序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇商業會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

二、研究設計

（一）變量的定義

會稅差異是指會計利潤與應納稅所得額之間的差異。按照差異能否在未來期間轉回，會稅差異又分為永久性差異和暫時性差異：前者是由會計準則與企業所得稅法對同一個經濟業務的處理口徑規定不同導致的，該差異不會在未來期間轉回；后者是指會計準則與企業所得稅法對同一經濟業務的處理時間規定不同導致的，該差異在未來期間會轉回。即隨著時間的推移，永久性差異一直存在，而暫時性差異將消失。目前，常用的會稅差異計量方法主要有以下三種：基于納稅申報數據、基于財務報告數據、兼用財務報告和納稅申報數據?；谪攧請蟾鏀祿墓烙嫹椒ㄊ钱斍昂饬繒惒町惖闹髁鞣椒?，其中包括了永久性差異和暫時性差異。暫時性差異為資產負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異。相比于稅法規定，企業會計準則有更多的可操縱性，暫時性會稅差異揭示了一些關于非稅收會計應計項目的可操縱性。學者認為，暫時性會稅差異反映了實質性的盈余管理行為（Joosetal.，2000；Phillipsetal.，2003；Hanlon，2005），而永久性會稅差異則是由稅收籌劃行為及會計準則和稅法規則之間的差異造成的（Franketal.，2009），難以準確反映盈余質量。因此本文側重暫時性會稅差異。與Phillipsetal.（2003），Hanlon（2005），Huang&Wang（2013）一樣，本文用遞延所得稅費用除以法定稅率來計量暫時性會稅差異，即暫時性會稅差異=（當期遞延所得稅負債－當期遞延所得稅資產）／所得稅率。暫時性會稅差異還可以從方向和額度兩個層面來細化研究。在方向層面，如果一個銀行當期會計利潤大于應納稅所得額時，本文稱該銀行當期的暫時性會稅差異是正的，反之則反。在額度層面，本文將銀行暫時性會稅差異按照當期期末總資產標準化后，通過四分位升序排序后，分為大額和小額兩類。其中，處于最高四分位的被稱為大額正向的會稅差異，處于最低四分位的被稱為大額負向的會稅差異，其他被稱為具有小額會稅差異，表示會計利潤與應納稅所得額的差異較小，屬于正常的差異水平。

（二）模型的設定

為了驗證假設，用四分位升序排序法將標準化后的暫時性會稅差異進行四分位升序排序，分為三組子樣本：第一組樣本是處在最低四分位的所有銀行，為具有大額負向暫時性會稅差異的上市商業銀行，表示為LNBTDt；第二組樣本是處于最高四分位的上市商業銀行，為具有大額正向暫時性會稅差異的上市商業銀行，表示為LPBTDt；第三組樣本包括其他銀行，為小額暫時性會稅差異的上市商業銀行，表示為SMBTDt。將第三組樣本作為對照組，比較三組樣本兩兩之間的盈余持續性。

（三）樣本選擇和數據來源

本文的研究樣本包括2007—2012年我國16家上市商業銀行，剔除了缺失值和異常值后，有效樣本容量為88。本文的數據主要來源于深圳國泰安公司的CSMAR數據庫，部分數據通過手工從相關網站獲取。

三、實證結果及分析

（一）描述性統計

列示了所有變量的總體統計指標，可以發現t+1期會計利潤的均值、標準差、中位數、最大值、最小值、25%位數和75%位數均高于t期，說明在2007—2012年期間，我國上市商業銀行的整體收益呈上升趨勢。

（二）多變量回歸分析

為了消除異方差的影響。盈余持續性方程的回歸模型擬合度較高，R方為0.556?；貧w結果顯示了SPTBIt+1與SPTBIt之間具有顯著正相關關系，根據變量統計以及回歸結果顯示，在樣本期間，我國上市商業銀行當期會計利潤與后一期會計利潤呈正相關關系，但二者的均值相差無幾，可知商業銀行的會計利潤遵循均值回轉模式（MeanRevertingMode）l，同之前的研究結果一致（Sloan，1996；Xie，2001；Hanlon，2005；林翔，2005）。均值回轉是指當一種現象大幅度偏離其歷史平均水平時，后期的發展會趨近于歷史平均水平。商業銀行會計利潤遵循均值回轉模式，暗示著銀行業的會計利潤終將向同一利潤水平趨近。因為在競爭環境下，當銀行行業中某一企業的會計利潤大幅度高于行業均值時，如果會計利潤是通過盈余操縱而來的，那么后一期的會計利潤很可能下滑；如果會計利潤是真實的，銀行可能為了降低所得稅稅負等原因通過盈余管理手段平滑利潤，進而降低會計利潤在后一期間的持續性。反之，當銀行行業中某一企業的會計利潤大幅度低于行業均值時，在競爭的環境下，為了吸引到更多的投資，企業可能通過盈余管理等手段使未來的會計利潤有所提高。會稅差異對盈余持續性影響的回歸模型擬合優度R方值為0.661。其中，δ3=1.022，δ4=-0.580，δ5=-0.646，δ4>δ5，且均在0.05水平上顯著，表明具有大額負向暫時性會稅差異的商業銀行的盈余持續性高于大額正向暫時性會稅差異的盈余持續性。值得注意的是，δ4<0，δ5<0，表明具有大額負向暫時性會稅差異的商業銀行和具有大額正向暫時性會稅差異的商業銀行，其盈余的持續性顯著低于具有小額暫時性會稅差異的商業銀行，即具有大額暫時性會稅差異的上市商業銀行的盈余持續性低于具有小額暫時性會稅差異的上市商業銀行的盈余持續性。但是，控制變量SIZEt的符號與預期相反，可能的原因是商業銀行規模越大，管理成本越高，盈余持續性越低。

四、穩健性檢驗

當前度量會稅差異的主流方法是利用財務報告數據，用當期所得稅費用估計應納稅所得額，從而計算會稅差異。目前國內有關會稅差異的研究中都將永久性差異和暫時性差異作為整體來估計會稅差異，鮮有單獨通過暫時性會稅差異來研究會稅差異。為了文章結論的可靠性，本文用主流方法進行穩健性檢驗，即用永久性會稅差異和暫時性會稅差異之和估計會稅差異，具體的度量方法是：會稅差異=會計利潤-所得稅費用/所得稅稅率+（當期遞延所得稅負債-當期遞延所得稅資產）/所得稅稅率?；貧w模型不變，進行回歸檢驗。經檢驗后，結果與前文結論沒有實質性差異，表明本文結論可靠性較好。

篇（2）

當前我國金融體制正處于改革的重要時期，發揮管理會計在商業銀行的重大作用，應用各種管理會計辦法，做好銀行的成本核算工作，提高銀行的經營效益。

（二）提高商業銀行績效考評科學性。

為了在激烈的市場競爭中站穩腳跟，我國商業銀行則一定要尋求一套完善的業績考核系統，在考核銀行系統的經營業績時要兼顧關鍵的財務與非財務因素，同時應用嚴格的獎懲機制。做到以上這些，才能發揮銀行不同部門和全體工作人員的工作主動性，保證我國商業銀行的健康發展。而管理會計系統中當前應用績效考核機制較為完善和客觀，因此需要進一步發揮管理會計的重大作用，有利于商業銀行進行業績考核工作。

（三）提高商業銀行經營管理水平。

依據國外發達國家商業銀行發展經驗可以得到，管理會計體系在其中發揮著重要作用，有利于管理層做出與自身發展核心業務相符的正確決策，提高銀行的經營管理水平。我國商業銀行應用管理會計，不但可以有效控制銀行日常管理中不同環節的業務績效狀況，而且可以依據銀行的總發展目標不斷調整自身發展；商業銀行可以據此提高經營管理水平，有利于我國商業銀行在激烈的市場競爭中處于有利地位，有利于銀行在最短的時間內實現經營目標。

二、管理會計在商業銀行中的應用策略

（一）實施責任會計制度，加強內部控制。

管理會計的主要責任就是提供各種有效信息給企業管理人員。對于我國商業銀行來說，可以推行責任會計制度，依據不同職能部門的職責，能夠把商業銀行的管理部門分為各種形式的責任中心。應用這種做法，不但可以有利實現銀行內部控制目標，而且便于考核不同責任中心的經營效益，有利于調動銀行工作人員積極主動工作，有利于銀行系統內部形成有序競爭。

（二）實行全面成本管理，健全商業銀行成本管理機制。

成本核算管理在管理會計應用中具有重要地位，屬于管理會計應用的重點內容。因此，進行全面成本管理是管理會計在商業銀行中發揮重要作用的表現。在進行全面成本管理過程中，不但要求科學管理企業成本，而且要求全體工作人員都應在成本管理中發揮作用，才有利于實現經營管理層與基層部門的最低成本目標，才能保證銀行的穩定運行。在成本核算管理過程中，全部產品和業務并不能應用一種相同的成本管理方法，應該根據不同金融產品的不同特點，科學確定不同的成本管理辦法，才能使商業銀行成本管理機制不斷得以完善。

（三）應用量本利分析法。

商業銀行在管理會計中應用的一種最基本的方法就是量本利分析法，依據盈虧平衡點可以準確確定銀行盈利情況。應用量本利分析法，可以在分析銀行業務量、成本和利潤關系、內在規律的基礎上建立數學模型，從而確定盈虧平衡點的銀行內部管理做法。商業銀行貸款業務在進行預測自身的貸款、資金和利潤、成本時全面應用量本利分析法，可以明確相關因素的變動情況，對實現盈虧平衡點的影響各個因素變動對盈虧平衡點的影響情況不同周定成本與盈虧平衡點成正向變動，如果固定成本越高，則營業部門需要達到的盈虧平衡點的存款量也會越高；也就是單位變動成本和盈虧平衡點的變化是正向的。綜合收益率和盈虧平衡點的變動是反向的，如果擁有越高的綜合收益率，那么營業部門要求達到盈虧平衡點的存款量就會越低。量本利分析法有利于商業銀行做出科學決策，是一種應用較為廣泛的做法，有利于銀行正確處理資金存量和成本費用以及利潤之間的關系，在設置儲蓄網點、開發新產品、做出經營規劃、進行決策和成本控制中發揮著重要作用。

（四）實施戰略管理會計。

戰略管理會計依據傳統管理會計，是將管理會計和戰略管理結合在一起，是有效改革傳統管理會計的一種做法。以長期性規劃為重點，要求做好事前預測分析，依據長遠目標和全局利益重視研究企業外部環境，以及競爭對手的狀況，主要為了給銀行確定長期可持續發展的競爭優勢，有利于銀行實現長遠戰略發展目標。戰略管理會計將市場開發、新產品開發、新產品定位作為工作重點，利用分析財務信息和非財務信息，在考慮自身擁有的資源和能力的基礎上，結合分析客戶群體和競爭對手，從而將更加有效的信息提供給企業，確定不同壓力。商業銀行要求提高客戶服務水平，對客戶提供個性化服務，所以要求打造新的金融產品和服務項目，以達到不同客戶群體的需要。在研究價值鏈的前提下，確定不同客戶群體的種類，明確戰略定位，應用成本最小化辦法。商業銀行的客戶包括上游客戶和下游客戶，每一個客戶都是銀行的價值鏈環節，準確確定價值鏈不同客戶群體對銀行現實損益和預期損益的情況，利用分析價值鏈，通過上下游價值鏈降低成本進一步加大存款范圍，從而可以得到更多的上游客戶存款，為其提供個性化服務，可以得到更多下游客戶的貸款，戰略成本管理依據戰略角度進行分析成本的不同環節，從而確定成本降低的做法，利用事前預測、分析、控制職能有利于商業銀行經營決策者做出正確決策，有利于實現企業的穩定發展，達到利益最大化目標，提高銀行的核心競爭力。

（五）加快管理會計基礎信息建設。

管理會計要求具有充足的數據信息，但當前很多商業銀行信息基礎不能滿足要求，很多傳統會計信息系統，所擁有的會計信息只與財務會計信息有關，而沒有重視管理會計的信息；再有，銀行不同信息存在于不同的系統和不同的部門當中，因此業務信息不集中，口徑不相同，不利于實現信息共享和集中管理。商業銀行要致力于提高基礎數據質量、推進管理會計應用，大力發展建設財務管理基礎能力，使管理會計發展有效進行。

（六）不斷提高管理會計人員素質。

為了發揮管理會計的最大作用，商業銀行的領導部門應該重視管理會計工作，重視提高管理會計人員素質。實行管理會計是一項長期任務，與商業銀行建設成本管理系統、業務流程再造、調整管理模式、改革組織架構等多種過程有關，要求商業銀行各級管理部門及時轉變工作理念，同時要求商業銀行各個職能部門積極參與。重視提高管理會計人員專業素養。由于管理會計工作難度較大，所以要求具備高素質的工作人員。只有重視提高會計從業人員的專業素養，管理會計在商業銀行中才能發揮重要作用。基層商業銀行在經營過程中，要重視建設高質量的管理會計人才隊伍，建立完善的人才培訓體系，進行嚴格的管理會計人員培訓。選擇培訓方式時，可以利用院校進修、以崗代訓、崗位交流等做法提高工作人員的專業素養。

篇（3）

商業企業分為批發企業和零售企業，所以市面上的《商業會計》教材的重要章節都包含這兩部分。我國由計劃經濟體制發展至今，經濟環境已經發生了很大的變化。就批發商而言，有分級批發商和經銷商。不過就批發商的特征，這些新變化對會計核算的影響不大，幾乎可以沿用傳統教材里的批發企業會計核算。但零售企業就不同了，國家質量監督檢查檢疫總局2004年出版的《零售業態分類》，將零售業態分為2類17種，一類是有店鋪經營，另一類是無店鋪經營。其中，超市和百貨業是中國零售業的主流業態。對各類業態的差異性經濟業務，尤其是在主營業務核算中的差異性方法，應該在零售企業會計中應作為重點介紹。而通常《商業會計》教材里對零售會計業務的介紹，只是說明了一些帶共性的內容，比如分柜組分散收銀、財會部門根據各柜組上繳現金確認收入和結轉成本、核算差價率等。含混不清的不能反映各零售業態的主營業務核算差異，也未能反映零售商業會計的工作流程。

2、理論與實踐分離

商業會計的教學理論與實踐普遍分離，甚至只有理論沒有實踐。即使有實踐環節，也是先把理論講完再實踐操作，所學理論沒有及時的運用到實踐中去。實訓環節采用的是大綜合實訓形式，這種驗證式的實訓強調的是學生對賬務處理的能力，通常是每個學生都按照教材中的分錄和賬務處理程序，所有崗位都由一個人完成，把整套帳全部做下來，不能在實踐環節中體會到崗位分工的重要性，不清楚每個崗位的能力要求、業務的工作流程和原始憑證的傳遞順序，到了實際的工作環境仍然不會正確處理業務。高職商業會計課程的教學現狀，不符合實際的經濟發展，不符合商業會計的職業工作特征，嚴重影響了學生的職業成長和教學目標的實現，必須進行改革和創新。

二、商業會計教學做一體化課程改革思路

鑒于高職商業會計的教學現狀，筆者在廣泛實際調研和閱讀相關文獻資料的基礎上，提出了對商業會計課程進行分崗位按照工作過程實施教學做一體化改革的思路。

1、分崗位按照工作過程重構教學內容

工作過程是在企業里為完成一件工作任務并獲得工作成果而進行的一個完整的工作程序。課程結構安排與教學內容，按照工作過程的先后順序建立一個系統，構建起與崗位所對應的典型工作順序，結合職業能力的成長邏輯規律和學生的認知規律進行重構，創建新的教學內容。批發商業會計主要會計工作崗位有：業務員崗位、倉庫管理員崗位、制單會計崗位、記賬會計崗位、總賬報表崗位、出納崗位。由于零售業態繁多，本文以我國最常見的一種零售企業———百貨商場為例來講解。百貨商場主要會計工作崗位有：專柜銷售人員、收銀員、出納、會計。根據商業會計各崗位的職責和任務要求設立教學項目，每個工作崗位組成一個獨立的教學項目，形成一個教學單元，確定各個崗位的能力目標，根據崗位能力目標要求來設計學生要完成的崗位工作任務。根據工作任務確定學習核算理論與實踐知識，按照會計核算流程，以會計業務實際操作為主線，采用教學做一體化教學模式將理論知識巧妙地融合到實踐操作中。

（1）批發商業企業會計。批發商業企業會計各崗位職責、能力要求與教學內容分別如下。業務員崗位職責：購進環節根據供貨方開具的發票和提供的商品或者根據銀行轉來的結算憑證與發票，認真與合同核對；填制收貨單一式三聯（存根聯、結算聯、入庫聯暫不填寫），將發票和結算聯交與財會部門。銷售環節填制銷售發票，將相關聯次傳遞給相關部門；登記庫存商品進價或售價的數量金額式明細賬。業務員崗位能力要求：檢查商品是否與合同相符；會填寫收貨單；了解收貨單的傳遞部門；銷售環節能正確填制銷售發票，了解發票在相關部門之間的傳遞；會填制庫存商品三級明細賬；與倉庫和財務部門對賬。業務員崗位教學內容：填制收貨單；講解收貨單聯次作用與傳遞部門；填制銷售發票；講解發票在相關部門之間的傳遞；登帳、對賬。倉庫管理員崗位職責：認真驗收商品，清點是否與收貨單結算聯一致；對照合同出庫；登記庫存商品的三級明細帳，并定期與財務部門和業務部門對賬；月底配合財務部門做好盤存。倉庫管理員崗位能力要求：出入庫管理；登記庫存商品三級明細賬；定期對賬；保管商品；盤存。倉庫管理員崗位教學內容：填制收貨單入庫聯；講解入庫聯的作用與傳遞部門；商品出庫手續；登記庫存商品數量金額明細帳；對賬；盤存。制單會計崗位職責：對于批發商品流通中購銷存各環節各種業務的做出正確的會計核算處理。制單會計崗位能力：能夠與各個部門進行原始憑證傳遞的銜接；能夠對于批發商品流通中購銷存各環節各種業務的做出正確的會計核算處理。制單會計崗位教學內容：講授該崗位如何與各個部門進行原始憑證傳遞的銜接；講授各種業務的賬務處理。記賬會計崗位職責：除現金和銀行存款日記賬以外的各明細賬戶進行記賬處理；尤其是庫存商品類目帳和數量金額式明細賬；定期與倉庫管理員的庫存商品三級明細賬對賬。記賬會計崗位能力：具備《財務會計核算》課程中記賬會計崗位一切應具備的能力。記賬會計崗位教學內容：重點強調商品流通會計領域里庫存商品類目帳與三級明細帳的登記方法；與倉庫管理員庫存商品三級明細帳對賬的方法；銷售成本的計算方法?？傎~報表崗位的設置與《財務會計核算》里的一致，在商品會計里要求登記庫存商品總賬，并定期與庫存商品類目帳和三級帳對賬，其它這里不在贅述。需要說明的是，商業會計課程的重難點在于通過教學做一體化的教學模式，讓學生在會計實操中掌握批發購銷存各業務的理論和實際賬務處理，所以出納崗位的任務在批發商業會計里屬于非商品崗位，在前期基礎課程《出納崗位核算》里已經訓練過，在這里并不是一個重點，分配在出納崗位的學生應該對出納的職責與技能熟練操作。

（2）零售商業企業會計。在零售商業企業中，超市和百貨業是中國零售業的主流業態。本文以我國最常見的百貨商場為例來講解零售企業會計教學做一體化的教學模式。零售企業各會計工作崗位職責、能力及教學要求分別如下：專柜銷售人員崗位職責：將商品銷售出去是專柜人員乃至整個零售企業最核心的任務和職責；管理本柜組商品，登記數量金額式庫存商品明細賬。專柜銷售人員崗位能力：銷售商品；登記數量金額式庫存商品明細賬。專柜銷售人員崗位教學內容：講授“商品銷售憑證”的聯次及傳遞程序；登記數量金額式庫存商品明細賬。收銀員崗位職責：收銀；每日終了匯總當日全部收款記錄，編制收款匯總表；收銀聯和實收款項核對無誤后交給商場的出納匯總核對。收銀員崗位能力：正確收銀；編制收款匯總表；與出納對賬。收銀員崗位教學內容：講授與收銀員有關的原始憑證傳遞聯次及部門；講授如何匯總當日全部收款記錄，編制收款匯總表；如何將“商品銷售憑證”的收銀聯與實收款項核對；如何與出納對賬。出納崗位職責：根據收銀員交來的相關資料分柜組編制銷貨日報表；與專柜銷售人員的實物臺賬進行核對；每日向銀行送存現金。出納崗位能力：會分柜組編制銷貨日報表；與專柜銷售人員的實物臺賬對賬。出納崗位教學內容：講授與出納有關的原始憑證傳遞聯次及部門；如何分柜組編制銷貨日報表；如何專柜銷售人員的實物臺賬對賬。會計崗位職責：正確做好購銷的會計核算。會計崗位能力：根據銷貨日報表和收款匯總表等原始憑證進行確認收入的賬務處理；以銷定購核算購進業務賬務處理；扣點、各種促銷手段下的賬務處理。會計崗位教學內容：講授商場與供應商之間的關系；各種促銷手段下確認收入的會計核算；以銷定購購進業務的處理、扣點的處理。按照會計崗位任務設計教學活動載體，按照會計核算流程確定教學環節，教學內容，構建教學做一體化教學模式。

2、分崗位按照工作過程構建教學做一體化教學模式

通過分崗位按照工作過程重構教學內容之后，接下來以會計業務實際操作為主線，結合崗位任務將理論內容融合于會計業務實際操作流程，實現教學做一體化。教學做一體化并不絕對排斥以一定的理論講授為前提。譬如商業企業存貨核算方法、費用的核算。一般按照“案例引入一案例分析一任務布置一任務實施一相關知識滲透及操作示范一訓練環節的指導、評估、糾錯與回饋一成果驗收一師生點評及學習激勵一鞏固提高一內容小結一下一個案例部署”等具體步驟展開。每個步驟并不是嚴格按照先后順序來的，有時幾個步驟可以同時進行。例如某批發企業本地購進餅干500盒，批發單價11.00元，采用送貨制，支票結算方式。案例引入后，教師就要帶領學生分析整個過程涉及到哪些崗位，原始憑證的傳遞順序。這實際上也是一個知識滲透的過程。送貨制下商品到達時，業務員認真核對發票和合同后填制收貨單，并登記庫存商品進價的數量金額式帳，結算聯和發票送至出納作為付款的依據；倉庫收貨后填制入庫聯，登記庫存商品進價的數量金額式帳；入庫聯送至制單會計，出納付款后將相關憑證送至制單會計，制單會計進行相關業務處理；記賬會計登記庫存商品類目帳和三級帳。將各個崗位的任務布置，學生在完成任務時教師在旁邊指導，待學生做完，教師點評糾錯、小結。開始下一個案例。例如顧客在某百貨商場以3折的價格購入原價900元的一件毛呢大衣。同樣，教師要帶領學生分析業務流程，指導學生在本崗位下正確作業。專柜銷售人員填寫“商品銷售憑證”一式三聯。要向學生強調，填寫的時候一定要注明折扣，因為我國稅法規定，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，則可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅和所得稅。收銀員收取顧客遞交的“商品銷售憑證”和顧客交納的現金（虛擬）。收款機打印出機制“銷售付貨憑證”并手寫“商品銷售憑證”聯，加蓋“現金收訖章”，留存收銀聯，其它二聯返還顧客。專柜銷售人員收取有“銷售付貨憑證”及“商品銷售憑證”專柜聯、總收款聯留存，交付商品與顧客。登記庫存商品明細賬。專柜負責人每日營業結束時憑加蓋“現金收訖章”的“商品銷售憑證”填報“銷售日報”后附“商品銷售憑證”總收款聯，上報出納。出納與收銀系統、收銀員打出收銀流水核對收銀員所交款項是否正確，正確無誤的在收銀員提交有本人簽字的收銀流水單上簽收、留存，出納收集齊全后，根據統計表核對當日收款額，核對無誤后簽字交給會計審核。教師一邊指導原始憑證的填制方法與傳遞程序，一邊講授會計處理方法。以一個業務為例子講解后，其他的案例可以放手讓學生完成。

3、分崗位按照工作過程教學做一體化的具體實施

（1）分小組輪崗。在教學組織上，由于不是公司與公司之間相互聯系的業務，可以按照崗位的數量和班級人數分配小組，每一個小組全部是一個崗位，做完一旬之后小組間輪崗。由于商業會計各崗位能力的高低要求不同，任務的難易程度不同，在分配角色的時候教師要注意崗位能力與學生的實際能力相吻合，通過以強扶弱之后，再考慮輪崗。值得注意的是需要有一個外單位的業務員崗位，主要是負責填寫外單位的原始憑證，如稅務局開具退稅憑證、物流公司開具發票等。

篇（4）

會計核算是一項復雜而系統的工作，精心組織會計核算是商業銀行會計的主要職責。對此，誘發商業銀行會計核算風險的因素是多方面的，既有會計決算風險，也有財務評估風險。圖1：商業銀行會計核算風險會計基礎工作風險。由于會計核算控制不到位，出現核算方法不科學、程序不規范等問題，進而導致會計工作失真，弱化了相關工作的職能；會計決算風險?！摆吚浴笔巧虡I銀行的天性。在利益的驅動下，一些商業銀行通過各種手段，實現“利益”獲取的最大化。如，財務報告失真，與實際情況不符；不按規定的變相完成上級下達的任務指標。財務評估風險。在很多情況下，商業銀行對客戶財務報告的評估工作落實不到位，表現出“高評估、低認識”，進而導致銀行出現潛在風險。

(二)票據結算風險

現階段，人們的經濟活動日益頻繁，支付方式也呈現出多樣化的特點，逐步形成的票據結算體系就是演變中作為直接的表現。那么，新時期票據結算的風險主要有哪些呢？筆者看來，主要表現在以下幾點：金融詐騙風險。多元化的金融環境，滋生了金融詐騙，利用銀行匯票詐騙的現象屢見不鮮，而這對商業銀行的會計控制帶來了巨大的風險；信用卡透支風。當前，一些商業銀行在信用卡管理制度方面仍存在不足，這就為不法分子的惡意透支等行為創造了條件；票據識別風險。票據造假是導致票據結算風險的重要因素。由于銀行票據識別水平不足、技術欠缺，進而導致假票無法準確識別的風險；人員職業操守及操作風險。很多情況下，銀行人員由于職業道德缺失，出現審核不嚴、無理退票等問題，進而對銀行造成經濟或信譽上的損失。

(三)會計內控風險

近年來，銀行會計風險問題屢見不鮮，這給我們強化會計內控工作提出了新的警惕。現階段，一些商業銀行在財務制度建設方面，仍存在一定的滯后性，無論是會計崗位設置，還是崗位監督，都存在設置不合理、監督不到位的問題。于是乎，銀行內部出現貪污挪用、違規違紀的現象也就不足為奇。此外，銀行工作人員違規操作、擅自主張等行為，讓銀行面臨巨大的行為風險。

二、新時期強化商業銀行會計風險的策略

在新的歷史時期，商業銀行會計風險的表現形式是多樣化的，如何強化商業銀行會計風險控制，在于有針對性的提出應對措施，建立完善的會計規范體系、完善風險管理文化建設，全方位的強化商業銀行會計風險控制，確保商業銀行又好又快發展。

(一)建立完善的會計規范體系

提高商業銀行的會計控制力度隨著我國市場經濟體制的不斷完善，商業銀行所面臨的的市場環境日益復雜。這就強調，商業銀行建立并完善會計規范體系的必要性與緊迫性。具體如圖2所示，是商業銀行會計規范體系的內容。商業銀行會計體系的建立，不僅需要構建完善的內控制度，而且需要進一步強化職業道德在其中的重要性，逐步形成制度與道德雙重約束下會計風險控制。此外，面對多元化的市場環境，相關會計人員也應提高相應的職業素養與法律觀念，規范操作行為。

(二)完善風險管理文化建設

構建長效的會計風險管理安全性是商業銀行追求趨利性的首要前提。所以，商業銀行可持續發展的形成，在于如何構建長效的會計風險管理，以提高自身的競爭力。毋容置疑，內控制度的不完善性，是導致商業銀行違法違規的重要因素，也是會計風險的萬源之首。新的歷史時期，商業銀行間的競爭日益加劇，而銀行保持嚴謹的作風、誠信的風貌，也是一種核心競爭力的元素。此外，及時對內控制度存在的不足或漏洞進行優化，對存在的不良行為及時糾正。只有這樣，才能形成良好的風險管理文化，提高商業銀行會計風險控制的主觀能動性。也就是說，會計風險管理的長效性，在于風險管理文化的建設，并逐步滲透至各個方面，形成有形的、無形的會計風險管理效力。

(三)健全會計風險預警體系

提高會計風險防范水平健全完善風險預警體系，不僅是強化會計風險管理的需求，也是新時期商業銀行自身發展的需求。完善的會計風險預警體系，為商業銀行防范會計風險提供了有力保障。此外，商業銀行要重視好會計工作，狠抓落實會計關，無論是專項檢查，還是定期抽查，都需要落實到位，做好總結與評價，切勿流于形式，從本質上提高商業銀行會計風險的控制力。

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有時由于，商業銀行相關工作人員的政治思想工作意識薄弱，操作風險意識的淡化會使銀行會計在結算的時候，發生有章不循違章操作的風險。在會計結算時業務之間相互制約機制得不到落實或者，出現了一些漏洞。而相關，抽調會計人員不負責任或應付了事，都會給犯罪分子有機可趁。

1.2內控風險

商業銀行內部人員配備，不足或是各機構之間相互制約的機制得不到落實，特別是有的機構，配備的人手不足以隨意抽調的，會計人員應負相關的任務。這會使各個級別之間的相互監督，流于形式的不的真正的落實。有的管理崗位的會計從業人員，對待各項檢查成了例行公事，是一些內部案件，長期得不到處理。使得商業銀行會計的內控風險增加。

1.3經營風險

經營風險經濟的全球化和金融市場的發展給我國商業銀行的競爭帶來了不小的壓力。因此，有的商業銀行為了應對，使金融市場的發展帶來的壓力，采取違規經營的方式，使我國商業銀行的信貸資產的質量得到下降。同時持有的不良資產的比例再放上生。經營風險則是商業銀行在應對，內部和外部的競爭的同時，銀行的自我約束機制和內部調控機制沒有真正的建立。由于銀行的經營不善導致了各種風險聚集的一種表現，不從而引發了這種資金流動，而出現的支付風險和經營風險。

2商業銀行會計結算風險的成因

2.1票據的風險

一些商業銀行票據市場的重要原因是過度競爭導致商業風險積累。票據市場交易完成由供需雙方企業提供紙,是資金的需求者;商業銀行提供資金,需求者是紙。只有商業銀行儀器的要求,能完成貨幣供應,否則交易無法實現。

2.2一些清算風險的商業銀行

現金管理、業務、人員部署,財務會計,等沒有效的管理和培訓,他們使用儲蓄證書或單位存款開戶證明欺詐。假的銀行存單,例如,在其他金融機構騙取貸款承諾,或騙取企業供應。

2.3違章操作

商業銀行的過程中高度重視業務開發和市場營銷,重點經營靈活、方便實用,預防風險的業務系統沒有做到未雨綢繆,不仔細考慮安全管理體系,特別是在業務監管開關過程中暴露了許多問題。

2.4不足夠關注內部檢查

一些商業銀行由于缺乏會計人員,會計檢查的相關人員通常是在辦公室坐班。一些日常業務,辦公室主任通常無法正確地進行監督檢查。由于內部檢查的頻率和范圍都沒有達到一個合理的水平,不能發現結算工作中存在的問題。

3商業銀行會計結算風險防范的措施

3.1防范清算風險

樹立商業銀行會計結算方法防范的意識樹立大局觀念和進一步增強，會計風險防范的責任，商業銀行是社會資金運行的重要組成部分。他承擔著全體干部職工的使命。也是我國商業銀行提升國際競爭力的要求，所以，商業銀行必須要樹立牢固的安全意識。及時的清算中心業務運行系統的安全保證，市場的良性發展和金融業的穩定。提升商業銀行會計結算風反意識到防范意識，增強其安全性。

3.2防范票據風險

對支付過程當中產生的會計結算的票據要進行檢查。各部門要仔細認真的核對票據的真實性，保證無虛擬的商品交易和勞務應供應關系。對申請承諾人進行資格的審查，對客戶的經營情況進行監督，并要求商業銀行的客戶出具委托書，對，收取保證金和手續費的情況進行核查，最后還要防范票據結算的詐騙犯罪行為。

3.3防范結算操作

風險銀行應按照決策、執行、監督反饋三個系統相互制衡的原則進行會計結算操作風險管理和內部控制組織體系的設置。會計內部監督系統應當分層次建立，在基層營業機構應當建立實時控制的事中監督系統，在上級會計管理機構應當建立針對基層柜臺業務的事后監督機制。銀行應變革現有的風險管理系統組織結構，增加關于會計結算操作風險方面的管理內容。

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（二）商業銀行管理會計是一種預算會計。預算會計就是利用貨幣計量辦法，利用各種表格來表示銀行的各種經濟活動，也就是將銀行的全部資產和負債情況編制作為主要根據，商業銀行的管理會計中心通過上報給決策者批準在將來一定時期內財務的收支情況和取得效益情況的計劃。預算會計主要有全面預算和部門預算兩種。全面預算主要就是為了追求利潤，同時工作重點是將明確的目標利潤作為編制全面預算的基礎。依據全面預算的各種數據，依據不同部門責任范圍而制定的預算就是部門預算，保證經營業務活動依據預定目標順利進行。

（三）商業銀行管理會計是一種責任會計。商業銀行系統中的管理會計是依據不同職能部門應該負責的不同的經濟責任，對其進行劃分，而分為各種層次不同的責任中心，同時負責規劃、核算、控制和考核各個部門所分工負責的經濟活動。責任會計的工作目標就是為了進一步做到規定內部管理，主要手段就是利用劃分不同的責任單位，利用銀行經營目標責任制，保證銀行不同分支部門的工作目標與銀行總目標相同。

二、管理會計在我國商業銀行中的作用

（一）有助于提升銀行的成本核算，提高經營效益。當前我國金融體制正處于改革的重要時期，發揮管理會計在商業銀行的重大作用，應用各種管理會計辦法，做好銀行的成本核算工作，提高銀行的經營效益。

（二）提高商業銀行績效考評科學性。為了在激烈的市場競爭中站穩腳跟，我國商業銀行則一定要尋求一套完善的業績考核系統，在考核銀行系統的經營業績時要兼顧關鍵的財務與非財務因素，同時應用嚴格的獎懲機制。做到以上這些，才能發揮銀行不同部門和全體工作人員的工作主動性，保證我國商業銀行的健康發展。而管理會計系統中當前應用績效考核機制較為完善和客觀，因此需要進一步發揮管理會計的重大作用，有利于商業銀行進行業績考核工作。

（三）提高商業銀行經營管理水平。依據國外發達國家商業銀行發展經驗可以得到，管理會計體系在其中發揮著重要作用，有利于管理層做出與自身發展核心業務相符的正確決策，提高銀行的經營管理水平。我國商業銀行應用管理會計，不但可以有效控制銀行日常管理中不同環節的業務績效狀況，而且可以依據銀行的總發展目標不斷調整自身發展；商業銀行可以據此提高經營管理水平，有利于我國商業銀行在激烈的市場競爭中處于有利地位，有利于銀行在最短的時間內實現經營目標。

三、管理會計在商業銀行中的應用策略

（一）實施責任會計制度，加強內部控制。管理會計的主要責任就是提供各種有效信息給企業管理人員。對于我國商業銀行來說，可以推行責任會計制度，依據不同職能部門的職責，能夠把商業銀行的管理部門分為各種形式的責任中心。應用這種做法，不但可以有利實現銀行內部控制目標，而且便于考核不同責任中心的經營效益，有利于調動銀行工作人員積極主動工作，有利于銀行系統內部形成有序競爭。

（二）實行全面成本管理，健全商業銀行成本管理機制。成本核算管理在管理會計應用中具有重要地位，屬于管理會計應用的重點內容。因此，進行全面成本管理是管理會計在商業銀行中發揮重要作用的表現。在進行全面成本管理過程中，不但要求科學管理企業成本，而且要求全體工作人員都應在成本管理中發揮作用，才有利于實現經營管理層與基層部門的最低成本目標，才能保證銀行的穩定運行。在成本核算管理過程中，全部產品和業務并不能應用一種相同的成本管理方法，應該根據不同金融產品的不同特點，科學確定不同的成本管理辦法，才能使商業銀行成本管理機制不斷得以完善。

（三）應用量本利分析法。商業銀行在管理會計中應用的一種最基本的方法就是量本利分析法，依據盈虧平衡點可以準確確定銀行盈利情況。應用量本利分析法，可以在分析銀行業務量、成本和利潤關系、內在規律的基礎上建立數學模型，從而確定盈虧平衡點的銀行內部管理做法。商業銀行貸款業務在進行預測自身的貸款、資金和利潤、成本時全面應用量本利分析法，可以明確相關因素的變動情況，對實現盈虧平衡點的影響各個因素變動對盈虧平衡點的影響情況不同周定成本與盈虧平衡點成正向變動，如果固定成本越高，則營業部門需要達到的盈虧平衡點的存款量也會越高；也就是單位變動成本和盈虧平衡點的變化是正向的。綜合收益率和盈虧平衡點的變動是反向的，如果擁有越高的綜合收益率，那么營業部門要求達到盈虧平衡點的存款量就會越低。量本利分析法有利于商業銀行做出科學決策，是一種應用較為廣泛的做法，有利于銀行正確處理資金存量和成本費用以及利潤之間的關系，在設置儲蓄網點、開發新產品、做出經營規劃、進行決策和成本控制中發揮著重要作用。

（四）實施戰略管理會計。戰略管理會計依據傳統管理會計，是將管理會計和戰略管理結合在一起，是有效改革傳統管理會計的一種做法。以長期性規劃為重點，要求做好事前預測分析，依據長遠目標和全局利益重視研究企業外部環境，以及競爭對手的狀況，主要為了給銀行確定長期可持續發展的競爭優勢，有利于銀行實現長遠戰略發展目標。戰略管理會計將市場開發、新產品開發、新產品定位作為工作重點，利用分析財務信息和非財務信息，在考慮自身擁有的資源和能力的基礎上，結合分析客戶群體和競爭對手，從而將更加有效的信息提供給企業，確定不同壓力。商業銀行要求提高客戶服務水平，對客戶提供個性化服務，所以要求打造新的金融產品和服務項目，以達到不同客戶群體的需要。在研究價值鏈的前提下，確定不同客戶群體的種類，明確戰略定位，應用成本最小化辦法。商業銀行的客戶包括上游客戶和下游客戶，每一個客戶都是銀行的價值鏈環節，準確確定價值鏈不同客戶群體對銀行現實損益和預期損益的情況，利用分析價值鏈，通過上下游價值鏈降低成本進一步加大存款范圍，從而可以得到更多的上游客戶存款，為其提供個性化服務，可以得到更多下游客戶的貸款，戰略成本管理依據戰略角度進行分析成本的不同環節，從而確定成本降低的做法，利用事前預測、分析、控制職能有利于商業銀行經營決策者做出正確決策，有利于實現企業的穩定發展，達到利益最大化目標，提高銀行的核心競爭力。

（五）加快管理會計基礎信息建設。管理會計要求具有充足的數據信息，但當前很多商業銀行信息基礎不能滿足要求，很多傳統會計信息系統，所擁有的會計信息只與財務會計信息有關，而沒有重視管理會計的信息；再有，銀行不同信息存在于不同的系統和不同的部門當中，因此業務信息不集中，口徑不相同，不利于實現信息共享和集中管理。商業銀行要致力于提高基礎數據質量、推進管理會計應用，大力發展建設財務管理基礎能力，使管理會計發展有效進行。

（六）不斷提高管理會計人員素質。為了發揮管理會計的最大作用，商業銀行的領導部門應該重視管理會計工作，重視提高管理會計人員素質。實行管理會計是一項長期任務，與商業銀行建設成本管理系統、業務流程再造、調整管理模式、改革組織架構等多種過程有關，要求商業銀行各級管理部門及時轉變工作理念，同時要求商業銀行各個職能部門積極參與。重視提高管理會計人員專業素養。由于管理會計工作難度較大，所以要求具備高素質的工作人員。只有重視提高會計從業人員的專業素養，管理會計在商業銀行中才能發揮重要作用?；鶎由虡I銀行在經營過程中，要重視建設高質量的管理會計人才隊伍，建立完善的人才培訓體系，進行嚴格的管理會計人員培訓。選擇培訓方式時，可以利用院校進修、以崗代訓、崗位交流等做法提高工作人員的專業素養。

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商業銀行會計信息披露的內容不夠全面，首先表現在對財務報表的披露，尤其是非上市的商業銀行，很多商業銀行很少披露或者甚至沒有財務報表附注的內容。財務報表附注是用來說明商業銀行使用的會計政策及其他相關項目，能夠幫助使用者更好地理解報表。隨著市場經濟的發展，我國會計制度也在不斷地完善，會計政策變化時常發生，這對商業銀行也會產生重要影響，加大商業銀行報表附注的披露勢在必行。其次表現在對資產負債表表外項目的披露。表外業務雖然不列入資產負債表，但隨著表外業務的日益發展，也會給商業銀行帶來重要的影響。隨著我國金融制度改革的不斷深入，商業銀行也不斷的改變原來業務單一的狀況，逐漸發展各種表外金融產品和服務來增加商業銀行的收益。當前，我國商業銀行的表外業務在不斷的膨脹，表外業務信息的披露不容忽視。最后，表現在對非財務信息的披露上，非財務信息是銀行經營管理方面的不涉及財務狀況的信息，這些非財務信息對投資者決策有重要影響，而我國對這些非財務信息卻不能夠公開披露。

2.信息披露標準較低

目前我國商業銀行會計信息的披露標準主要是依據《商業銀行信息披露暫行辦法》，該辦法用來規范國內的商業銀行會計信息披露。由于我國商業銀行起步較晚，經營體制還不完善，經營管理還比較落后，《暫行辦法》對我國商業銀行會計信息披露只做了最低披露標準。隨著經濟的發展，金融體制改革不斷深入，商業銀行的市場化程度也不斷提高，許多商業銀行紛紛上市。原來的《暫行辦法》規定的最低標準對上市商業銀行會計信息披露并無實際影響，其主要受證券法的規范，但對于非上市的商業銀行，《暫行辦法》規定的最低標準是其受到規范和約束的唯一標準。因此，非上市商業銀行面臨更加嚴峻的挑戰，上市商業銀行會計信息披露質量的提高，也會促使非上市銀行對自身會計信息披露制度的完善。

3.監管系統不健全

商業銀行監督系統不健全首先表現在監管法規不完善，目前，對于我國商業銀行的監管法律體系還不健全，會計信息披露的規則不夠精確，使商業銀行在會計信息披露時有空子可鉆，影響了商業銀行會計信息披露的質量。《商業銀行信息披露暫行辦法》中的很多規定具有很大的模糊性，沒有明確法律依據，具體操作起來可能很困難。其次，監管體制不健全，一直以來我國商業銀行采取“外部壓迫式”的監管模式，在這種模式下，商業銀行無法發揮自己的主觀能動性，只靠外部的強制制度的約束，沒有任何效率可言。隨著商業銀行市場化程度的不斷提高，“外部壓迫式”的監管模式已經不適合商業銀行目前發展形勢的需要。最后監管合作不協調。在監管過程中，各部門各自為政，互不干涉，必然會造成監管力度下降，浪費監管資源，當前監管合作協調是完善我國商業銀行監管機制的必然要求。

二、完善商業銀行會計信息披露制度的對策

1.加強對會計信息的全面披露

首先，加強對會計報表附注的披露，會計報表附注能夠更好地幫助投資者了解會計政策的變化及其他相關項目的情況，能夠更加全面的掌握商業銀行的經營展狀況，及時根據會計政策的變化作出準確的投資決策，促使商業銀行更好地發展。對財務報表附注要充分披露商業銀行會計政策的變更、資產質量的情況、可能造成損失的或有事項以及衍生金融產品的情況。其次，遵循補充性、相關性、重要性等原則加強對表外業務披露，對于決策者來講，披露的信息越多越詳細，越能夠增加財務信息的相關性和可比性，更有利于決策者做出正確的決策。最后，要加強對非財務信息的披露，非財務信息能夠幫助投資者對商業銀行的進行綜合的評價，做出更正確的投資決策。目前商業銀行之間的競爭日益激烈，非財務信息的披露也越來越受到重視，因此，在對非財務信息進行披露時應該建立相應的保障機制，開辟相應的披露渠道。同時要把握好一定的尺度，對于機密信息一定要做好保密工作，對于非機密信息同時具有重要性的信息要如實額對外披露。

2.完善會計信息披露相關的法律法規

完善《商業銀行信息披露暫行辦法》中對于披露事項的規定，尤其是對及時性原則和效益性原則的劃定。隨著科學技術的發展，信息化已經成為這個時代的代名詞，信息的時效性在當今時代顯得尤為重要，會計信息披露必須及時，否則會導致供求雙方的信息不對稱甚至是信息失效，從而對決策者失去價值。加大對會計信息及時有效的披露，提高會計信息附加值，最大限度的提升信息使用者的效益。另一方面，完善對風險管理和資本結構的披露的相關規定，在風險等信息披露過程中，對于風險管理的具體內容和格式嚴格要求，在對資本結構的披露中，按規定進行詳細披露，提高信息披露質量和風險管理水平。

3.完善商業銀行會計制度

盡快完善商業銀行會計制度，商業銀行會計制度是商業銀行會計信息準確表達的依據，近年來金融衍生產品得到充足的發展，這對商業銀行會計制度的設計提出了挑戰。從理論上來說，建立以公允價值為基礎的銀行會計制度更符合世界經濟發展的趨勢，更能夠真實地反映商業銀行的會計信息。但目前我國金融市場的發展程度較低，做到“公允”地確定其價值，必須經過長時間的發展才能做到與國際接軌。

4.健全監督管理機制

健全的監督管理機制對商業銀行披露會計信息質量的提高具有重要影響。監管部門及時準確的信息才能夠有效加強對商業銀行的監管。目前，我國商業銀行的監督管理系統還不完善，建立多渠道、標準化的監管信息處理系統是健全監管機制的重要措施，要加大監管力度，從注重單一監管方式向全過程、多元化、有重點的方向轉變，對于違反規定的行為要嚴厲懲處，為會計信息披露提供法律保障。另外，監管部門之間要加強合作協調，加強內部合作，完善內部工作機制，為我國商業銀行的健康發展提供信息共享的平臺。

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1.銀行會計管理體制改革相對滯后，不能滿足防范銀行風險的要求

一方面，分級管理的體制使作為經營主體的各級分支機構部門利益膨脹，在利潤指標、支付保證、惡性同業競爭、職工福利等種種壓力下，往往通過弱化會計的核算、監督功能來達到其目的；同時，絕大多數國有銀行的會計處理系統目前都與分級管理體制相適應，按行政區域分散核算、層層匯總上報，使會計工作實際處于地區分割狀態，從而為人為地篡改會計數據提供了方便之門；加之基層行領導、會計人員“本地化”的現象普遍存在，最終使弱化會計職能的各種違規行為占盡了“地利、人和”的有利條件，極易導致風險和損失。

2.銀行會計制度的建設遲緩，無法滿足銀行風險防范的需要

首先，實行新會計制度后，銀行記賬原則由“收付實現制”變成“權責發生制”，權責發生制未將會計謹慎性原則貫穿于業務發展的始終，不采用會計謹慎原則來指導銀行經營行為，小則事關銀行自身的厲害得失，大則事關整個金融業的安危和整個社會經濟的穩定與否。其次，不允許銀行對其資產采用成本與市價孰低的計價方法計提減值準備，使我國銀行的多項金融與非金融資產(如抵押貸款、拆放資金、短期投資、長期投資等)完全暴露在減值跌價的風險之下，而無任何防范跌價減值風險的應對措施。再次，允許銀行計提呆賬準備金的范圍過窄、比例過小、方法過死，審核的手續過繁，使我國商業銀行抵御風險的能力顯得極為脆弱。最后，對衍生金融工具的制度規定相對滯后，使得銀行會計對日益增多的衍生金融工具業務所可能帶來的高風險缺乏有效的披露。

二、商業銀行會計風險產生的內部原因分析

1.內部稽核不力

雖然近幾年來我國銀行界對內控制度的建設空前關注，然而各銀行卻沒有根據經營環境的變化對內控制度資源進行合理的配置，使之系統化、程序化。一方面，銀行會計內部控制目前仍作為一個個被分解的單元分散在各項管理制度之中，如會計內控制度規定了不同崗位的職責，不相容業務的分離，業務程序的先后制約，卻未形成一套生產流水線式的防范風險程序（一般應由目標系統、決策系統、執行系統和監督系統組成），難以及時發現和處理存在的問題；另一方面，相互制約機制不健全，一些重要職責和崗位沒有嚴格分離,混崗或集多職于一身的現象時有發生，一些銀行分支機構缺乏有效的內部管理部門,對主要負責人和決策管理層的權力缺乏必要的監督制約措施,常常出現“控下不控上”的局面，使內控制度形同虛設,留下事故隱患。

2.教育滯后，人員素質偏低

近年來,國有獨資銀行在快速商業化的變革中,為搶占市場份額,實行外延式急速擴張的策略,真正精通銀行會計業務的專門人才嚴重不足，一些新手未經崗位培訓，對于各項規章制度，操作規程沒有很好的掌握，缺乏風險防范意識和能力，致使會計核算的隨意性較大；另外，在會計隊伍趨向年輕化的同時，也容易受社會上拜金主義思潮的影響，從而在會計業務操作中違規甚至違法。

另外，以計算機、網絡技術為代表的高科技在銀行會計業務中得到廣泛應用，原來需要幾天甚至幾十天才能完成的業務，現在需要幾小時甚至幾分鐘就能完成，但相應的風險因素也隨之增加，高科技犯罪率呈逐年上升趨勢。利用高科技犯罪，給銀行造成的損失隱蔽性更強、危害更大。

三、防范銀行會計風險的對策

在銀行風險的壓力下，會計如何通過其自身的職能去防范與抵御風險，是銀行會計面臨的重要課題。鑒于此，筆者認為，防范銀行會計風險必須注意以下幾個方面：

（一）建立健全適應商業銀行經營要求的會計管理體制

首先,應盡快改變目前國有商業銀行所有者主體虛擬的現狀。所有者主體虛擬,往往使得企業的利益在利用會計系統監督各項業務經營活動的開展、會計風險防范等至關重要的問題上無法真正落到實處。一個現實可行的辦法就是在國家控股的前提下,積極穩妥地將國有商業銀行推向資本市場,從而優化銀行內部治理結構,使會計風險防范獲得強勁的原動力。

其次,應改革現行分級分散的會計核算體制,在建立全行統一會計信息系統的基礎上,實行大集中、管理型的三級核算新體制，也就是在全行實行總行、大區核算中心、基層分行三級核算主體構成的三級核算制,這種體制下總行制定的考核指標等直接面向基層分行,但有關的指標計算、數據加工則由大區核算中心來完成,從而可以在保護基層增收節支防范經營風險積極性的前提下,有效防止會計信息被人為篡改,同時它還可以極大地增強會計信息的實效性,減少機構和職能重疊,提高銀行服務效率。另外,各商業銀行還可以考慮采用基層領導輪換制、會計人員委派制、稽核特派員制度等辦法,從人員上保證全行集中統一的會計管理落到實處,進一步防范、化解“本位主義”引發的銀行會計風險。

（二）加強對銀行風險的內部會計監督,構建防范銀行風險的監督保障系統

要防范銀行業的風險,必須健全會計內部控制機制,建立三個相對獨立的控制層次。第一個層次是在一線會計核算全過程中融入相互牽制、相互制約作用的制度,建立雙人、雙職、雙責為基礎的以防為主的監控防線。會計人員處理業務必須事前建立授權分責的記錄,以明確業務處理權限和應承擔的責任,對一般業務或直接接觸客戶的業務,均要經過復核,重要業務必須實行雙簽有效的制度,禁止一個人獨立處理業務的全過程。第二個層次是設立事后監督,對會計部門各個崗位、各項業務進行日常性、周期性核查,建立以堵為主的監控防線。事后監督可以在會計部門內部設立一個具有相應職務的專業崗位,要配備工作能力全面的人員擔任此職,對監督的過程和結果以及反饋要納入程序化、規范化管理。第三個層次是以現有的稽核審計為基礎,通過內部常規稽核、離崗審計、落實舉報等方法和手段,對會計部門實施內部最后控制。以上三個層次構筑的內控體系,對于及時發現問題,防范和化解會計風險,將具有基礎性的作用。

（三）加強銀行會計信息的披露與揭示,提高信息的使用價值

離開了來自銀行內部及時、可靠、完整的會計信息，金融風險的防范與控制就根本無從談起。為此，要進一步修訂現行銀行定期編制的會計報表,要充分反映銀行表內業務的會計信息,同時要充分反映披露與銀行風險有關的會計信息,如風險資產總額及資本充足率、逾期貸款平均余額及資本風險比率、備付金及備付金比率、貸款風險集中度、貸款結構及不良貸款資產狀況以及對外投資可能發生的損失等。要全面推行現金流量表,以利于評價本期收益質量以及銀行資產流動性的信息。要充分披露表外業務信息,改變表外業務僅以會計報表附注的形式予以反映的現狀,應要求銀行編制一張表外業務情況表,增強表外業務的透明度,以全面反映表外業務的潛在風險。另外,由于衍生金融工具存在的巨大風險,有必要改造現有的會計報表模式,對衍生金融工具相關信息也要進行充分披露。

篇（9）

縱觀會計的發展歷史，我們可以體會到會計的發展動力主要來自于兩個方面，一是企業經營環境的變化；二是會計信息使用者需求的變化。這兩個方面構成了會計賴以生存和發展的會計管理環境，前者不斷要求會計將新的經濟業務反映出來，后者則要求會計努力滿足信息使用者不斷變化的需要。電子商務的出現使得會計管理環境發生了變化。

1、管理對象的變化

由于電子商務和網絡技術的迅速發展，信息的重要性正隨著信息技術的重大變化而日益明顯，由此引來了產業結構、生產方式乃至生活方式的變革，信息化社會浪潮撲面而來。在這種社會環境下，客戶需求日益多元化，企業間的競爭焦點由原來大量生產轉移到如何通過多品種少量生產的方法來滿足顧客的需要，企業不得不將更多的精力投入到人員培訓、研究和開發新產品、市場調查、計劃、設計、廣告營銷和內部溝通等信息活動上。這些信息活動所創造的價值在企業生產產品或提供服務中的比重日趨上升。產品的技術含量提高，企業管理活動更多地集中在對信息資源和信息活動的管理上。

2、管理組織結構的變化

現代企業是基于亞當當斯密勞動分工理論建立的，通過其金字塔型的組織結構來達到分工與協作的管理，借以實現標準化的大量生產，實現規模經濟效益。

金字塔式的組織結構一直是我國企業運營的構架，這種層層分級的管理模式在傳統的經濟環境下確實發揮了巨大作用。但是時至今日，企業經濟活動量大大增加，所處經濟環境變化加快，所面臨的競爭日益激烈，原有的管理模式抑制了企業的快速反應及決策能力，同時可能導致企業整體目標次代化和各分部目標相沖突等問題。個別集團企業為了整合財務資源，提高競爭力，往往采用集中式財務管理模式。然而，在電子商務概念出現之前，集團企業集中式管理是很難實現的。

電子商務支持在線管理和集中式管理模式，消除了物理距離及時差概念，高效快速地收集和處理數據。電子商務的應用使得會計部門內部、與其他部門之間及與外界環境之間的信息交流十分便捷，財務部門的很多工作均可由其他部門完成。企業集團可以利用基于電子商務的網絡財務軟件對所有分支機構實現集中記帳、遠程報賬、遠程審計、集中資金調配等處理。下屬機構成為一個財務報賬單位，可以減少基層單位財務人員和節約會計費用支出，集團企業總部可以對數據進行及時的處理和分析，使企業實現決策科學化、業務智能化，并能充分利用集團內部信息資源，實現真正的信息共享。

二、電子商務對會計理論的影響

任何會計理論總是建立在一定的會計環境與實務基礎上。電子商務的應用極大地改變了傳統會計的管理環境，也必然對會計理論帶來影響。電子商務的廣泛應用將導致會計的內涵和外延發生革命性的變化：

1、電子商務對會計對象的影響

會計對象，傳統意義上指一個獨立的核算單位。傳統會計只需反映和監督一個單位內部的經濟活動，無需反映和監督與其相關的客戶、供應商等單位的經濟活動，更沒有考慮電子商務時代虛擬企業的會計核算和管理要求。

會計發展的原動力是企業經營環境的變化和信息需求的變化。電子商務時代，企業的經營越來越多地依賴于客戶、供應商和行業經濟、區域經濟甚至全球經濟的變化，虛擬企業將成為常見的企業組織形式，如果會計不能向管理者、投資者、甚至政府部門反映上述各方面的重要信息，將使會計的基本原則——全面性和重要性原則受到褻瀆，管理者、投資者也就無法依據會計提供的信息進行決策和投資活動。

2、對會計分期和貨幣計量假設的影響

會計后期假設的本意是使企業可以定期（通常一年一次）向外部信息使用者提供有關企業經營成果和財務狀況的報告。在傳統會計理論下，由于提供會計信息的方法和技術受到限制，所以報告的編制必須花費一定的時間和成本。在這種情況下，一年一度的會計分期有其合理性。在電子商務時代，就是在任何時候，信息使用者都可從網絡上獲得最新的財務報告，而不必等到一個會計期間結束才可獲得。這樣，是否規定會計期間不再重要。在電子商務時代，會計分期假設將被淡化。同樣，在電子商務時代，通過貨幣反映的價值信息已不足以成為管理者和投資者進行決策的主要依據，諸如創新能力、客戶滿意度、市場占有率、虛擬企業創建速度等表現企業競爭力方面的指標更能代表一個企業未來的獲利能力。這些因素正是今日風險投資方興未艾的重要根據。因此，是否應繼續把貨幣計量假設作為一項會計基本假設也應受到質疑。

3、對權責發生制原則的影響

與會計分期假設相伴而生的會計原則是權責發生制。既然會計分期假設被淡化，那么是否仍有必要在電子商務時代運用權責發生制原則理應受到質疑。隨著網絡技術的發展，電子商務將成為交易的主要形式。網絡上的電子貨幣支付方式將使現金流量大大加快；信息使用者更關注現實和未來的信息，而有關現金流量的信息對于企業未來的經濟活動更為相關，所以在電子商務時代出具的時點報告似乎采用現金收付制更為合理。

4、對歷史成本原則的影響

歷史成本原則是關于貨幣計量屬性的規則，它要求按歷史成本來計量會計要素的價值，以提高會計信息的可靠性。但是在新的經濟環境下，傳統的歷史成本計量模式已越來越無法滿足信息使用者的需要，在價值信息方面，公允價值信息比歷史成本信息對于決策的相關性更強。在傳統技術方法下，采用公允價值計量雖然可以提高信息的相關性，但可靠性卻很難保證。而新的技術方法可以從網絡上獲得最新的資產成交價格信息，從而保證了信息的可靠性。

5、電子商務對會計基本方法“借貸記賬法”的影響

會計的基本記賬方法是“借貸記賬法”，其局限性表現在：（1）它只反映價值信息，而無法反映非價值信息；（2）它只反映與資產負債表相關的經濟活動，不能充分反映其它重要信息，例如證券價格信息；（3）它只反映會計對象即企業內部有關的信息，不反映電子商務時代供應鏈上的其它重要信息，例如供應商的原料信息、客戶需求能力信息等。而“借貸記賬法”無法反映的信息恰恰是電子商務時代企業經營者和投資者需要的重要信息。因此，必須探索新的方法來彌補借貸記賬法的不足。

電子商務的應用使現行會計理論面臨挑戰。隨著會計信息化進程的深入和電子商務的全面應用，人們會重新審視“會計對象”這一理論的基石，并有充分的理由將傳統的“資金運動論”變更為“經濟信息論”，籍此重塑會計理論框架，用以指導會計實踐。

三、電子商務對會計信息系統的影響

1、電子商務為會計信息系統提供了新的輸入方式——無紙化輸入

電子商務的應用將改變傳統輸入方式，采用更加高效、先進的無紙化輸入方式。無紙化輸入又稱聯機輸入系統（On-lineInputSystem），在該系統中業務活動從開始到最后都不會受到人工的干預，即完全自動進行交易處理輸入，使得企業供、產、銷有關的合同、提單、保險單、發票等書面記錄被計算機存儲設備以相應的電子記錄所代替，商業運作的整個過程實現無紙化、直接化。

2、電子商務解決“信息孤島”問題并使會計數據處理更具有協同性

電子商務支持企業內部、BtoG企業與消費者、BtoG企業與政府、CtoG消費者間等應用模式。通過企業內部網絡（INTRANET）、企業間網絡（EXTRANET）以及國際互聯網絡（INTERNET），使得會計信息系統的處理具有以下特征：

（1）內部的協同，即對于企業內部信息可以通過企業網絡傳遞實現內部的協同。采購和銷售部門的業務員可以使用手持信息設備輸入各種商品／勞務數據，并實時或批量傳送給財務系統；公司職員可以借助聯網的信息終端進行考勤、申請借款、填報各項收支；財務人員可以坐在計算機前等待各種經濟數據傳人，自動生成各種賬表，進行事中控制和事后分析。

（2）與供應鏈的協同，即通過商際網絡和國際互聯網實現供應商、客戶和企業之間的協同。網上訂貨、網上采購、網上銷售的物流信息和資金流信息瞬間傳遞到會計信息系統；網上服務、網上咨詢使供應鏈的協同更加默契。

（3）與社會有關部門的協同，即通過國際互聯網實現企業、銀行、證券公司、海關等的協同。與銀行聯網，可以隨時查詢企業最新銀行資金信息，并實現網上支付和網上結算；與海關聯網，實現網上報稅、報關；與證券公司聯網可以實現在線證券投資等。

3、電子商務使電子聯機實時報告輸出方式成為可能

在電子商務環境下，一方面，企業的生產、銷售、財務、人事等業務部門在網絡環境下協同工作，所產生的各類信息存儲于集成的數據庫中，信息用戶可以通過對數據庫的實時訪問，獲取自己想要的數據；另一方面，會計信息系統也可主動通過Intranet把會計信息實時向企業的內部網頁上，通過Internet把信息向企業的外部網頁上，甚至會主動把會計資料通過網絡傳至稅務等政府部門，替代傳統的紙面或軟盤報送的方式，從而使電子聯機實時報告成為可能，并使會計信息輸出方式呈現嶄新的面貌：

（1）信息量大，成本低。由于采用超文本文件和信息鏈接技術，有效地改變了傳統的財務報告結構，把有順序的線性結構變為相互交叉的網狀結構，信息使用者可以獲得大量有用信息。同時，由于會計報告采用的是電子數據，可以大大減少企業的印刷費用和報紙版面費用，也使企業能夠在花費不大的情況下披露更多的信息。

篇（10）

管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。

（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。

（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情況在年度內進行監控，以期企業的經營運轉按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經營管理結果。

分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內涵。

（三）管理會計的事后管理是以業績考核為要點。管理會計事后管理的內容就是對企業一年來執行預算的結果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。

（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。

綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術。

二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理

推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：

（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。

（二）分部門管理。對商業銀行來說，就是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。

（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品進行核算、按產品進行預算控制、按產品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。多年來，商業銀行一直在進行分產品管理的探索，但尚未有實質性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、產品成本概念、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀念對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。

（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。

（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據。

（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間的關系。

一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經營管理目標。

另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。

三、還應研究分渠道管理問題

該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。

營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（CallCenter）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據需要進行選擇。但是，商業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管理差別的關系。

四、會計核算從一維核算發展到多維核算

按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發展到多維，核算功能發生了巨大的變化。

（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營活動的觀念總結和過程控制，而觀念的總結和過程的控制是以對經營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代化，可實現按多種標準進行分類。

（二）計算機時代，會計科目可以實現多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準進行的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動進行的事后反映，發展到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。

在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結，更值得實務界搶抓戰機。

五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎

在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這一管理體制的內在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。

這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。

六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內部資金價格問題，也可以稱為內部資金轉移價格問題。內部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內部的資金轉移價格，二是在一個企業集團內部的資金轉移價格。這里討論的是前者。

（一）內部資金價格的重要作用

1.內部資金價格是定價的依據。如信貸部門發放貸款，其定價不得低于從“內部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內部資金市場”的價格。

2.內部資金價格是衡量內部機構業績的“蹺蹺板”。如內部資金定價高，存款部門的業績會受益，但貸款部門的業績會受損；相反，如內部資金定價低，存款部門的業績會受損，但貸款部門的業績會受益。

3.內部資金價格是實施銀行經營戰略的工具。內部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經營戰略的工具之一。

4.內部資金價格是進行資產負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”時存在資產與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，也存在資產與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉移和控制工作。

上述四點列舉了內部資金價格的作用，然而內部資金價格發揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內部資金市場”，也叫做“內部資金池”；二是實體的“內部資金市場”。

（二）內部資金定價方法

在虛擬的“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：

1.虛擬的“內部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業績，容易挫傷各部門的積極性。

2.虛擬的“內部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。

3.虛擬的“內部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。

在實體的“內部資金市場”下，內部資金的定價都是通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成的，內部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經營戰略等各種因素的變化而變化。同時內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

（三）內部資金定價的步驟和原則

內部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構和機構設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優缺點，銀行要結合經營戰略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內部資金市場交易形式不僅能夠實現內部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠實現銀行資產負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉移的功能，而“虛擬的內部資金市場”交易形式則無法實現這些功能。

其次，在確定的交易方式下研究內部資金定價問題。概括起來，內部資金定價時要注意以下幾個問題：

1.定價要有依據。要么以成本為依據，要么以市場為依據，要么以經營管理戰略為依據，不能靠拍腦袋定價。

2.定價政策要有相對穩定性。不能朝令夕改，隨意調整。

3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經營管理決策。

4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。

七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵

之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。

成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環節。

（一）商業銀行的成本概念

對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業務費用加人事費用，控制成本就是控制業務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。

實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區別又有聯系。費用是資產的耗費，它與一定的會計期間相聯系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產品上時就是產品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。

（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業的成本核算方法較之商業銀行的成本核算與管理體系，工商企業的成本核算與管理體系發展比較成熟。商業銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業的做法。在借鑒工商企業成本核算體系方面談談我個人的一些思考：

1.完全成本與變動成本問題。

會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統意義上的成本概念，是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內隨生產、銷售產品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內不隨生產、銷售產品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。

管理會計提出變動成本的概念，意義在于經營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業銀行的經營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。

2.直接費用、間接費用與期間費用問題。

對于工商企業的成本計算規則來說，企業直接為生產產品和提供勞務而發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產品或勞務的成本；企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產品和勞務的成本中；企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的銷售費用，不參與產品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。

作為商業銀行，成本的核算是否要依循工商企業的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業銀行的成本核算要借鑒工商企業的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：

（1）期間費用的劃分不適合商業銀行。這是因為工商企業經營的是有形產品，其經營產品的資金流和物資流常常是脫節的，而工商企業的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩健性原則，會計上把與生產經營產品的物流關聯度不太緊密的企業管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉著的工業或商業企業，不管它是否生產了產品，也不管它是否銷售出去了產品，對于維持正常運轉所必須開支的企業管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現企業產品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產品中，隨物流的靜止而停放資產負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，不存在經營產品的物流問題，商業銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。

（2）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產品損益表、客戶損益表等工作來完成。

（3）建議的工作方向。對于商業銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業銀行的經營決策也是有意義的。

3.成本計算方法的應用問題。

成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業進行成本管理和控制的手段，企業應根據自身的經營管理情況，選擇適合本企業特點的成本計算方法。

對于商業銀行，如何根據銀行經營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產生于工商企業成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結合商業銀行的經營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結合每種管理體制的經營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。

八、推行管理會計不能違背的幾條原則

（一）主體框架不可拆分原則

如上所述，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的主體框架。在此框架內，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環扣一環，環與環之間存在著極強的內在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。

（二）責權利相結合原則

管理會計是以責任制為核心的，企業經營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業內部各部門為責任中心；在分產品管理體制下，是以企業內部各產品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經營決策權的同時，承擔與其經營管理決策權相適應的經濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權利結合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環節都不能忽略。

（三）責任認定的可控性原則

由于各責任中心的業績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現的收入或控制其可發生的費用，也就無法合理地反映其真正的業績，從而也就無法合理地評價與考核其業績。一般情況下，銀行發生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內容：

1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。

2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。

3.控制系統的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調控措施。

4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業績。

（四）區分責任中心與責任中心責任人業績的原則

管理會計以責任主體落實為起點，以業績考核為落腳點，而且在進行業績考核時，必須區分責任中心與責任中心責任人的業績。不能簡單將責任中心的業績與責任中心責任人的業績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業務經理花費同等的努力，在北京分行零售業務部門創造的利潤與在青海分行零售業務部門創造的利潤是不一樣的，或者說在創造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區域環境、經濟環境、人文環境是不同的。因此，在進行業績考核時，一定要區分責任中心的業績和責任中心責任人的業績，這對于一個分支機構遍布全國或全球的商業銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區域環境、經濟環境和人文環境的同性質的責任中心（如所有一級分行的公司業務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區分責任中心業績與責任中心責任人業績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。

（五）管理會計與核算會計相分離原則

從會計學科分類上，管理會計的實質是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產經營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質是“觀念的總結”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產經營的結果和財務狀況。然而在會計的管理循環中，管理會計與核算會計是管理循環中相互連接的鏈條，不可分割。但從內部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現內控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產生。因此，落實內部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。

管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。

（六）效益原則

應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內容：

1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內部管理而推行管理會計，應該是為了促進業務發展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。