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時(shí)間：2023-08-27 15:09:42
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇無(wú)形資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
1.無(wú)形資產(chǎn)的概念
一般來(lái)說，理論上通常將企業(yè)的資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)，其中有形資產(chǎn)的概念界定顯而易見，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說，其主要是指企業(yè)資產(chǎn)中不具有實(shí)物形態(tài)卻能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)實(shí)際效益的資產(chǎn)，例如我們眾所周知的企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)權(quán)、名譽(yù)權(quán)等等，雖然無(wú)形財(cái)產(chǎn)是無(wú)法用肉眼看到的，但是其價(jià)值功能絕對(duì)不低于有形資產(chǎn)，甚至在很多的情況下價(jià)值還要高于有形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域來(lái)說，無(wú)形資產(chǎn)是具有非實(shí)物性、不確定性等特點(diǎn)，并以貨幣形式進(jìn)行計(jì)量的非實(shí)物的收益性資產(chǎn)形式。
2.無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)
無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，例如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等，但是總體而言，無(wú)形資產(chǎn)具有自己本身的特征。相較于有形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)具備的特點(diǎn)分析如下。
（1）無(wú)形資產(chǎn)具有非實(shí)物性
相較于有形資產(chǎn)來(lái)說，無(wú)形資產(chǎn)的最大特點(diǎn)便是非實(shí)物性，即無(wú)形資產(chǎn)出于一種外感“看不見摸不著”的境地，然而其卻能夠切實(shí)時(shí)時(shí)刻刻在為企業(yè)創(chuàng)造資產(chǎn)效益，例如企業(yè)掌握的某一種的技術(shù)或者專利等，通過技術(shù)或者專利的交易能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)源源不斷的收益。
（2）無(wú)形資產(chǎn)的不確定性
一般來(lái)說，無(wú)形資產(chǎn)本身所代表的“無(wú)形”，便延伸出了無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，其中主要涉及到兩個(gè)層面，即預(yù)期收益的不確定性以及成本獲取或價(jià)值轉(zhuǎn)移的不確定性。一方面隨著當(dāng)前的技術(shù)進(jìn)步程度，無(wú)形資產(chǎn)所代表的價(jià)值體現(xiàn)并沒有明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，因此準(zhǔn)確計(jì)算出數(shù)額是十分困難的。其次當(dāng)前的無(wú)形資產(chǎn)，例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的交易等并沒有進(jìn)行針對(duì)性的平臺(tái)構(gòu)建，由此無(wú)形資產(chǎn)的交易存在一定的限制。
（3）無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)占性以及高效性
眾所周知，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的保護(hù)來(lái)說都是通過相關(guān)法律規(guī)定的形式進(jìn)行，由此無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)占性或者壟斷性，其次無(wú)形資產(chǎn)具有高效性特點(diǎn)，具有潛在的市場(chǎng)高效收益的特點(diǎn)，并且隨著網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的到來(lái)以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，無(wú)形資源的市場(chǎng)價(jià)值更加的突出，其地位也更加的明顯。
二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題
1.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)問題
基于無(wú)形資產(chǎn)其本身具備的特點(diǎn)，隨著我國(guó)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的科技進(jìn)步不斷發(fā)展，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)問題提出了更高的要求。隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，極大促進(jìn)了知識(shí)產(chǎn)權(quán)下技術(shù)不斷更新?lián)Q代，無(wú)形資產(chǎn)的發(fā)展也要做到與時(shí)俱進(jìn)，和社會(huì)發(fā)展的需求相一致，只要這樣才能最大發(fā)揮出其應(yīng)有的價(jià)值。目前，市場(chǎng)調(diào)研機(jī)構(gòu)華通明略了2015年度“最具價(jià)值中國(guó)品牌100強(qiáng)”，其中騰訊以661億美元的估值高居榜首，而阿里巴巴以597億美元屈居第二，然而在騰訊的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中對(duì)于品牌價(jià)值并沒有進(jìn)行針對(duì)性的體現(xiàn)，騰訊在對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)考慮的是目前的資源數(shù)額和盈利能力，對(duì)潛在的價(jià)值沒有做到科學(xué)的評(píng)估，對(duì)其品牌的價(jià)值并沒有進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量，這就意味在其在市場(chǎng)發(fā)展中對(duì)品牌等無(wú)形財(cái)產(chǎn)價(jià)值關(guān)注程度不夠，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值和作用也就得不到應(yīng)有的發(fā)展。存在這種現(xiàn)象的原因是多元化的，主要是由于我國(guó)當(dāng)前的財(cái)政政策中過度強(qiáng)調(diào)對(duì)于固定資產(chǎn)的控制，而忽視了對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)性會(huì)計(jì)界定。而我國(guó)當(dāng)前對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定僅僅處于初級(jí)階段，適合傳統(tǒng)的價(jià)值波動(dòng)相對(duì)較小的無(wú)形資產(chǎn)，針對(duì)這一現(xiàn)狀，在今后應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改善。
此外，目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)項(xiàng)目范圍過窄，比如美國(guó)微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤(rùn)卻超過了美國(guó)三大汽車公司的總和。同樣，我國(guó)也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司。
2.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量問題
無(wú)形資產(chǎn)本身具有的不確定性的特征，由此無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量具有潛在的不定性，而當(dāng)前對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量無(wú)論是在內(nèi)容還是在計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量存在顯著弊端，沒有一套科學(xué)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量工作的開展無(wú)法和市場(chǎng)發(fā)展相適應(yīng)等。例如當(dāng)前對(duì)于企業(yè)文化以及企業(yè)的人力資源體系的計(jì)量來(lái)說，其雖然對(duì)于企業(yè)的發(fā)展起到顯著的激勵(lì)以及促進(jìn)作用，但是顯然人力資源的體系作為企業(yè)的無(wú)形的組織架構(gòu)，并沒有準(zhǔn)確的可以用來(lái)計(jì)量的時(shí)點(diǎn)。此外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有進(jìn)行明確的界定，這對(duì)于當(dāng)前我國(guó)正逐步構(gòu)建的對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)交易平臺(tái)，對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量與價(jià)值衡量非常不利。
3.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確
無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量需要在對(duì)于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式的基礎(chǔ)上不斷創(chuàng)新，可以在有針對(duì)的對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)的基礎(chǔ)上，需要采取多樣性的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，例如對(duì)于市場(chǎng)類的無(wú)形資產(chǎn)以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)專利類的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)顯然不能統(tǒng)一性的進(jìn)行規(guī)劃，為此無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的趨勢(shì)將呈現(xiàn)多樣化。但是我國(guó)現(xiàn)在的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確，這就導(dǎo)致了許多無(wú)形資產(chǎn)的界定存在諸多問題，需要對(duì)這一現(xiàn)狀進(jìn)行改善。目前的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)沒有做到和市場(chǎng)發(fā)展的相適應(yīng)，造成實(shí)際操作的困難，無(wú)法發(fā)揮出其應(yīng)有的作用，此外，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)并未形成一套科學(xué)完備的體系，造成很多計(jì)量的工作的開展缺乏可靠的依據(jù)，無(wú)法對(duì)現(xiàn)實(shí)形成強(qiáng)有力的指導(dǎo)。
4.無(wú)形資產(chǎn)的披露問題
無(wú)形資產(chǎn)的紕漏狀況直接影響著企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展?fàn)顩r，關(guān)系到披露信息的真實(shí)性和可靠性，其中我國(guó)的財(cái)政核算體系中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的信息披露問題存在較大的滯后性，將極大程度上導(dǎo)致背后利潤(rùn)操作行為，例如當(dāng)前企業(yè)大都對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的可回收金融進(jìn)行核實(shí)，而是僅僅將無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為攤余價(jià)值進(jìn)行外在的體現(xiàn)，但是顯然外在的攤余價(jià)值并不能夠反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的動(dòng)態(tài)性以及系統(tǒng)性，進(jìn)而嚴(yán)重影響到社會(huì)投資對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)以及業(yè)績(jī)等情況的真實(shí)反映。
三、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問題的完善措施
1.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露制度的審計(jì)力度
無(wú)形資產(chǎn)本身的自有屬性要求對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)需要加強(qiáng)培育與保護(hù)，而同時(shí)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)審計(jì)制度依舊需要針對(duì)性的完善。信息失真以及信息不透明對(duì)于企業(yè)的社會(huì)發(fā)展環(huán)境造成嚴(yán)重影響，所以，可以從政府部門以及企業(yè)自身的角度對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息的披露制度以及審計(jì)制度需要進(jìn)行全面構(gòu)建。例如針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露進(jìn)行分層次披露的制度，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)鍵性指標(biāo)進(jìn)行針對(duì)性的披露，另外針對(duì)企業(yè)不同的無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)變動(dòng)表，以宏觀的數(shù)據(jù)形式進(jìn)行衡量并向社會(huì)公布等。另外對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的信息披露需要針對(duì)性的規(guī)定信息披露的內(nèi)容，便于對(duì)外界社會(huì)投資進(jìn)行衡量與社會(huì)監(jiān)督。
2.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步進(jìn)行完善
改革傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量在存在的重視成本而輕視價(jià)值的計(jì)量方式，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說，其重視的是未來(lái)的收益，而傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式重視的是歷史數(shù)據(jù)，呈現(xiàn)的是靜態(tài)的計(jì)量模式，可以對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)需要將傳統(tǒng)的成本計(jì)量進(jìn)一步過度為價(jià)值計(jì)量體系；另外采取精準(zhǔn)計(jì)量與模糊計(jì)量相互結(jié)合的方式，這是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部無(wú)法將無(wú)形資產(chǎn)有形化的計(jì)量模式，對(duì)于企業(yè)的市場(chǎng)占有率、企業(yè)的人力資源、客戶規(guī)模等無(wú)形資產(chǎn)，可以在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行了解的基礎(chǔ)上，針對(duì)企業(yè)的發(fā)展實(shí)際，采取模糊的經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ竭M(jìn)行計(jì)量。無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)于不同的企業(yè)來(lái)說，存在較大的差距，對(duì)于企業(yè)自身來(lái)說，人力資源體系以及完善的工藝流程是基于企業(yè)自身情況下的最優(yōu)化，而將其移植到其他的企業(yè)中并非一定能起到較為完美的運(yùn)行效果，由此來(lái)說，可以針對(duì)不同行業(yè)的自身特點(diǎn)建立無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的協(xié)會(huì)，由協(xié)會(huì)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，而對(duì)于大眾化的無(wú)形資產(chǎn)則建立專門的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量界定機(jī)構(gòu)，廣泛進(jìn)行社會(huì)調(diào)研后構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)的立法以及政策法規(guī)等進(jìn)行完善和布局。
3.拓寬無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量范圍
無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題研究中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍的界定來(lái)說，一般將無(wú)形資產(chǎn)分為人力資源類、知識(shí)產(chǎn)權(quán)類、市場(chǎng)關(guān)系類以及品牌聲譽(yù)類等。一方面需要針對(duì)性的拓展無(wú)形資產(chǎn)的范圍，另一方面需要對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定，必然需要針對(duì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)狀進(jìn)行相互結(jié)合。此外，知識(shí)產(chǎn)權(quán)類等需要將企業(yè)的自身的科研經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行外在的產(chǎn)品化改造，例如將企業(yè)的產(chǎn)品制作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行專利申請(qǐng)等，此類主要包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)以及設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。無(wú)形資產(chǎn)的界定范圍顯然是一個(gè)動(dòng)態(tài)的持續(xù)的過程，科技日新月異，技術(shù)應(yīng)用不斷普及以及更新?lián)Q代，為此，需要不斷拓展無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，做到與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互協(xié)調(diào)，充分反應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。
4.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的界定和管理
一、引言
改革開放以來(lái)大量外資進(jìn)入中國(guó)，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立了81萬(wàn)余家外資企業(yè)。外國(guó)資本的進(jìn)入，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。但是過去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長(zhǎng)虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實(shí)盈的局面，這極大的侵害了我國(guó)的稅收權(quán)益。
由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不可比性、收益不確定性等獨(dú)特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為十分隱蔽，不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為跨國(guó)企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，可以維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益，促進(jìn)外資和中資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。
本文通過對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，分析目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問題，并提出了完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建議。
二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問題
（一）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法很不完善
美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律法規(guī)已十分完善，形成以《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補(bǔ)充的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律體系。美國(guó)在1968年將無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度納入《國(guó)內(nèi)收入法典》中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法、成本分?jǐn)倕f(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的特殊性，美國(guó)還列出了專門適用于無(wú)形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報(bào)酬形式、定期調(diào)整、所有權(quán)界定、不受支付額限制和一次總付交易。
我國(guó)尚未形成專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，更不用說是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制了。目前關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等相比，無(wú)形資產(chǎn)有其特殊性，把無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)中進(jìn)行具體操作。
（二）無(wú)形資產(chǎn)范圍界定不清晰
經(jīng)合組織對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念界定進(jìn)行過多次修改，2013年7月的《無(wú)形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：無(wú)形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的一類資產(chǎn)類型，屬于非金融性質(zhì)且以無(wú)形狀態(tài)存在，可以簡(jiǎn)單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨(dú)立存在。與舉例法不同，修改稿對(duì)無(wú)形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點(diǎn)：不再以是否受法律保護(hù)作為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨(dú)立轉(zhuǎn)移為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件。
我國(guó)采用正面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行界定，并沒有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念進(jìn)行明確的定義和概括性的總結(jié)。雖然我國(guó)在實(shí)踐中會(huì)更新無(wú)形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類越來(lái)越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補(bǔ)充的方式進(jìn)行概念界定，難免會(huì)存在不夠全面的問題，很難適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)的需要。
（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問題
經(jīng)合組織提出一個(gè)通過六大步驟確定無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無(wú)形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過功能分析確認(rèn)各參與方在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維持和保護(hù)中所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)；第三步是通過功能分析確認(rèn)各參與方的行為與相關(guān)的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)時(shí)涉及的關(guān)聯(lián)交易，并確認(rèn)功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)以及其他因素對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價(jià)格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識(shí)別交易。
我國(guó)在管理跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)方面尚無(wú)明確的法規(guī)，對(duì)產(chǎn)權(quán)的歸屬也無(wú)詳盡的規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬是進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的首要問題，只有明確了產(chǎn)權(quán)歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國(guó)目前還缺乏利用經(jīng)濟(jì)所有人或?qū)嶋H控制人的概念來(lái)認(rèn)定無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，這一法律漏斗使得跨國(guó)企業(yè)更容易進(jìn)行避稅安排。
（四）公平交易原則應(yīng)用困難
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤(rùn)原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)唯一認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復(fù)雜性和無(wú)形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的實(shí)務(wù)操作中存在一些困難。針對(duì)公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對(duì)可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補(bǔ)充性指導(dǎo)。而我國(guó)的稅收法規(guī)卻沒有詳細(xì)規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預(yù)期收益、獨(dú)占程度等。
（五）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法缺乏針對(duì)性
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法和交易凈利潤(rùn)法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價(jià)格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤(rùn)法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)方法有很大區(qū)別，應(yīng)該加以明確和區(qū)分。
但是現(xiàn)階段我國(guó)沒有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用條件和具體運(yùn)用做了相應(yīng)的說明，但是在說明之后沒有相關(guān)案例幫助理解這些方法，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅過程中缺乏具體的指導(dǎo)。
（六）事前調(diào)整制度不夠完善
預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事前調(diào)整機(jī)制。美國(guó)的預(yù)約定價(jià)相關(guān)法規(guī)十分注重細(xì)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)，比如規(guī)定要嚴(yán)格保密資料，并列示了對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。此外，在關(guān)鍵性假設(shè)條件發(fā)生改變時(shí)，美國(guó)有嚴(yán)格的程序進(jìn)行處理，從而確定撤銷、取消或修改預(yù)約定價(jià)安排。
我自1998年在《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預(yù)約定價(jià)安排制度后，經(jīng)過十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關(guān)于保護(hù)納稅人的信息方面做的不夠細(xì)致，只提及資料保密，但法律責(zé)任不明晰；其次，對(duì)于關(guān)鍵性假設(shè)條件的規(guī)定過于原則化。最后，申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的門檻高、程序復(fù)雜。
美國(guó)對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國(guó)還規(guī)定了如果在一個(gè)合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議下，一方以研發(fā)新無(wú)形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)參與方，那么其他關(guān)聯(lián)參與方必須向提供方進(jìn)行“買進(jìn)支付”，可以使用可比非受控價(jià)格法、可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費(fèi)的公平市價(jià)。2007年又提出了新的買進(jìn)支付價(jià)格確定方法，即收益法、市值、購(gòu)置價(jià)格法。
我國(guó)雖然明確了要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的各參與方進(jìn)行補(bǔ)償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)該根據(jù)貢獻(xiàn)原則以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則對(duì)收益進(jìn)行分配，卻沒有說明應(yīng)該如何對(duì)各方的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻(xiàn)程度獲得補(bǔ)償以后，我國(guó)目前也未明確說明如何確定無(wú)形資產(chǎn)收益權(quán)的歸屬，即由誰(shuí)獲得額外的剩余利益或是承擔(dān)額外的虧損。由于對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議沒有明確而具體的規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)經(jīng)常利用失實(shí)的成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)施避稅行為。
三、完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)建議
（一）建立針對(duì)性的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制
完善的法律法規(guī)是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理工作的前提條件。鑒于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)特性，有必要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進(jìn)行區(qū)分，建立專門針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。但同時(shí)也不能急于求成，一次性制定一部專門針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律法規(guī)，而應(yīng)該循序漸進(jìn)。目前可以在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中專門設(shè)立一章來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的細(xì)化。主要包括無(wú)形資產(chǎn)的概念界定及所有權(quán)歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則及調(diào)整方法、進(jìn)行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。
除了明確內(nèi)容以外，建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的過程中還應(yīng)注意相關(guān)規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實(shí)務(wù)操作中的不確定性，提高相關(guān)制度的可操作性，這可以極大的方便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行管理。
（二）明確界定無(wú)形資產(chǎn)的概念
針對(duì)正面列舉法的局限性，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關(guān)于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)等的做法，首先從無(wú)形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進(jìn)行概括性的總結(jié)，同時(shí)采用正面和負(fù)面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行詳盡的列舉，以擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍。同時(shí)還可以對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類，便于開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理工作。
（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問題
我國(guó)目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的六大步驟，明確如何確定無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)。同時(shí)，還應(yīng)該界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關(guān)合同條款或法律規(guī)定取得無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的單位或個(gè)人，而將經(jīng)濟(jì)所有人定義為在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)工作中實(shí)際提供資金、履行責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的單位或個(gè)人。
（四）拓展無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則
現(xiàn)階段我國(guó)使用的公平交易原則，對(duì)可比非受控交易的依賴過強(qiáng)，在實(shí)踐運(yùn)用中常常受到制約。而總利潤(rùn)原則主張先匯總計(jì)算跨國(guó)公司的總利潤(rùn)，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)將總利潤(rùn)再分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關(guān)聯(lián)交易中的每一筆收入與費(fèi)用是否符合公平交易原則，而是把跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)看做一個(gè)整體。總利潤(rùn)原則由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則中，加入總利潤(rùn)原則作為公平交易原則的補(bǔ)充，可以完善目前我國(guó)的調(diào)整原則，在實(shí)際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。
（五）細(xì)化無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法
鑒于目前還沒有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法單獨(dú)羅列出來(lái)進(jìn)行說明。國(guó)際上使用較多的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法主要是可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，因此可以對(duì)上述方法進(jìn)行詳細(xì)的闡述。在闡述的過程中應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點(diǎn)等。同時(shí)可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對(duì)調(diào)整方法的操作性和明確性。
（六）完善事前調(diào)整制度
對(duì)于預(yù)約定價(jià)制度，首先應(yīng)明確當(dāng)納稅人信息出現(xiàn)泄露的問題時(shí)，主管稅局機(jī)關(guān)的法律責(zé)任；其次應(yīng)細(xì)化對(duì)關(guān)鍵性假設(shè)條件的說明，對(duì)于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進(jìn)行分類，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對(duì)門檻較高問題，可以適當(dāng)降低無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排的門檻，比如降低申請(qǐng)條件中關(guān)于交易金額的門檻。針對(duì)申請(qǐng)程序復(fù)雜、申請(qǐng)時(shí)間長(zhǎng)、要求資料多等問題，建議我國(guó)進(jìn)一步簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的程序，尤其是針對(duì)中小企業(yè)，可以簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。
我國(guó)的成本分?jǐn)倕f(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定。總體來(lái)說，成本分?jǐn)倕f(xié)議是我國(guó)還未深入探索的領(lǐng)域。我國(guó)可以在相關(guān)法律方面借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)確認(rèn)成本分?jǐn)倕f(xié)議中所有權(quán)、分?jǐn)傄罁?jù)中的“預(yù)期收益”等問題做出詳細(xì)的規(guī)定，進(jìn)一步提高成本分?jǐn)倕f(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分?jǐn)倕f(xié)議的作用，為我國(guó)企業(yè)參與高水平技術(shù)研發(fā)的國(guó)際合作提供有利條件。
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1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無(wú)形資產(chǎn)的定義更加簡(jiǎn)單明了。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則給定的定義,簡(jiǎn)單明了,既點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。”為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),這樣不僅使無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無(wú)序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
4、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)烧聝?nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,計(jì)量?jī)?nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過正常信用期限購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),其成本以購(gòu)入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)記入無(wú)形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來(lái)源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來(lái)確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時(shí)又規(guī)定其攤銷的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷金額的確定、攤銷費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷,應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測(cè)試。(6)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無(wú)形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。
5、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天,無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無(wú)形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無(wú)論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見證。
Z公司是一家經(jīng)營(yíng)醫(yī)藥類商品、藥品和器材的電子商務(wù)公司,屬高科技技術(shù)企業(yè)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息有:各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因;當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)土地使用權(quán),除按照上述規(guī)定進(jìn)行披露外,還應(yīng)披露土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。而在Z公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中,資產(chǎn)負(fù)債表上只列有“無(wú)形資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目,反映無(wú)形資產(chǎn)的攤余價(jià)值,在現(xiàn)金流量表中僅設(shè)置了一項(xiàng) “處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”和“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”,這不能反映出無(wú)形資產(chǎn)的變動(dòng)情況,也就不能滿足報(bào)表使用者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的需要,存在以下幾個(gè)方面的缺陷。
一、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息不充分
1. 未披露全部無(wú)形資產(chǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定:“由于無(wú)形資產(chǎn)具有很大的不確定性,為謹(jǐn)慎起見,只有能夠確認(rèn)為取得無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的支出,才能作為無(wú)形資產(chǎn)入帳。否則,即使企業(yè)確實(shí)擁有某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn),也不能將其本金化為無(wú)形資產(chǎn)入帳處理。”按照這個(gè)規(guī)定所界定的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該說是偏窄的,企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn),如自創(chuàng)商譽(yù)等沒有入帳。相比之下,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)通過一系列公告界定的無(wú)形資產(chǎn)范圍就很寬,包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)、租賃權(quán)、專營(yíng)權(quán)、商號(hào)權(quán)、科研及開發(fā)費(fèi)用、開辦費(fèi)、不得競(jìng)爭(zhēng)的協(xié)定條款、租用資產(chǎn)的改良支出、商譽(yù)等。
2. 明確披露的有所確指的無(wú)形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分。如按照現(xiàn)行制度,Z公司自創(chuàng)的專利權(quán)計(jì)入成本的僅僅是在專利開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用,包括法律費(fèi)用和其它相關(guān)費(fèi)用,作為成本主要部分的研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理。從無(wú)形資產(chǎn)成本的弱對(duì)應(yīng)性和虛擬性來(lái)看,商標(biāo)權(quán)計(jì)入成本的包括從設(shè)計(jì)到取得過程中發(fā)生的一切費(fèi)用,如商標(biāo)設(shè)計(jì)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等,但這僅構(gòu)成商標(biāo)的名義價(jià)值,并非實(shí)際價(jià)值。
3. 無(wú)形資產(chǎn)帳戶反映的是攤余的歷史成本,不能反映無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)在市場(chǎng)價(jià)值。而無(wú)形資產(chǎn)由于其特征,即使在相對(duì)較短的時(shí)期內(nèi)其價(jià)值也會(huì)發(fā)生很大變化。
二、無(wú)形資產(chǎn)信息披露的范圍存在一定的問題
筆者得出的這一結(jié)論包含三個(gè)層次:一是公司對(duì)某些無(wú)形資產(chǎn)披露范圍的錯(cuò)誤理解;二是信息披露的范圍狹小,三是披露缺乏主動(dòng)性,披露的具體類別名稱不規(guī)范等。
2007年執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。然而,筆者在年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)公司連續(xù)兩年將其附注中披露的“網(wǎng)站銷售”計(jì)入表內(nèi)無(wú)形資產(chǎn);因此筆者認(rèn)為,Z公司對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)披露范圍存在一定的誤解。同時(shí),在報(bào)表附注的審閱中,筆者注意到公司披露的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目主要是上文提及的權(quán)利類和技術(shù)類的幾個(gè)常規(guī)項(xiàng)目,而對(duì)于隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展而出現(xiàn)的諸如人力資本、客戶資本、結(jié)構(gòu)性資本等知識(shí)資本的披露幾乎沒有,說明該行業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)信息披露范圍還是比較傳統(tǒng),顯得比較狹小。再者,公司披露無(wú)形資產(chǎn)的名稱不規(guī)范,妨礙了信息使用者的理解和決策,降低了信息的相關(guān)性。如Z公司披露的無(wú)形資產(chǎn)有一項(xiàng)是“H網(wǎng)絡(luò)廣告” 。單從名稱上很難判斷Z公司對(duì)其擁有的權(quán)利。主要是因?yàn)槟壳艾F(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則和現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)特殊行業(yè)沒有制定標(biāo)準(zhǔn),缺乏實(shí)際可操作性。
三、改進(jìn)與建議
針對(duì)這一情況,建議可以在以下方面進(jìn)行改進(jìn):
第一,從會(huì)計(jì)處理角度上。Z公司無(wú)形資產(chǎn)信息披露應(yīng)分兩個(gè)層次。第一層次是財(cái)務(wù)報(bào)表披露。第二層次是表外信息披露。
其中在第一層次即財(cái)務(wù)報(bào)表披露無(wú)形資產(chǎn)信息包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表以及一些相關(guān)的附表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的存量信息,除了揭示無(wú)形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷值和無(wú)形資產(chǎn)凈值之外,還要將對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)有重要作用的研究開發(fā)成本和商譽(yù)的信息進(jìn)行單獨(dú)披露。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)―財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》第12條要求對(duì)企業(yè)存在的商譽(yù)單獨(dú)予以揭示。商譽(yù)不能獨(dú)立存在,在現(xiàn)行制度下它只有企業(yè)在兼并拍賣時(shí)方能產(chǎn)生,比其他無(wú)形資產(chǎn)具有更大的不確定性,在會(huì)計(jì)處理上仍是難度很大,因此,如果企業(yè)存在商譽(yù),理應(yīng)在報(bào)表中單獨(dú)予以披露。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》的要求,在資產(chǎn)負(fù)債表中披露無(wú)形資產(chǎn)信息可以借鑒固定資產(chǎn)的披露方式,應(yīng)該揭示無(wú)形資產(chǎn)的原值、累計(jì)攤銷價(jià)值、減值累計(jì)準(zhǔn)備金額和無(wú)形資產(chǎn)凈值,即表上的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目以賬戶上的原始價(jià)值填列,單設(shè)一項(xiàng)“累計(jì)攤銷”,作為“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目的減項(xiàng),兩者之間的差額列在下邊,作為“無(wú)形資產(chǎn)凈值”。如果企業(yè)屬于高新技術(shù)企業(yè), 可以考慮編制無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)表, 作為資產(chǎn)負(fù)債表的一份附表,詳細(xì)列示無(wú)形資產(chǎn)各項(xiàng)目的年初數(shù),本年增加、減少及攤銷數(shù)和年末數(shù)。
在利潤(rùn)表中除了按現(xiàn)行的做法,在“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目中反映無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的損益,在“營(yíng)業(yè)外收入”中反映無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,在“投資收益”中反映無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)外投資收益以外,對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對(duì)外投資收益較大的企業(yè),可以在“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目、“營(yíng)業(yè)外收入”和“投資收益”項(xiàng)目下各設(shè):“其中:無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無(wú)形資產(chǎn)投資收益”等明細(xì)項(xiàng)目。
目前,Z公司無(wú)形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量表中的揭示僅設(shè)置了“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金” 和“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,這樣把除長(zhǎng)期投資以外的所有非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目合并到一起反映,根本無(wú)法看清無(wú)形資產(chǎn)的變動(dòng)情況。筆者建議:在現(xiàn)金流量表中“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”應(yīng)單獨(dú)列示于主表內(nèi),而不在補(bǔ)充資料中,以反映當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。并且將“投資增加的無(wú)形資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”和“處置無(wú)形資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”單獨(dú)列示,目的是反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)增減變動(dòng)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響。
第二層次表外信息披露也分為附注和附表披露兩部分。在附注披露部分,筆者認(rèn)為,其他上市公司中已有做得比較規(guī)范的例子,Z公司可以采用和推廣他們的披露模式。如詳細(xì)說明各無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目及其計(jì)價(jià)依據(jù);披露每一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限、攤銷金額和賬面余額;列明本期轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)賬面金額及其轉(zhuǎn)讓收入和本期對(duì)外投資無(wú)形資產(chǎn)的賬面金額及其增值或減值情況;適當(dāng)披露無(wú)形資產(chǎn)的取得方式以及抵押情況;在“研發(fā)費(fèi)用”表中分別披露無(wú)形資產(chǎn)的研究、開發(fā)費(fèi)用。
對(duì)于Z公司這樣一個(gè)無(wú)形資產(chǎn)占很大比重的高新技術(shù)企業(yè),還可編制一些表格作為財(cái)務(wù)報(bào)告的附表對(duì)其中的某些項(xiàng)目做更為詳細(xì)的補(bǔ)充說明。如對(duì)于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的增減變化可編制Z公司無(wú)形資產(chǎn)增減變動(dòng)表,按無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目列示無(wú)形資產(chǎn)的年初數(shù)、本年增加、本年減少和年末余額;若Z公司無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資數(shù)額較大,可編制專門的無(wú)形資產(chǎn)損益表,反映無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、轉(zhuǎn)讓成本、投資收益等財(cái)務(wù)信息,使信息使用者對(duì)公司無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)利總額一目了然;為了加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)的核算,如有必要Z公司還可編制無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)研制成本明細(xì)表總括反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)研制成本的狀況。此表分別以企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的明細(xì)項(xiàng)目按年初余額、本年增加額、本年轉(zhuǎn)出額及本年余額反映公司無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)研制成本的變動(dòng)狀況。
第二,Z公司無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。在無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算中,應(yīng)分別使用壽命確定和不確定兩種類型;無(wú)形資產(chǎn)的減值應(yīng)按相應(yīng)的減值準(zhǔn)則處理;年度終了,Z公司應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。
第三,對(duì)于企業(yè)人力資源的披露。據(jù)西方學(xué)者測(cè)算,20世紀(jì)初,知識(shí)資源對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)僅僅為5%~20% ,到 20世紀(jì)末已經(jīng)達(dá)到60%~80%,隨著信息高速公路的開通,預(yù)計(jì)將達(dá)到 90%。人力已成為重要的生產(chǎn)要素,其價(jià)格取決于人力資源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)的質(zhì)與量以及其在市場(chǎng)中的稀缺程度。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,最稀缺的資源是具備創(chuàng)新意識(shí)的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家。為使投資者作出正確的選擇,對(duì)Z公司擁有的人力資源至少要在報(bào)表附注中予以揭示和披露。
第四,要及時(shí)規(guī)范地披露無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使無(wú)形資產(chǎn)的更新速度加快,Z公司應(yīng)當(dāng)及時(shí)及時(shí)披露其無(wú)形資產(chǎn)受技術(shù)更新的影響及新開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)等方面的信息,減少依靠過時(shí)信息帶來(lái)的決策風(fēng)險(xiǎn),并采取根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的重要程度考慮縮短報(bào)告的時(shí)間間隔的靈活性報(bào)告制度。在披露過程中盡量使信息規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、專業(yè)化。
參考文獻(xiàn):
其一，無(wú)形資產(chǎn)比重大，研發(fā)費(fèi)用高。作為高新技術(shù)企業(yè)主要資產(chǎn)之一的無(wú)形資產(chǎn)，甚至遠(yuǎn)比貨幣資本和實(shí)物資產(chǎn)重要，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志以無(wú)形資產(chǎn)為主。企業(yè)開發(fā)、持有的專利技術(shù)是其發(fā)展的根源，R&D潛在的戰(zhàn)略價(jià)值對(duì)面臨復(fù)雜多變的競(jìng)爭(zhēng)條件的高科技企業(yè)的持久生存和發(fā)展有更長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益。如微軟在研發(fā)方面的巨額投資也支持了其技術(shù)含量高、附加值高的科技產(chǎn)品及龐大的無(wú)形資產(chǎn)。美國(guó)可口可樂公司總裁曾夸下海口：哪怕一夜之間公司被大火燒為灰燼，第二天各大銀行還會(huì)上門給公司貸款，就因?yàn)楣具€有“可口可樂”品牌的存在。品牌的核心在于由知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化成無(wú)形資產(chǎn)，品牌成為資本。
其二，高風(fēng)險(xiǎn)性與高成長(zhǎng)性。由于專有技術(shù)的難以復(fù)制性和創(chuàng)新的溢出效應(yīng)等特點(diǎn)，且隨著技術(shù)的成熟，營(yíng)銷的推進(jìn)，產(chǎn)品成本降低，市場(chǎng)份額逐步擴(kuò)大，甚至形成市場(chǎng)壟斷，使得高科技企業(yè)具有較高的收益。但收益的不確定性也較高，其生命周期的特征清晰地反映了高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)：高技術(shù)產(chǎn)品大多研發(fā)期較長(zhǎng)，投入市場(chǎng)期很短，有時(shí)甚至沒有投入市場(chǎng)；成長(zhǎng)期生長(zhǎng)速度更快；且在其壽命周期中，伴隨著產(chǎn)品技術(shù)的頻繁更新?lián)Q代過程，技術(shù)發(fā)展、創(chuàng)新上的時(shí)滯常常導(dǎo)致前期大量的資金和智力資產(chǎn)的投入瞬間消逝，失敗率很高。同時(shí)替代產(chǎn)品與之的激烈競(jìng)爭(zhēng)，加劇了高科技產(chǎn)品的高風(fēng)險(xiǎn)。
其三，人力資源是其重要組成。高新技術(shù)企業(yè)的員工整體學(xué)歷水平高、專業(yè)素質(zhì)高。這些數(shù)量眾多的創(chuàng)新能力強(qiáng)的科研人員，既懂技術(shù)、又懂管理的專家，掌握實(shí)際操作技能的生產(chǎn)工人及掌握市場(chǎng)信息的營(yíng)銷人員是龐大無(wú)形資產(chǎn)的締造者，是利潤(rùn)的根本源泉。
其四，具有實(shí)物期權(quán)的特征。高科技企業(yè)的高不確定性使得其可以根據(jù)情況來(lái)調(diào)整自身的發(fā)展，這種靈活性構(gòu)成了潛在機(jī)會(huì)價(jià)值的源泉。具體表現(xiàn)在：（1）研究開發(fā)中的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比重很大，其中包含的期權(quán)價(jià)值影響著企業(yè)的未來(lái)前景。企業(yè)可根據(jù)未來(lái)的市場(chǎng)狀況、產(chǎn)業(yè)政策等決定是否繼續(xù)研發(fā)、選擇最佳的研發(fā)時(shí)間，爭(zhēng)取最有力的外部研發(fā)支持、獲取最佳轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的市場(chǎng)時(shí)機(jī)。（2）專有技術(shù)和專利中的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的主要資產(chǎn)包括了未來(lái)可能給投資者帶來(lái)超額利潤(rùn)的專有技術(shù)和專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，專利權(quán)、專有技術(shù)使得公司有開發(fā)和制造某種產(chǎn)品的權(quán)利能力。只有當(dāng)預(yù)期產(chǎn)品銷售的現(xiàn)金流超過開發(fā)成本時(shí)，公司才會(huì)使用此項(xiàng)專利、技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)，從而看出二者包含有延遲期權(quán)。（3）產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)所包含的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，且多數(shù)符合國(guó)家政府的產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，具有潛在的廣闊市場(chǎng)和政府的優(yōu)惠政策，未來(lái)的機(jī)會(huì)比眼前的收益更為重要。這其中包含著增長(zhǎng)期權(quán)的思想。增長(zhǎng)期權(quán)的初始投資可以減少未來(lái)的生產(chǎn)成本從而能夠以比沒有增長(zhǎng)期權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以更低的價(jià)格擴(kuò)張，這種戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)的獲得導(dǎo)致市場(chǎng)份額擴(kuò)大，增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。Kester（1984）的實(shí)證研究表明其樣本公司近一半的市場(chǎng)價(jià)值由企業(yè)所持有的選擇權(quán)價(jià)值（表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)靈活性）所構(gòu)成，因此，如何評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)靈活性的價(jià)值對(duì)準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值十分重要，可以將經(jīng)營(yíng)靈活性與金融期權(quán)進(jìn)行比較，通過期權(quán)理論來(lái)修正傳統(tǒng)的決策方法。
二、高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估模型
根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的特征，可以認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估模型為：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值，F(xiàn)V代表財(cái)務(wù)價(jià)值，IV代表智力資本所形成的非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，MV代表經(jīng)營(yíng)靈活性所具有的期權(quán)價(jià)值。高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)價(jià)值采用賬面價(jià)值，非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可用收益折現(xiàn)值。企業(yè)的收益由財(cái)務(wù)資產(chǎn)和非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造，需分離出財(cái)務(wù)資本的正常化收益。可行的做法以“正常化收益”作為財(cái)務(wù)資本的收益，“正常化收益”以最近若干期（3～5年）的收益平均值表示，從而得出非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)收益。采用智力行業(yè)資本較為集中的行業(yè)平均收益率作為非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的折現(xiàn)率（本文選取中小板20家企業(yè)的平均收益率，中小板的歷史相對(duì)創(chuàng)業(yè)板較長(zhǎng)，且為智力資本較為集中的行業(yè)）。
MV可用B-S模型求得，可將實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值作為標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值S，公司債務(wù)的價(jià)值作為期權(quán)執(zhí)行價(jià)格，執(zhí)行期間為一般證券機(jī)構(gòu)計(jì)算公司價(jià)值采用的年限長(zhǎng)度，折現(xiàn)率選用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，與期權(quán)執(zhí)行期間最接近的一檔國(guó)債利率，上市公司價(jià)值波動(dòng)率的數(shù)據(jù)可直接從其股價(jià)波動(dòng)率得到。歷史波動(dòng)率是使用過去的股價(jià)數(shù)據(jù)計(jì)算的波動(dòng)率數(shù)值。計(jì)算方法為：一是從市場(chǎng)上獲得標(biāo)的股票在固定時(shí)間間隔（如每天、每周或每月等）是上的價(jià)格，本文選取每周；二是對(duì)每個(gè)時(shí)間段，求出該時(shí)間段末的股價(jià)與該時(shí)段初的股價(jià)之比的自然對(duì)數(shù)；三是求這些對(duì)數(shù)值的標(biāo)準(zhǔn)差，再乘以一年中的時(shí)段數(shù)量的平方根，得到的即為歷史波動(dòng)率。上述的分析存在一些問題，財(cái)務(wù)資本“正常化收益”選取歷史收益平均值，但高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展具有跳躍性，且對(duì)于折現(xiàn)率的估計(jì)也不夠準(zhǔn)確，這只是提供了一種思路，對(duì)于非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，本文下述部分從其組成要素詳細(xì)的分析了其價(jià)值。
IV主要包括人力資源的價(jià)值和持續(xù)創(chuàng)新能力的價(jià)值，這主要由于高新技術(shù)企業(yè)本身屬于高技術(shù)密集和高知識(shí)密集；且技術(shù)更新速度加快，產(chǎn)品壽命周期縮短，資產(chǎn)無(wú)形損耗快，持續(xù)創(chuàng)新能力反映企業(yè)長(zhǎng)期獲利能力的特點(diǎn)所決定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力資源綜合素質(zhì)評(píng)價(jià)值，R代表人力資源對(duì)行業(yè)貢獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)值（需國(guó)家相關(guān)部門或社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)建立此類數(shù)據(jù)庫(kù)），GV×R代表人力資源對(duì)企業(yè)的整體貢獻(xiàn)率，A代表企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可根據(jù)企業(yè)具體情況用永續(xù)增長(zhǎng)模型或兩階段增長(zhǎng)模型計(jì)算）。
人力資源素質(zhì)可由企業(yè)各相關(guān)部門高管和專家進(jìn)行判斷后，對(duì)其判斷結(jié)果求平均值，用層次分析法進(jìn)行評(píng)價(jià)。首先確定人力資源應(yīng)具備的各種能力因素，運(yùn)用層次分析法對(duì)影響能力的各因素進(jìn)行排序，判斷諸因素相對(duì)重要性總的順序，確定評(píng)估因素集W，人力資源價(jià)值的具體指標(biāo)如圖1所示。
建立遞階層次結(jié)構(gòu)以后， 運(yùn)用兩兩比較法構(gòu)造A層和B層的比較判斷矩陣，確定B層的相對(duì)權(quán)重bi；按方案層對(duì)準(zhǔn)則層的歸屬分別建立B-C層的比較判斷矩陣，確定方案層的相對(duì)權(quán)重cij；確定方案層對(duì)目標(biāo)層的總排序，由bi×cij決定，排序權(quán)重集為BC，見表1。
在確定影響因素及其權(quán)重之后，采用模糊數(shù)學(xué)的方法對(duì)人力資源的素質(zhì)進(jìn)行評(píng)價(jià)。確定評(píng)語(yǔ)級(jí)V為很好、較好、一般、較差、很差五個(gè)級(jí)別，由相關(guān)主管和專家對(duì)評(píng)估因素集W各指標(biāo)進(jìn)行判斷，并對(duì)各指標(biāo)模糊評(píng)語(yǔ)，確定單因素評(píng)價(jià)矩陣E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij對(duì)評(píng)估因素Wi取評(píng)語(yǔ)Vj的合理程度，該數(shù)值=支持該評(píng)語(yǔ)專家的數(shù)目÷參與項(xiàng)目的總專家數(shù)，如有20個(gè)專家評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力，5個(gè)認(rèn)為極好，4個(gè)認(rèn)為一般，4個(gè)認(rèn)為較好，5個(gè)認(rèn)為較差，2個(gè)認(rèn)為極差，那么對(duì)經(jīng)營(yíng)管理能力的評(píng)價(jià)為（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在計(jì)算單因素評(píng)價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)人力資源素質(zhì)進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)，得出模糊綜合評(píng)價(jià)矩陣F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位專家需根據(jù)各指標(biāo)權(quán)重及其評(píng)價(jià)綜合確定企業(yè)整體評(píng)語(yǔ)，從而得到企業(yè)綜合權(quán)重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示對(duì)企業(yè)整體取評(píng)語(yǔ)集Vj的合理程度，內(nèi)容同上。
持續(xù)創(chuàng)新能力的綜合評(píng)價(jià)值過程同人力資源的綜合素質(zhì)評(píng)價(jià)值。持續(xù)創(chuàng)新能力的遞階層次結(jié)構(gòu)如圖2所示。
參考文獻(xiàn)：
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2.擴(kuò)大了信息披露的范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方披露范圍的規(guī)定，相比舊的準(zhǔn)則范圍有做擴(kuò)大。第一，舊準(zhǔn)則對(duì)與本企業(yè)存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息披露未對(duì)其披露的最終控方和最低中間控股公司作出明確的要求，而新準(zhǔn)則要求在披露信息中附加關(guān)聯(lián)企業(yè)的子母公司關(guān)系和最終控制方名稱，使關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露更明確客觀；第二，針對(duì)舊準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的金額和比例可作選擇性披露這一規(guī)定，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)交易金額的披露提出了強(qiáng)制性規(guī)定；第三，對(duì)于未結(jié)算項(xiàng)目的金額和比例，舊準(zhǔn)則只要求做簡(jiǎn)單披露即可，新準(zhǔn)則則要求對(duì)其金額、擔(dān)保信息、合約條款、未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目以及壞賬準(zhǔn)備金額做出詳細(xì)地披露；第四，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易公平與否的披露只有在具有確鑿證據(jù)的條件下才能予以公布。
3.增加了企業(yè)凈利潤(rùn)與流動(dòng)資金間的差異。由于企業(yè)財(cái)會(huì)報(bào)表中進(jìn)入利潤(rùn)表的資產(chǎn)公允價(jià)值是尚未實(shí)現(xiàn)收入的部分，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量會(huì)增加企業(yè)凈利潤(rùn)與企業(yè)流動(dòng)資金間的差距。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐操作中，公認(rèn)的市場(chǎng)價(jià)值與企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)并不一樣，企業(yè)在未來(lái)會(huì)收回的現(xiàn)金不等于公允價(jià)值反映的數(shù)值，這些差異性在分析企業(yè)報(bào)表的時(shí)候會(huì)造成一定的困難，企業(yè)必須披露更多有用的信息，才能使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更具實(shí)用性。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足與完善對(duì)策
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。
雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息披露信息范圍和準(zhǔn)則上做出了相應(yīng)調(diào)整和完善，但在具體行業(yè)操作中，仍存在一些不足。一方面，新準(zhǔn)則提出采用公允價(jià)值作為計(jì)量方式，但準(zhǔn)則中缺少對(duì)企業(yè)資產(chǎn)公允性的明確界定，在評(píng)估過程中，一些主觀因素會(huì)對(duì)公允價(jià)值產(chǎn)生干擾，有些企業(yè)會(huì)將之當(dāng)做利益操控的手段，新準(zhǔn)則在此方面應(yīng)該作出更具體的規(guī)范；另一方面，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式和期限的規(guī)定不夠合理，由于無(wú)形資沒有明確的使用年限和攤銷年限，在實(shí)際操作中缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行攤銷，在攤銷方式和年限上的規(guī)定存在很大不確定性，從而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值浮動(dòng)性大等問題。
2.完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策。
2.1規(guī)范市場(chǎng)環(huán)境便于公允價(jià)值計(jì)量發(fā)揮作用。公允價(jià)值計(jì)量確實(shí)是國(guó)際中通用的計(jì)量方式，但在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由于市場(chǎng)監(jiān)管和體系上的一些漏洞，公允價(jià)值使用中存在著信息不真實(shí)、不完整等問題，對(duì)此，國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門要投入更多力度，加強(qiáng)對(duì)法律體系和市場(chǎng)監(jiān)管方面的力度，創(chuàng)造一個(gè)公開、公平、合理、有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以達(dá)成新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中引入公允價(jià)值計(jì)量的真正目的，更真實(shí)、公允地反映交易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息。
2.2使無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式和攤銷期限得到規(guī)范。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式和期限標(biāo)準(zhǔn)上的不確定性，必須針對(duì)不同情況，制定更明晰、更具體的準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的監(jiān)管，使企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式和攤銷期限的計(jì)量更加規(guī)范。
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競(jìng)爭(zhēng)中,先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來(lái)越重要,企業(yè)生產(chǎn)中知識(shí)成本的比重也越來(lái)越大,許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)。正確界定研究與開發(fā)活動(dòng),是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動(dòng),才能為公司內(nèi)部和外部報(bào)表使用人員提供更加準(zhǔn)確、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息,更好的利用會(huì)計(jì)信息做出有用的決策。下面就研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法和報(bào)表使用者應(yīng)注意的問題進(jìn)行一些探討。
一、研究開發(fā)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法
關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方面,根本分歧在于這些支出應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)還是應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用,由此衍生出三種會(huì)計(jì)處理方法:(1)資本化。采用這種方法的國(guó)家有荷蘭、英國(guó)、加拿大等國(guó),即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來(lái),一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷,資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。(2)全部費(fèi)用化。以美國(guó)為代表,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)(SFAS2)明確規(guī)定,所有的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。除一特例,即SFAS86中指出,對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本,一旦技術(shù)可行性得以確定,就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。采用這種方法的有美國(guó)、德國(guó)等國(guó)。(3)有條件資本化。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則認(rèn)為,研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)取決于這些費(fèi)用與企業(yè)從研究與開發(fā)活動(dòng)中預(yù)期能獲得的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS38《無(wú)形資產(chǎn)》的定義,研究是指為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查;開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前,把研究結(jié)果或其他知識(shí)應(yīng)用于計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)新的或有重大改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。相應(yīng)地,要求研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件,如符合條件則予以資本化,確認(rèn)為資產(chǎn),不符合條件的則在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。采用這種方法的有日本、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)。
我國(guó)2007年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂,確立了有條件資本化的原則,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,能夠證明下列各項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):(1)從技術(shù)上來(lái)講,完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí),應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn); (5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
二、研究開發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化處理的利弊分析
(一)研究開發(fā)費(fèi)用資本化處理的利弊分析
研究開發(fā)費(fèi)用資本化處理的優(yōu)點(diǎn): (1)我國(guó)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)空間相對(duì)較寬,競(jìng)爭(zhēng)程度相對(duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家要弱一些,項(xiàng)目一旦研制成功,受益期限相對(duì)較長(zhǎng),故應(yīng)根據(jù)收益與費(fèi)用配比原則將其資本化;(2)從會(huì)計(jì)原則來(lái)看,研究開發(fā)項(xiàng)目總是與企業(yè)未來(lái)收益有相當(dāng)程度的聯(lián)系,研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以資本化;(3)有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化,具有明顯的后效性,在研究與開發(fā)費(fèi)用投入后,其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來(lái),將研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化,就能夠有效地克服企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的追求短期業(yè)績(jī)的行為; (4)能使企業(yè)更好地適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求,將研究與開發(fā)費(fèi)用予以資本化能更好的體現(xiàn)知識(shí)的價(jià)值;(5)有助于價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo),如果將研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化,能使財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價(jià)值的大小,從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(二)研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理的利弊分析
費(fèi)用化處理即將企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為本期費(fèi)用計(jì)入企業(yè)本期損益。研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理能使企業(yè)能很好地遵從會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則,同時(shí)得到了遞延稅款的好處。研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理的弊端顯而易見:直接減少企業(yè)本期的利潤(rùn),從而影響企業(yè)的聲譽(yù)與股市的穩(wěn)定,影響企業(yè)在市場(chǎng)上融資的能力;容易導(dǎo)致企業(yè)為了短期的利潤(rùn)目標(biāo)而大量削減研究開發(fā)費(fèi)用,甚至放棄較好的研究開發(fā)項(xiàng)目而選擇較差的固定資產(chǎn)投資;將本來(lái)可能在未來(lái)發(fā)揮效益的大量研究開發(fā)費(fèi)用沒有列入資產(chǎn),會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)少計(jì);直接導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)大起大落,違背了利潤(rùn)平穩(wěn)性原則;費(fèi)用化不允許確認(rèn)由研究開發(fā)而積累的無(wú)形資產(chǎn),但被收購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)卻被確認(rèn),費(fèi)用化缺乏邏輯上的一致性。
(三)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究開發(fā)費(fèi)用處理評(píng)價(jià)
根據(jù)以上利弊分析可以看出,不管是單一的費(fèi)用化還是單一的資本化,都很難做到比較高的合理度;不管是哪一種方法,都在不同程度上違背了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某種要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會(huì)計(jì)的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,是一種公允的做法,可以克服企業(yè)的短期行為,有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。
三、關(guān)注研究開發(fā)費(fèi)的報(bào)表使用者應(yīng)注意的問題
(一)研究開發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)的披露內(nèi)容不夠具體
據(jù)統(tǒng)計(jì):目前我國(guó)上市公司披露研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的公司不多,只達(dá)到26.67%,數(shù)據(jù)披露較完全的企業(yè)僅占8.33%。在查閱公司年報(bào)的過程中可以發(fā)現(xiàn),研發(fā)費(fèi)用支出較多的醫(yī)藥計(jì)算機(jī)類企業(yè)都非常重視核心技術(shù)能力的開發(fā),在年報(bào)中都披露了其正在進(jìn)行的相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目。但在其后的附注中,卻并未查找到相應(yīng)具體披露的研發(fā)費(fèi)用金額,使得投資者無(wú)從知曉企業(yè)具體的研發(fā)投入。投資者在了解一個(gè)企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目時(shí),所要獲知與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的信息應(yīng)該是詳細(xì)具體的,以便于追蹤資金流向,合理保障自身權(quán)益。尤其對(duì)于醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)的企業(yè)來(lái)說,其創(chuàng)新能力與研發(fā)費(fèi)用的投入息息相關(guān),它關(guān)系到企業(yè)長(zhǎng)期、持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力的保持。
研發(fā)費(fèi)用支出的合理與否不僅對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策至關(guān)重要,而且對(duì)于投資者決策也十分重要。IAS38指出,“研發(fā)與開發(fā)支出信息披露應(yīng)包括: (1)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額; (2)研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動(dòng)或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動(dòng)的所有支出構(gòu)成。”因此,一方面上市公司在按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露當(dāng)年研發(fā)數(shù)據(jù)時(shí),應(yīng)分項(xiàng)目披露其構(gòu)成情況,使投資者能夠查閱所有明細(xì)項(xiàng)目;另一方面企業(yè)還應(yīng)披露截止到某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)研發(fā)支出總額、已投入尚未確定結(jié)果的研發(fā)資金額度及研發(fā)支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的比率等,以便投資者能結(jié)合企業(yè)連續(xù)的研發(fā)費(fèi)用投入及其經(jīng)濟(jì)效益來(lái)做出評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè),避免忽視研發(fā)成果較研發(fā)投入的滯后性。
(二)很少披露與研發(fā)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息
我國(guó)上市公司披露的研發(fā)費(fèi)用信息也只是限于當(dāng)年發(fā)生的數(shù)字等一些粗略的信息,沒有披露有關(guān)的具體信息,缺乏未來(lái)的信息預(yù)測(cè),對(duì)投資者傳遞的信息不夠全面、有效、充分。SFAS2(美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)指出,“研究與開發(fā)支出信息披露可能性包含的事項(xiàng)有: (1)單個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、地位和成本;(2)專利的性質(zhì)和地位;(3)有關(guān)新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程的計(jì)劃;(4)企業(yè)在研究開發(fā)方面的原則,都不要求提供。
在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)詳細(xì)揭示企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、投入的具體項(xiàng)目名稱、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目進(jìn)展及項(xiàng)目成功應(yīng)用前景等信息,還應(yīng)該包括一些涉及研發(fā)的重大事件、公司所處行業(yè)涉及的核心技術(shù)發(fā)生的重大變化等等。從這些附注資料中,信息使用者可以看出每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程及未來(lái)的可能變化,是否有新的機(jī)會(huì)或風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)以及是否有未來(lái)的市場(chǎng)潛力,這對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景至關(guān)重要。企業(yè)在披露當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用信息的同時(shí),還應(yīng)提供一些未來(lái)預(yù)測(cè)信息:如研發(fā)項(xiàng)目的估計(jì)總投資額及研發(fā)所需的時(shí)間、成功的可能性及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)未來(lái)應(yīng)用前景等等。這些信息對(duì)信息使用者有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義,可以在一定程度上降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。
(三)研發(fā)費(fèi)用信息的披露速度較慢
我國(guó)絕大多數(shù)上市公司研發(fā)費(fèi)用信息的披露只在年度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行反映,導(dǎo)致信息使用者得到信息的時(shí)間比較滯后,并且由于年度報(bào)告披露時(shí)間的滯后性,導(dǎo)致投資者不能及時(shí)得到有效的信息,影響相關(guān)投資決策。上市公司除在年報(bào)披露外,還應(yīng)在中報(bào)和季報(bào)中披露研發(fā)項(xiàng)目當(dāng)前的進(jìn)度、所取得的階段性成果、下一步計(jì)劃以及客觀、科學(xué)地評(píng)估項(xiàng)目所能產(chǎn)生的收益等。這樣可以確保信息的及時(shí)性,便于投資者及時(shí)了解項(xiàng)目的進(jìn)度,更好地提高信息決策的有效性,以利于報(bào)表使用者及時(shí)對(duì)企業(yè)的研況和科研技術(shù)力量進(jìn)行評(píng)價(jià),從而做出正確的決策。
(四)缺乏研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施
由于研發(fā)費(fèi)用涉及企業(yè)的商業(yè)秘密,大多數(shù)企業(yè)不愿意披露研發(fā)費(fèi)用信息,自愿披露的意愿不足。監(jiān)管部門應(yīng)協(xié)同一些服務(wù)機(jī)構(gòu)制定相關(guān)措施,健全法律體系,加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu),充分建立社會(huì)監(jiān)督機(jī)制,抵御會(huì)計(jì)處理方式非法操縱帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)管部門應(yīng)加大力度督促企業(yè)詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用,這將會(huì)在一定程度上解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題,為投資者傳遞更有效的信息,提高對(duì)研發(fā)支出處理的會(huì)計(jì)政策披露要求。
參考文獻(xiàn)
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》在內(nèi)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》相比較而言，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面都有較大的突破。
一、無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來(lái)看會(huì)增加開發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來(lái)看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購(gòu)買，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)偂?duì)于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開來(lái)障礙。
（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無(wú)形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無(wú)形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)說明，更沒有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來(lái)的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來(lái)。
（三）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無(wú)法預(yù)見其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試（無(wú)論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無(wú)形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無(wú)形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來(lái)看會(huì)增加開發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來(lái)看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購(gòu)買，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)偂?duì)于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開來(lái)障礙。
（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無(wú)形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無(wú)形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)說明，更沒有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來(lái)的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來(lái)。
（三）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無(wú)法預(yù)見其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試（無(wú)論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無(wú)形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無(wú)形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)。
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2006年2月15日，我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理從以往的費(fèi)用化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個(gè)較大的進(jìn)步，解決了完全費(fèi)用化方法低估企業(yè)價(jià)值和財(cái)務(wù)報(bào)告失真的問題。但是新準(zhǔn)則所規(guī)定的這種處理方法在實(shí)際應(yīng)用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)：
1.主觀估計(jì)的成分過高
研究階段和開發(fā)階段有時(shí)很難區(qū)分，有些費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，常常會(huì)因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌藶榈赜残砸?guī)定哪些費(fèi)用資本化，哪些費(fèi)用費(fèi)用化，在實(shí)務(wù)中既難操作，又有較大的主觀性。因此，采用這種會(huì)計(jì)處理方法會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
2.加大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間
新準(zhǔn)則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。如果企業(yè)管理者為提高當(dāng)期利潤(rùn)，人為地將應(yīng)歸屬于研究階段的費(fèi)用列作開發(fā)階段的費(fèi)用，從而對(duì)部分或全部費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，少計(jì)費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤(rùn)和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門將很難發(fā)現(xiàn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤(rùn)，人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的費(fèi)用列作研究階段的費(fèi)用，從而將全部費(fèi)用費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。虛減當(dāng)期利潤(rùn)和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門也很難查清。同樣，由于對(duì)開發(fā)階段的費(fèi)用是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件的判斷具有一定的主觀性，導(dǎo)致對(duì)于同一開發(fā)費(fèi)用，是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益還是先予以資本化并在以后期間進(jìn)行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)管理者為提高當(dāng)期利潤(rùn)，可能會(huì)人為地?cái)U(kuò)大可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤(rùn)較高，以后隨著開發(fā)費(fèi)用的攤銷，利潤(rùn)逐漸降低。相反，企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤(rùn)，可能會(huì)人為地縮小可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤(rùn)較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來(lái)的效益且需分?jǐn)偟馁M(fèi)用較少，導(dǎo)致利潤(rùn)大大增加，使利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性與實(shí)際相差甚遠(yuǎn)。
3.對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)的區(qū)分，還是開發(fā)活動(dòng)資本化所具備的五個(gè)條件，均需要財(cái)務(wù)人員作出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映。由于研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)性很強(qiáng)，要求財(cái)務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識(shí)，否則很難做出合理判斷。故新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷要求顯得很高，財(cái)務(wù)人員須進(jìn)一步優(yōu)化自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，否則很難適應(yīng)新形勢(shì)下的財(cái)務(wù)工作。
4.不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)成本
在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費(fèi)用,并不能反映該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)成本，使該信息的價(jià)值受到一定影響，同時(shí)這種以部分成本為基礎(chǔ)的后期攤銷的做法也不符合配比原則。
5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法
如果以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究費(fèi)用和一部分開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，將大大減少該類企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)；而對(duì)于研發(fā)費(fèi)用支出不多的企業(yè)來(lái)講，這些研發(fā)費(fèi)用不屬于其“重要項(xiàng)目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)費(fèi)用區(qū)分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，顯然違背了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不合理。
二、改進(jìn)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用處理方法的設(shè)想
基于分析，本文認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用處理應(yīng)該本著費(fèi)用化和資本化并舉的原則，采用細(xì)化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標(biāo)準(zhǔn)分為三種類型：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)，分別設(shè)計(jì)出不同的處理方法：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實(shí)際結(jié)果決定法”；一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)采用費(fèi)用化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判斷，也能夠適當(dāng)防止企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營(yíng)情況相適用的會(huì)計(jì)處理方法，真實(shí)反應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)，也使同一企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法一致。研發(fā)費(fèi)用處理方法改進(jìn)設(shè)想見下圖，下面分別從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露這四方面對(duì)改進(jìn)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用處理的設(shè)想加以說明。
1.確認(rèn)
確認(rèn)是會(huì)計(jì)處理的第一個(gè)環(huán)節(jié)，也是最關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)未進(jìn)行詳細(xì)列舉，只是簡(jiǎn)單地做了定義。雖然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定，但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說，仍然難以界定。筆者認(rèn)為，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動(dòng)，可以包含以下幾個(gè)方面：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半產(chǎn)品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國(guó)家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)、委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。
2.計(jì)量
應(yīng)該細(xì)化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對(duì)每類企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的方法進(jìn)行計(jì)量，使每一類企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠。
(1)初始計(jì)量
對(duì)于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品的成本中，即使是廢品損失，也將其計(jì)入產(chǎn)品成本。而以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)所研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入所形成的資產(chǎn)價(jià)值中，哪怕研發(fā)失敗也應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目中。因?yàn)榧词寡邪l(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，人力資源價(jià)值比研發(fā)前有很大的提高，為以后的研發(fā)成功奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)和物質(zhì)基礎(chǔ)。同時(shí)，筆者認(rèn)為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且合理，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點(diǎn)外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量要求。
對(duì)于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實(shí)際結(jié)果決定法”來(lái)計(jì)量。所謂“實(shí)際結(jié)果決定法”是指不再將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)費(fèi)用“一分為二”，或資本化，或費(fèi)用化，而是視其研究開發(fā)的最后的結(jié)果再?zèng)Q定采用資本化還是費(fèi)用化的處理方法。如果研究開發(fā)成功，則將其資本化；如果失敗，則將其費(fèi)用化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)費(fèi)用列為費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎行原則；同時(shí)還避免了將研究與開發(fā)活動(dòng)截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。而且由于對(duì)各研究與開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了成本核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過程。
對(duì)于一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當(dāng)期損益，全部費(fèi)用化。
(2)后續(xù)計(jì)量
對(duì)于研究與開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷，而是應(yīng)該定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，持續(xù)地后續(xù)計(jì)量。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生費(fèi)用需要再一次區(qū)分研究階段費(fèi)用與開發(fā)階段費(fèi)用，再確定可以資本化的范圍。已確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用，技術(shù)上具有可行性，自身存在市場(chǎng)或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場(chǎng)，在這種前提下，對(duì)其后續(xù)支出時(shí)再區(qū)分研究階段費(fèi)用和開發(fā)階段費(fèi)用就過于復(fù)雜，增加報(bào)告成本，可操作性差。對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用的后續(xù)支出，可以參照上文研究與開發(fā)活動(dòng)的幾個(gè)方面，若屬于該范圍的費(fèi)用，則將其資本化；否則就將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
3.記錄
按照會(huì)計(jì)處理各環(huán)節(jié)的順序，經(jīng)過確認(rèn)和計(jì)量之后，應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行記錄。
(1)以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)
仍然保留新準(zhǔn)則新增的“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目，來(lái)核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，其核算的內(nèi)容和新準(zhǔn)則中是一樣的，但是其二級(jí)科目是具體研發(fā)的某個(gè)項(xiàng)目，而不是新準(zhǔn)則中規(guī)定的研究支出和開發(fā)支出。另外，還應(yīng)增加設(shè)置“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，由于自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，其結(jié)果具有不確定性，同時(shí)研發(fā)階段成果也存在減值的可能，因此設(shè)計(jì)一個(gè)備抵賬戶——“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”。該賬戶屬于“研發(fā)支出”科目的備抵賬戶，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發(fā)失敗準(zhǔn)備金，以規(guī)避研究開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，研發(fā)項(xiàng)目有大有小，應(yīng)按項(xiàng)目分類設(shè)置明細(xì)賬。
當(dāng)發(fā)生與研究開發(fā)有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，若該費(fèi)用明確屬于為研發(fā)某一項(xiàng)目而發(fā)生的費(fèi)用，則借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該費(fèi)用是屬于幾個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同承擔(dān)的，則類似于制造企業(yè)生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用。按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同項(xiàng)目間進(jìn)行分配。
在每期期末，企業(yè)通過技術(shù)分析確定項(xiàng)目研發(fā)失敗的可能性大小，然后再來(lái)決定應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備的多少，其數(shù)額可以用以下公式計(jì)算：研發(fā)失敗準(zhǔn)備=總研發(fā)費(fèi)用×（1-期望成功率），而每期期末實(shí)際計(jì)提的準(zhǔn)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸或借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”。
當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)結(jié)束時(shí)，則將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，借記“無(wú)形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)將以前計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”；若項(xiàng)目研發(fā)失敗，則按照一定方法將計(jì)入該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”分配計(jì)入成功項(xiàng)目的成本中，不能合理分配的費(fèi)用，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益——“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”中，同時(shí)沖回該項(xiàng)目下的研發(fā)失敗準(zhǔn)備，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備。
（2）一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)
這類企業(yè)所需增設(shè)的會(huì)計(jì)賬戶與上一類型的企業(yè)一樣，需設(shè)“研發(fā)支出”和“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。
當(dāng)發(fā)生與研發(fā)有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
在每期期末，按照上述計(jì)提的方法計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備，借或貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸或借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”。
若該項(xiàng)目研發(fā)成功時(shí)，將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”，借記“無(wú)形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)將以前計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”；若項(xiàng)目開發(fā)不成功，將該項(xiàng)目下的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)，也應(yīng)將以前該項(xiàng)目下計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”。如果該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”余額較大，也可以分期攤銷，首先將該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中，借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”。在攤銷期內(nèi)的每一期攤銷，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”。
（3）一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)
在發(fā)生與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益——“管理費(fèi)用”中，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備了。
4.披露
會(huì)計(jì)披露是對(duì)簿記信息進(jìn)行再加工和再轉(zhuǎn)換，將簿記信息轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息并輸出會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以便于信息使用者分析利用。研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的最后一個(gè)環(huán)節(jié)就是報(bào)告披露階段，即通過編制會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行披露，其披露要符合會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。
(1)表內(nèi)披露
在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目，單獨(dú)列示企業(yè)自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以反映企業(yè)自主研發(fā)的能力；同時(shí)增設(shè)“研發(fā)支出”這一項(xiàng)目，對(duì)其計(jì)提的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)減值準(zhǔn)備——“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”也應(yīng)單獨(dú)列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項(xiàng)目的實(shí)際價(jià)值。在利潤(rùn)表中，可以在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目下增設(shè)“研發(fā)失敗支出”、“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”或“研發(fā)支出”項(xiàng)目，單獨(dú)列示當(dāng)年計(jì)入損益的研究與開發(fā)費(fèi)用，以和企業(yè)的其它管理費(fèi)用相區(qū)別，反映企業(yè)的研究與開發(fā)投入，使投資者對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入一目了然。在現(xiàn)金流量表中，研發(fā)費(fèi)用的投入應(yīng)當(dāng)在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單列“研發(fā)活動(dòng)支付的現(xiàn)金”予以反映。
(2)表外披露
研發(fā)費(fèi)用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設(shè)置“研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”，用以反映下列信息：研發(fā)項(xiàng)目名稱、研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、研發(fā)項(xiàng)目開始日期和預(yù)計(jì)完成日期、目前研發(fā)所處的階段、研發(fā)進(jìn)度、本期費(fèi)用、累計(jì)費(fèi)用、本期轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用、本期轉(zhuǎn)入其它項(xiàng)目成本的費(fèi)用或本期轉(zhuǎn)入研發(fā)失敗準(zhǔn)備的費(fèi)用。另外，為使信息使用者清楚地看到企業(yè)研發(fā)資金投入的變化趨勢(shì)，企業(yè)還可以采用相對(duì)比率來(lái)說明其研究與開發(fā)的情況。企業(yè)還應(yīng)在附注中設(shè)立以下內(nèi)容：一是披露企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)方法等；二是說明研究開發(fā)費(fèi)用的主要投入方向，研究與開發(fā)成功與失敗的比例。
參考文獻(xiàn):
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