部管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助企業經理改進決策、提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任。

從定義可知，內部管理審計的核心是幫助經營者提高生產效率和獲利能力，職能是咨詢性和建設性的，而不是執行性的，是一個系統的調查、分析和評價過程。審計師必須是獨立的，其職能應有外部的性質即審計師不能成為受審部門的一員。

二、我國內部管理審計存在的問題

在西方發達國家，內部管理審計已經成為內部審計的主流，但在我國仍屬于新生事物，存在如下問題：

1．沒有充分認識到管理審計在企業內部治理中的作用。許多企業模仿國外實行了管理審計，但大多數企業內部審計的主要功能還是履行監督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。而管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結構中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發展受到影響。

2．內部管理審計法規體系缺失。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據，而關于內部管理審計的法規卻是一片空白。內部審計人員在進行管理審計時，只能依據經驗和知識進行分析判斷，在一定程度上影響了內部審計結論的權威性和準確性。

3．內部審計對象的特性對內部管理審計形成挑戰。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，企業集團、股份公司等大型企業的出現、企業內部管理層次增加使得內部管理審計對象復雜化。同時由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組等問題，為審計對象開拓了新領域。凡是對企業商業利益和持續經營有影響的管理因素都是內部管理審計的重要內容。內部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內部審計的難度，使內部審計人員難以做出正確判斷。由于內部管理審計事項與企業生產經營活動聯系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，內部審計人員取證難度較大。

4．審計程序和方法的不確定性影響管理審計結果的正確性。傳統的詳細審核方法成本很高，逐漸被淘汰。由于現代審計強調成本效益原則，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，這可能導致管理審計結論出錯，有可能誤導管理層的決策。

5．審計人員的素質不能滿足管理審計需要。（1）審計人員綜合素質不高。企業現有審計人員多是從財會崗位轉過來的，對財務、會計等專業知識比較熟悉，而對現代管理等知識相對欠缺，不能滿足現代管理審計發展的需要。（2）審計人員的獨立性不夠，影響了其發揮管理審計作用的積極性。審計人員在參與企業管理活動，開展審計業務時，或多或少地受到管理者的暗示，或者審計人員迫于某種壓力，不能充分揭示管理者的失誤而帶來的后果，這必將使審計的效果和評價大打折扣。（3）審計人員在數量上還不能滿足企業進行管理審計的需要。有些企業審計人員本來就不多，有的還到其他單位住勤，有的離職學習，又得不到及時補充，因此，在數量上就明顯不足。

6．審計信息的不足導致內部管理審計的廣度和深度不夠。當今的企業日益集團化，管理層次化，其參與企業管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現對管理信息的占用，更無從提出改善管理的建議和措施了。

7．企業的內部管理審計風險意識較為薄弱。所謂內部管理審計風險，是指企業內部審計組織或人員對具有重要影響的經營管理活動進行審計后發表不恰當審計結論的可能性。內部管理審計風險的形成因素，主要由三方面構成：客觀因素、主觀因素和審計方法的選擇。在企業內部管理不斷市場化的今天，隨著內部審計所面臨的審計環境、審計內容、審計目標、審計方法的轉變，重新評估內部管理審計風險十分必要。

三、幾點建議

1．管理層應高度重視內部管理審計的作用，認識到這是一種面向未來的，以改進管理為導向，以審查受托管理責任為己任，有別于傳統財務審計的審計類型。

2．盡快建立健全內部管理審計法規體系，開發管理審計標準。管理審計標準是審計人員對被審計事項進行評價的依據。國家可以制定一個指導所有行業的內部管理審計框架體系，企業可以在大框架體系內，由內部管理審計機構自行開發適合本企業的管理審計標準。內部審計人員只有在建立了一整套適合本企業的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內部管理審計工作有法可依、有章可循。

3．對內部審計人員在人員、經費方面予以支持。有條件的企業，可以設立審計委員會，配備總審計師，并且在經費上予以傾斜。在人員的配備上，各種專業特長的人員都應齊全，以便全面監督企業的管理活動，服務于企業。確立內部管理審計的周期。目前，我國的內部管理審計工作可以每兩年進行一次，而且應當將審計工作分散在平時，分期分批的進行，以便避免審計工作過分集中。

4．不斷充實和提高內部審計人員素質、建立管理審計師考核或考試制度，形成高素質的管理審計師隊伍。首先，加強對審計人員的培訓包括對其進行后續教育。其次，在機制上、制度上保證審計人員的獨立性。可從社會上聘請外審人員參與企業的審計項目，以保證審計的高度獨立性?；蛘?，可以建立一個內部管理審計事務所等中介機構，為那些沒有實力的企業提供服務。

5．靈活運用審計方法，提高審計效果。在審計過程中，要選準審計的重點內容和事項，找到切入點，從中發現控制的薄弱環節，有針對性地運用審計方法，多角度地分析問題產生的原因及后果，捕捉改進企業各項經營管理的信息，推動企業發展。在運用計算機輔助審計方面積極進行探索，改變傳統的審計方法和思路，拓展和延伸審計的廣度和深度，為適應現代企業的迅猛發展，面對信息革命的挑戰，必須將信息技術與審計業務相結合，將數據審計與系統審計相結合，將傳統方法和技術創新相結合，提高審計的效率和效果。

6．強化內部審計人員的風險意識。內部審計人員是內部管理審計工作的具體執行者和操作者。強化他們的風險意識，對控制和防范內部管理審計風險有至關重要的作用。在審計的計劃階段，要認真評估管理控制的控制風險；在審計的實施階段，要依法收集和認定審計證據，并且盡最大努力保證審計證據的客觀性、合法性和充分性；在審計的報告階段，對審計意見的表達應當留有余地，避免使用絕對化的語言等。

總之，企業應當結合本企業的實際情況，有效利用內部管理審計為增加本企業價值作服務。

參考文獻

[1]王光遠，關于內部管理審計的外部化問題，財會月刊，2002.04，3-4.

[2]程業炳，關于內部管理審計若干問題的研究，技術經濟，2005.02，36-37

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一、會計估計的特點和審計的目的

我國對會計估計所作的定義為：“企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”?？梢姇嫻烙嬀哂幸韵绿攸c：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業判斷作出的；三是結果具有不精確性。

由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當的審計證據，以便評價企業所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。

二、會計估計的審計風險

在權責發生制的記賬原則下，由于經濟活動的不確定因素，企業通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由于會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由于會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據成本效益原則，企業的內部控制制度一般是針對日常重復出現的大量業務所設計的，而對于一些不常出現的會計估計事項（如計提固定資產、無形資產、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內部控制程序；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內部控制失效。三是檢查風險較高。由于某些會計估計事項非常復雜，注冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或審計經驗而不能得出正確的審計結論。因此，注冊會計師應認真計劃其審計工作，保持高度的職業謹慎態度去實施會計估計的審計。

三、對會計估計固有風險的評估

在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質性測試的性質、時間和范圍。對會計估計固有風險的

評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。

（一）企業在期末是否有會計估計變更

按理，會計估計一般不變更，除非其所依據的假設發生變化，因而，如無例外事項發生，企業在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數據，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業在期

末變更會計估計，往往隱含著重大的錯誤和舞弊行為，會計估計的固有風險很大。

（二）會計估計所依據假設的變化程度

會計估計是在一定假設的基礎上運用專業判斷作出的，所以，會計估計所依據假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。

（三）進行會計估計的難易程度

對于容易作出的會計估計，如對遞延資產分攤期的估計，其固有風險相對較??；對于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由于含有對現有大量數據及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。

（四）進行會計估計人員的素質

由于會計估計與相關人員的專業判斷分不開，相關人員的素質必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質成反比。

一般說，由于會計估計不精確性的特點，會計估計的固有風險大于其它審計項目。四、會計估計的審計程序

（一）了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制

注冊會計師應了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，以初步確定會計估計的重要性水平及相關審計程序的性質、時間和范圍。通常可實施以下審計程序：

1.詢問被審計單位管理當局做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，初步確定被審計單位管理當局對需要進行會計估計的事項是否進行了溝通，是否由具有勝任能力的專業人員做出會計估計，并是否有適當人員對會計估計進行復核和批準，是否有專人將以前期間做出的會計估計與實際發生的結果進行比較并評價做出會計估計的程序、方法的可靠性。

2.查閱被審計單位做出會計估計的相關資料，如賬齡分析表、相關的合同、協議以及董事會做出的與會計估計有關的決議等。

3.對與被審計單位會計估計各項認定相關的控制風險做出初步評價，并結合審計經驗和項目的重要性制定相應的重要性測評和應采取的審計策略。

（二）對會計估計進行審計測試

在審計測試階段，注冊會計師應根據不同的會計估計及所取得的審計證據情況，采用以下一種或多種審計程序進行驗證或補充，以確保審計證據的充分和適當。

1.復核和測試被審計單位做出會計估計的過程

執行以下審計程序來收集審計證據：（1）評價會計估計依據的數據、假設和使用的公式。要對會計估計所依據數據的準確性、完整性和相關性進行評價，這種評價可以結合其他報表項目的審計來進行。而對于假設的評價，可以依據相關準則、制度的指引或行業中的平均數據和經驗數據，以及以前年度假設實施的實際結果的比較來進行。另外，要特別關注主觀的、容易引起重大錯報的或對情況變化敏感的假設，比較常見的如大額的資產減值準備、大額的待攤或遞延資產攤銷。對此類假設的合理性必須作審慎評價，必要時應取得財政部、證監會等主管部門的意見再作結論。（2）測試會計估計的計算過程。應重點關注需要復雜計算且其結果直接對損益產生影響的會計估計，如利息資本化的計算，涉及購建固定資產累計支出的加權平均數和資本化率等，這些計算過程十分復雜，但其計算的正確性直接對損益產生影響，這常是審計重點之一。（3）用以前期間的會計估計與實際結果相比較，確定某些會計估計的總體可靠性及是否需要調整會計估計公式，如發現企業以前期間的會計估計嚴重不合理，還應當提請企業作為會計差錯進行更正。（4）考慮管理當局對會計估計的復核與批準是否經由適當層次的管理人員執行，且有相應的書面證明。

2.利用獨立估計與被審計單位做出的會計估計進行比較

注冊會計師可以自行做出獨立估計或從其他渠道獲取獨立估計，并與被審計單位做出的會計估計進行比較，以對會計估計的合理性做出判斷。通常情況下，獨立估計是在被審計單位沒有建立會計估計的相關內部控制程序和方法或采用其他審計程序不能達到審計目的時才被采用。當注冊會計師從其他渠道獲取獨立估計時，還應當對獨立估計所依據的數據、假設和使用的公式進行評價，并測試其計算過程。

3.復核能證實會計估計的相關期后事項

某些在本期需要估計的交易和事項，其結果在下期可能是確定的，因此，復核相關的期后交易和事項可以為會計估計提供最直接、有力的證據。正因如此，應首先考慮收集有關期后交易和事項的審計證據，特別是影響會計估計所依據的數據或假設的重大期后交易和事項的審計證據，并根據證據的質量確定是否能減少或代替其他審計程序，以提高審計工作效率。

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系統克隆是將被審計單位的相關數據在企業之外進行備份，在企業會計系統之外再克隆。一個會計系統。系統克隆可以這樣進行:

(一)在審計期間的期初就將被審計單位的會計信息系統的數據進行外部備份。備份的內容主要包括三大部分:原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件程序。備份的機構可以是審計機構，也可以是專門的外部獨立的數據信息管理與服務機構，而后者更有利于實現專業化質量和規?；б妗?/p>

（二）在審計期間內備份的內容將通過與企業會計信息系統相聯結的網絡進行更新。其中，原始數據備份庫直接與企業數據采集系統相聯，實現實時更新；初始化數據備份庫和會計軟件備份庫直接與企業會計信息系統的修改模塊相聯，在企業進行初始化變動和軟件程序變動時進行更新。

(三)審計人員通過外部備份與企業內部會計信息系統的比較，一方面判斷企業會計信息系統在原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件上有沒有非法改動，另一方面通過外部獨立的數據信息管理服務機構，實現信息控制和咨詢，了解企業的會計信息系統以對其作出評價。

系統克隆使企業會計信息系統由于信息同源化喪失的內部勾稽關系在企業外部得到了重建，而且這種重建由于外部機構的獨立性變得更加有效。通過這種勾稽關系的審查，審計人員可獲得有效的審計證據。證明企業的會計信息末被非法改動。這一證據一旦與企業會計系統初始化定義和企業原始數據合理合法的證據相結合，就足以證明企業會計信息的公允性。這種方法可用于財務報表審計、特殊目的審計和管理審計等領域。

二、電子函證

電子函證指審計人員利用專門的程序模塊就被審計企業的有關數據，向相關的企業的數據庫發出電子詢證函，經對方企業同意后實現數據庫之間的自動數據比較而獲得被審計企業數據真實性的證據。函證內容不僅包括有關帳戶的余額，更應包括企業的原始數據庫的數據。如果被審計企業和被函證企業簽訂了有關信息交流協議，電子函證的復函無須被函證企業的同意就可由其電子信息系統自動進行。

外部系統克隆是審計人員獲取企業會計系統末被非法改動的證據，而對原始數據的合理合法的證據則必須通過另外的審計程序獲得。電子函證就是獲取這一類數據的最好的審計程序之一。一方面這種函證可以通過程序實現自動發函咱動付函咱動比較與自動進行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網絡通訊和無線通訊等先進的電子技術也使得通訊花費極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動復函和比較，排除了人為因素，使得其函證結果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計程序。這些特征使得其可以大范圍應用，甚至可以將被審計企業所有的可函證數據都進行函證。其中，企業原始數據庫則是首選的函證范圍。通過電子函證，審計人員可以判斷企業的原始會計數據和相關帳戶余額是否真實、合法和可靠。

由于外部信息管理服務機構的存在，電子函證除可以采取向被函證企業發函的方式之外，還可以采取向被函證企業的信息管理機構直接發函的方式。這會由于眾多被函證企業在同一家信息管理機構備份信息而大大提高效率。如果被審計單位和被函證單位在同一信息管理機構備份信息，則可以在這家信息機構直接調用雙方的數據進行比較，這比跨機構函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項和對外投資等項目以及與前任CAA、律師和政府機構等方面的詢證。

三、審計黑匣子

審計黑匣子指審計人員通過在被審計單位的會計系統中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計企業會計信息進行監控以獲得相關審計證據。

外部備份程序和電子函證在相當程度上可以保證查出會計信息系統中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產生過程和性質，而這些對審計人員發表審計意見卻具有重大的影響。因此，應當有一種審計程序來幫助審計人員查出信息偏差的產生過程并判斷其性質及嚴重程度。審計黑匣子能很好地完成這個任務。一方面這一模塊能對被審計單位的會計信息系統操作情況例如操作人員編號、進入時間和操作內容等進行序時記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩定性。這個模塊平時僅在后臺工作，被審計企業的會計人員無權修改數據，更不能撤換它和影響它的工作。當審計人員發現會計系統的非正?，F象，則可以通過調用其數據獲得重要的審計線索。這就像飛機上的黑匣子，平時不影響飛機的正常工作，當飛機出現飛行事故時又能提供關鍵的事故線索。審計黑匣子除了為審計人員發表審計意見提供支持之外，還能發現被審計單位的會計信息系統薄弱環節，以便審計人員向被審計單位提出包含改進意見的管理建議書。這種方法可廣泛應用于財務報表審計等各種鑒證業務中。

四、模擬數據實驗

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(一)內部審計獨立性內涵我國內部審計基本準則“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。這定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。我國內部審計協會實施的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態?？陀^性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。

(二)內部審計獨立性外延依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。根據國際內部審計師協會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標。比較中外內部審計的定義可以發現，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發展水平和現狀所決定的。IIA作為內部審計職業的國際性組織，根據西方發達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當地反映了內部審計理論與實務的最新發展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現價值增值。

(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯系通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執行官或總經理)，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。

二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較

(一)內部審計獨立性的影響因素我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。(二)內部審計獨立性的披露一旦發生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現或經合理推斷認為可能出現利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執行主管進行報告，審計執行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態及其披露的規定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態給予了總結，并且都認為一旦發生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態方面，我國內部審計具體準則只是籠統提出：當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區分客觀性損害程度的標準或者哪種形態屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態應向審計項目負責人報告，何種損害形態應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態下應向審計執行主管報告，何種形態下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。

三、內部審計獨立性建議比較

篇（6）

在產業組織學中，一般把行業當成市場的同義語。一個行業就是一個市場，考察注冊會計師行業的結構也就是考察審計市場的結構。行業集中率(ConcentrationRatio)是指規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額。這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

其中：CRn表示行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業的企業總數。

筆者收集了1997-2000年間國內各會計師事務所的各年業務收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業務收入排序，位居前8名的會計師事務所均為涉外會計師事務所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務所在諸多方面存在差異，筆者按業務收入參變量，分別統計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務所的業務收入總額，據此，利用公式(1)計算注冊會計師行業的行業集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務所的業務收入，于是計算出行業1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質的事務所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業務收入排名第9-20位的會計師事務所，即“十二大國內所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當低，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業脫鉤改制的關鍵幾年，也是全行業規模化進程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業市場集中率的提高正說明了行業制度變革對市場結構的變化發揮了作用。

當然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當時的“”國際會計公司(現在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數百年的發展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

二、證券審計市場結構

在前面對我國審計市場集中度的統計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務所全部具有證券期貨相關業務資格?？梢哉f具有證券期貨相關業務從業資格的會計師事務所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業的領頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結構。

繼續利用公式(1)，這里我們設定N’=證券期貨相關業務資格事務所總數，其他假定保持不變。證券期貨相關業務資格事務所1998－2000年的業務收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業排名前20位的會計師事務所均具有證券期貨相關業務資格，因此，運用公式(1)的有關數據計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關業務資格的會計師事務所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結構”。這一結果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！八?、“十二大國內所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現象是，“十二大國內所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業務，且審計公費的收取標準遠遠高于國內會計師事務所有直接關系。

三、兩種不同結論的差異分析

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筆者通過分析國內原有的財務報表審計報告和美國PCAOBASNo.5的規定指出，必須在煙草企業內部審計報告的意見段中標注和說明特定基準日，即依據《企業煙草企業內部控制基本規范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進行財務報告煙草企業內部控制，以規避不良事件的發生，確保公司持續穩定發展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業內部控制，而是一個長期的過程。

同時，為保證注冊會計師就煙草企業內部控制有效性問題提出意見的科學性、合理性，需要注冊會計師在煙草企業內部控制執行較長的一段時間后提出相關性意見。最后，煙草企業內部審計實質上是一項鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》之規定，鑒證業務即為注冊會計師對鑒證對象信息進行分析，并得出相應結論，依據這一結論以達到增強預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務的預期目標。其中鑒證業務主要包括三部分：歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務及其他鑒證業務。同時，還指出鑒證業務的“五大要素三大準則”，即三方關系、鑒證對象、標準、證據及鑒證報告，審計準則、審閱準則及其他鑒證業務準則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關標準為依據對鑒證對象進行計量和評價得到相應的結果。從煙草企業內部審計角度看，注冊會計師定期對煙草企業內部控制的有效性作出相應的評價，并按照評價結果制定鑒證報告，為保證評價的科學合理性，需要注冊會計師確定一個健全的標準，依據該標準進行評價。

二、加大煙草企業內部審計質量評價及監督機制執行力度

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伴隨知識經濟時代的到來,企業規模化、知識化經營趨勢日益明顯。企業通過兼并、重組、控股等資本運營手段,使我國集團公司紛紛出現。因此,企業間關系日漸復雜,關聯方關系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進市場經濟健康發展,提高會計信息質量,加強與國際慣例的接軌,財政部于1997年5月22日頒布了《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》。該準則的頒布不僅為廣大會計人員處理相關業務提供了具體指導,也為審計職業界開展關聯方關系及其交易審計提供了審計依據。它對推動我國注冊會計師事業的發展,規范注冊會計師執業行為,保證上市公司真實、公允地反映財務狀況,使國民經濟健康穩定發展起到不可估量的作用。筆者就關聯方及其交易審計的特點談點粗淺認識。

一、審計風險大

關聯方企業間往往存在著控制與被控制關系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯關系的企業進行交易時,雖然可以節約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權益的條件下,造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關聯的經濟業務滲入,其動機很可能不同于正常的營業關系,從而加大了審計人員的審計風險。這種審計風險表現在固有風險、控制風險和檢查風險上。從固有風險看,由于我國某些上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制,而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外,未作其他規定,造成關聯方及其交易的固有風險很大。從控制風險看,由于局部利益的驅使,關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為,并利用價格調節利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關聯方及其交易的控制風險大。從檢查風險看,由于某些上市公司利用關聯方交易大作文章,使關聯方交易量大且復雜,給注冊會計師設置了障礙,加大了獲取審計證據的難度,提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。

二、審計難度大

目前,由于我國集團公司的大量出現,企業間關聯方關系已大量存在。隨著經濟的發展,審計工作將會越來越普遍、越來越復雜,從而造成審計難度大。

首先,由于關聯方的界定不清使審計難度加大。準則指出:“關聯方是指在財務和經營決策中,一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方。”準則一方面為注冊會計師判斷什么是關聯方,什么是關聯方交易提供了指導;另一方面也為注冊會計師對關聯方及其交易審計提供了一個強制性的要求。但就關聯方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來。另外,從某些公司年度會計報告看,披露的關聯方交易大多集中于生產性關聯方交易,對于非生產性關聯交易,尤其是對資產重組中的關聯方交易披露不全,也體現出對準則的理解不夠完整,關聯方的界定不夠清楚,使審計難度加大。

其次,不正常的交易使審計難度加大。關聯交易應該是關聯的雙方或多方在商品購銷、資金融通、勞務供應、費用分攤、資產使用等方面發生的業務往來。然而實際工作中,存在的關聯者交易中可能包含了不尋常的低價和其它優厚條件:關聯者管理當局也可能蓄意安排下屬關聯者進行交易時虛列各關聯者會計報表;股份制企業、集團公司由于涉及多個利益主體,也不可避免地發生關聯貿易;外商投資企業出現的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關聯交易,都使審計難度加大。

第三,未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。在上市公司中,實際存在著無償的關聯方交易、不易察覺的關聯方交易與難以識別的關聯方交易發生。這種一方面存在關聯交易,另一方面既不披露又不易察覺,從關聯各方來看,無非是達到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊會計師的審計增加了極大的難度。

三、交易成本提高

交易成本是指為完成交易活動所發生的資財耗費,它包括信息成本、談判成本、契約的監督和維護成本。近年來,交易成本在關聯方交易和企業間逐年上升,其主要原因是:

1交易環節多,使交易成本增加。關聯方交易中雖然交易環節比其它企業間的交易有所減少,但由于我國市場經濟體制仍處于初建階段,交易法規尚不健全,而且還不能有效地實施,這就造成交易環節的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機倒把現象比較突出,交易成本越來越大。

2“三角債”加大了交易成本。目前,我國企業間相互拖欠問題十分嚴重。企業為收回款項要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業的流動資金不但不會增加,反而使交易成本增加。

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1.充分性是指審計證據的數量能夠支持審計人員所出具的審計意見，是審計人員為形成審計意見所需要審計證據的最低數量要求。從數量上說，考慮到審計證據取得的經濟性，審計證據并不是越多越好，審計人員通常把需要足夠數量的審計證據的范圍降低到最低限度。在審計時，審計人員不能獲得最為理想的審計證據時,可考慮通過其他的途徑或采用其他的審計證據來替代。

2.審計證據的充分性是由審計人員的職業判斷來決定的，不同的審計人員對審計證據的量的要求是不一樣的。對于被認為較容易出現舞弊的被審計單位，審計證據的數量一般要求較多。譬如，在對某財務公司的審計時，審計人員發現該公司的內部控制相對薄弱，經營業務風險也很大(涉及房地產投資、證券投資等高風險經營業務)，財務人員會計素質較低，審計人員還了解到以前年度該公司受到過當地人民銀行及稅務機關的處罰，報表反映連續三年略有盈利。通過上述信息，可以看出：該公司內部控制不夠健全，同時又經營高風險的投資業務，因此審計風險就相對較大，就必須搜集更詳細、更多、更有力的審計證據；會計人員職業素質低，在賬務處理方面可能存在錯誤，就需要審計人員對會計賬務處理多加關注；由于該公司受到過金融、稅務部門的處罰，因此，該單位可能存在較嚴重的違法行為，舞弊現象可能很嚴重，可能說明了該公司經營層的可信賴程度較低，不夠誠信，所以必然要求采用充分的審計證據。

3.審計證據的充分性是建立在審計證據的整理與分析的基礎上。審計證據的整理、運用是連接審計證據的紐帶。由于審計項目是由不同的審計人員來執行，從而會得出各自分散的、獨立的審計證據。而最終形成審計結論和發表審計意見時，必須把不同人員搜集來的審計證據有機的串聯起來，以便對整體審計報表發表審計意見，而這種串聯必須借助于審計證據的分析整理?？梢哉f，審計證據的整理與分析也就是審計證據的取舍過程。一般來講，審計證據的取舍可從金額和性質量方面來考慮：從量的方面來說，對于達到重要性水平余額的項目，它一般會對審計結論產生重大影響，因此應當作為重要的審計證據來考慮；從性質來看，有些單筆金額小于會計報表項目或賬戶的重要性水平，但是性質主要，譬如涉及到貪污、舞弊等違法行為，影響評價指標臨界點波動趨勢等等，也應當作為重要的審計證據來采用。審計證據的搜集、整理與分析同審計人員的職業能力密切相關，經驗豐富的審計人員往往在蛛絲馬跡中找出十分重要的證據，在復雜的經營活動中找出舞弊證據的突破口，從一般審計人員往往忽略的或被舍棄的審計證據中得出有價值的審計證據，從而為形成正確的審計結論提供過硬的證據基礎。然而，這種職業能力是在實踐中不斷積累而形成的。

二、審計證據的適當性

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BruceBellingham以奧巴馬政府增加經濟投資強化低碳審計為例指出，低碳審計關乎環境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責任理論出發，對英美國家的低碳審計經驗進行了歸納分析后，為我國低碳審計目標提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發，研究分析了低碳審計的動因即經此審計后的信息會更具公信力，能夠為利益相關者決策提供更準確的依據。李兆東、鄢璐采用規范研究方法以需求為切入點，認為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業的角度通過規范分析，歸納出企業低碳審計的動因主要是實現低碳經營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發達國家的碳審計政策以及我國目前的問題，對我國碳審計目標提出建議：總體目標是保障低碳經濟健康有序發展，具體目標則與英國環境審計委員會的相類似。

（二）低碳審計主體研究應用

目前國內關于碳審計的主體有著較統一的認識，審計主體是審計行為的執行者。錢純等學者對低碳審計主體展開分析比較，認為現階段應加強我國碳權交易市場審計主體的隊伍建設。劉穎、侯錦川從動態的維度通過分析歸納環境審計與碳審計的關系，指出低碳審計的主體不是一成不變的，而是隨著低碳經濟發展框架的變化而變化，同時提出有必要將企業內部審計及社會審計納入低碳審計主體構成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經驗，提出我國低碳審計應以政府低碳審計為主導，逐步擴展到內部低碳審計與社會低碳審計，豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環境審計與低碳審計二者的關系，指出低碳審計的主體應為獨立的審計機構。

（三）在碳審計的內容方面的應用

低碳審計模式可以沿著“將低碳生產流程、節能減碳技術與環境績效審計、節能減排審計、能源審計相結合”的方向進行探索。袁宏路歸納出企業碳審計的內容應該包括四個方面：政策效果審計、企業績效審計、低碳產品的審計、低碳行為的認證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內容進行歸納分析，認為應包含合規性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內容。孫圣潔在進行了規范研究后認為企業低碳審計的范圍應涵蓋：與環境問題有關的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業為背景，對低碳審計內容及研究方法進行了歸納分析提出了理論建議。楊應杰歸納出低碳審計的兩大關鍵內容：制定碳消費目標程序的合理性，社會效益、經濟效益、環境效益三位一體的審查。

（四）在我國企業碳審計存在問題方面的應用

英國是低碳審計的起源地，王帆在對其進行系統分析歸納后認為我國應開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進行規范研究，對我國低碳審計發展中存在的問題進行了總結，并對低碳審計的理論框架進行了分析。何雪峰在總結當前低碳審計現狀的基礎上提出低碳審計的主要程序和步驟應分為確定審計項目、數據收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內外以規范研究方法進行低碳審計研究的文獻，不難看出自2003年“低碳經濟”一詞提出后，政府、企業等越來越重視環境保護。目前低碳審計仍處于起步階段，規范研究依然是作為主要的研究方法應用于低碳審計理論研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需構建起一套科學系統的理論體系、方法論指導低碳審計實務的開展；另一方面由于低碳審計實務尚處于探索階段，可供研究的審計案例較少，使得研究方法仍局限于規范研究方法。筆者認為研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情況下是相輔相成的，應該根據所研究的內容選擇恰當的研究方法。

二、低碳審計實證與案例研究方法應用

當前國外低碳審計主要集中于西方發達國家且研究多集中于實務方面，即具體某領域的低碳審計：Amodeo，Christian以英國土地信托業為對象進行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規模的不同，分別討論了大型企業及小型企業開展低碳審計的現狀。也有學者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點，JonathanRiley認為應給予已開展低碳審計的企業以實質性的鼓勵。國外不僅是相關學者進行低碳審計理論研究，許多專業機構也致力低碳審計相關標準的制定，這些標準為審計實務的開展提供了基本的依據。聯合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）《IPCC國家溫室氣體清單指南》，提供了排放因子等參數值為低碳審計提供了準確的計量依據。世界資源研究所（WRI）以及世界可持續發展工商理事會（WBCSD）聯合了《溫室氣體協定書-企業會計和報告準則》詳細闡述了低碳審計的五個步驟：確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數據收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協會（CGA-Canada）制定了《實踐指導:溫室氣體排放信息的審計業務》為碳鑒證業務的開展提供了專業的標準；環境保護意識的不斷提升，更多的服務機構致力于開拓碳鑒證業務，這些機構往往以國際審計鑒證標準中非會計業務審計流程為依據進行低碳審計；國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）2011年了國際鑒證業務準則（ISAE）第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業務》征求意見稿，這項準則規定了低碳審計的依據以及審計主體在低碳審計過程中應注意與遵循的標準，包括計劃的合理性、標準的恰當性等。國內低碳審計實務研究方面，我國香港是最早開展低碳審計活動的地區并了建筑物排放指引等標準，劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進行了介紹。有學者結合特定行業對企業低碳審計進行案例與實證研究，李飛對半導體企業的低碳審計方法進行了探索，錢英蓮、樊鵬燕等學者對某大型煤炭企業的低碳審計案例進行分析，提出通過低碳審計挖掘煤炭企業的節能減碳潛力。楊渝蓉等學者以“水泥行業二氧化碳減排議定書”為評價標準，從低碳審計的基本流程入手，對某水泥廠應用示例進行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應用有兩大特點：其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業行業中的某些企業，這是因為選擇具有代表性的污染企業對降低碳排放更具有實際意義；其二是案例及實證研究方法相較于規范研究方法在低碳審計的應用較少，但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的：一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善，更多的學者會尋求新的方法對低碳審計進行研究，另一方面也是低碳審計理論指導實踐的必然結果。因此實證及案例研究方法仍是未來進行低碳審計的重要工具與手段。

三、結論與展望

目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規范研究方法為主、案例研究方法輔之，綜合國內外低碳審計文獻可以發現，低碳審計的研究仍處于起步階段。學者們關于開展低碳審計的必要性已達成共識，低碳審計仍有待于進一步完善：1.學者們關于低碳審計的內涵、動因、主體等進行了廣泛的研究，但研究成果較為分散，尚未形成完整系統的理論體系；2.研究方法仍以規范研究為主，實證與案例研究方法應用較少，缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認為，一方面是由于目前我國關于企業低碳審計仍處在探索階段，缺乏專門的理論框架與準則為其作科學的指導，因此學術研究更側重于低碳審計理論框架的構建。另一方面現階段由于低碳審計相關的數據收集與核算較為困難，這也是低碳審計的實證及案例研究方法應用較少的重要原因?！暗吞冀洕l展模式”已成為各行業發展的趨勢，開展低碳審計勢在必行，為此筆者認為推動低碳審計的研究應注意以下幾點：

（一）系統構建低碳審計理論體系

為促進碳審計的發展，應從頂層設計入手。應積極探討低碳審計理論體系構建模式，建立起國家主導、企業內部審計為基石的低碳審計系統。對此政府應致力于制定有關政策，為低碳審計理論和應用程序提供政策依據，充分利用企業內部審計與社會審計的力量，從理論與實務的角度推動低碳審計的發展。低碳審計理論體系應涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標準等各個方面，努力構建更為科學全面的低碳審計理論框架，為實務工作的開展提供科學的指導。