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時(shí)間：2022-10-06 18:32:12
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇出具審計(jì)報(bào)告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
附一：某會計(jì)師事務(wù)所受托審計(jì)報(bào)告
1．基本情況：XX縣一中校辦工廠和XX鄉(xiāng)辦企業(yè)聯(lián)營投資在縣城興辦了汽車修理廠，總投資164667.69元，雙方各投資50%，該廠擁有固定資產(chǎn)原值143391.84元，凈值141957.84元，主要經(jīng)營汽車維修業(yè)務(wù)，經(jīng)營期5年。
2．業(yè)務(wù)經(jīng)營情況：截至審計(jì)日止，該廠擁有資產(chǎn)197323.83元，負(fù)債286681.36元。2001年賬面虧損31426.08元，2002年賬面虧損43792.98元。該廠2001年少提工資、水電費(fèi)、地皮租賃費(fèi)4021元，2002年少提工資、水電費(fèi)、地皮租賃費(fèi)20564.56元，2003年少提工資、水電費(fèi)、地皮租賃費(fèi)5500元，少提折舊2629元，少計(jì)利息9171.08元，大客車處理賠款6000元，留守人員工資3600元。在“應(yīng)收款”掛賬的XX鄉(xiāng)2980元，已形成呆賬也應(yīng)轉(zhuǎn)攤費(fèi)用。這樣，將應(yīng)攤未攤的費(fèi)用全部攤銷后，實(shí)際虧損143823.17元（審計(jì)報(bào)告中相關(guān)數(shù)據(jù)加總后虧損129684.70元――筆者注）。
附二：XX縣人民法院民事判決書
……判決如下：
1．解除原、被告聯(lián)營協(xié)議。
2．由原告償還聯(lián)營廠借款9.1萬元，由被告付給原告款45500元。
3．聯(lián)營廠現(xiàn)有固定資產(chǎn)凈值139328.84元，歸原告所有，由原告付給被告款69664.42元。
4．聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，原被告平均承擔(dān)。
綜上2～4項(xiàng)，原、被告付款相互折抵后，被告應(yīng)付原告款47747.16元。
分析一：審計(jì)報(bào)告存在如下問題：
1．內(nèi)容嚴(yán)重脫離企業(yè)現(xiàn)狀
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第六條規(guī)定“企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。”在此基礎(chǔ)上會計(jì)才能遵循核算的基本原則，正確核算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況變動情況和準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的成果。就本例而言，只有持續(xù)經(jīng)營這個(gè)前提條件存在，聯(lián)營雙方才能依照約定，按各自投資比例，分享或承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的盈利或虧損。如果喪失了持續(xù)經(jīng)營這一前提條件，在此基礎(chǔ)上設(shè)立的基本原則也就失去了約束力，這時(shí)的會計(jì)核算應(yīng)轉(zhuǎn)入清算程序，按照清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)要求安排審計(jì)工作。本例聯(lián)營雙方雖然聯(lián)營期限未滿，但雙方已無意再繼續(xù)經(jīng)營，且到日已關(guān)停3個(gè)月之久，不論從形式上還是從實(shí)質(zhì)上該企業(yè)均失去了會計(jì)核算賴以存在的持續(xù)經(jīng)營這個(gè)前提條件。實(shí)際上企業(yè)盈余或者虧損只是一個(gè)數(shù)字，盈余時(shí)表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，虧損時(shí)則表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。所以審計(jì)的重點(diǎn)亦應(yīng)從單純的計(jì)算盈虧轉(zhuǎn)到對企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的清算上來，即核實(shí)企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，資產(chǎn)抵償負(fù)債后的剩余財(cái)產(chǎn)，再按雙方約定的投資比例進(jìn)行分配。就該審計(jì)報(bào)告提供的數(shù)據(jù)看，該企業(yè)實(shí)有資產(chǎn)197323.83元，286681.36元的負(fù)債中應(yīng)剔除屬于雙方投資應(yīng)記入“實(shí)收資本”賬戶的164667.69元，加上2001～2002年少提工資、水電費(fèi)、地皮租賃費(fèi)三筆欠賬共30085.56（4021＋20564.56＋5500）元，再加上2003年應(yīng)計(jì)未計(jì)利息9171.08元，應(yīng)付留守人員工資3600元，最后負(fù)債應(yīng)為164870.31元。用賬面價(jià)值計(jì)算的聯(lián)營企業(yè)清算結(jié)果為：企業(yè)197323.83元的資產(chǎn)用于償付164870.31元的負(fù)債后，聯(lián)營雙方還能對32453.52元的資產(chǎn)提出分配權(quán)。用公式表示為：所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負(fù)債＝197323.83－164870.31＝32453.52（元）。
以上分析只是粗略的、方向性的，是在假定審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤的前提下進(jìn)行的。實(shí)質(zhì)上企業(yè)清算時(shí)的資產(chǎn)并不都能抵償負(fù)債，如待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等，負(fù)債也不是都需要償付的，如從費(fèi)用中提取又用作企業(yè)職工的應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款中的應(yīng)付職工教育費(fèi)等。具體到這個(gè)聯(lián)營企業(yè)有沒有不能償付負(fù)債的資產(chǎn)和不需要資產(chǎn)償付的負(fù)債，有多少，筆者手中只有審計(jì)報(bào)告和法院判決書，詳細(xì)數(shù)據(jù)沒有獲取，故不贅述。
2．關(guān)鍵數(shù)據(jù)計(jì)算錯(cuò)誤。如前面提到的企業(yè)實(shí)際虧損數(shù)為143823.17元，審計(jì)報(bào)告中相關(guān)數(shù)據(jù)加總后只有129684.70元，兩者相差14138.47元。
分析二：法院判決結(jié)果造成被告經(jīng)濟(jì)損失7萬多元。這一損失盡管是事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告“逼”其就范的，但這種常識性的錯(cuò)誤，法官是完全可以避免的。就形式上看：法院判決的結(jié)果是公平、公正的。聯(lián)營企業(yè)的負(fù)債、資產(chǎn)、經(jīng)營虧損都一分為二，是不了的“鐵案”，但仔細(xì)品味便發(fā)現(xiàn)問題。聯(lián)營廠借款91000萬元，由原告負(fù)責(zé)償還，由被告付給原告款45500元是正確無誤的。聯(lián)營廠現(xiàn)有固定資產(chǎn)凈值139328.84元?dú)w原告所有，由原告付給被告款69664.42元也是沒有問題的。而聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，是原被告平均承擔(dān)的，如果被告拿出經(jīng)營虧損143823.17元的50%即71911.58元放到聯(lián)營廠，那么原告也應(yīng)拿出同等的資金放到聯(lián)營廠，聯(lián)營廠多出原、被告拿來的143823.17元，最終還要分回原、被告手中。而法院對聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，由原、被告平均承擔(dān)的判決且真的動用貨幣資金，作為被告應(yīng)給付原告款項(xiàng)相互折抵的做法就錯(cuò)了。實(shí)際上該案例中的經(jīng)營虧損不存在原告給付被告款項(xiàng)問題，也不存在被告給付原告款項(xiàng)問題。歸還借款中，被告付給原告款，是因?yàn)樵鎯斶€了聯(lián)營廠的全部借款。固定資產(chǎn)分配中，原告給付被告款，是因?yàn)樵鎿碛辛寺?lián)營廠的全部固定資產(chǎn)。
在分析審計(jì)報(bào)告和法院判決結(jié)果后，筆者有以下意見和建議：
意見和建議之一：經(jīng)濟(jì)糾紛案件，涉及到當(dāng)事人的切身利益，注冊會計(jì)師和所在的會計(jì)師事務(wù)所承接這類業(yè)務(wù)時(shí)，要根據(jù)本所人員狀況，量力而行，切不可見錢眼開，毀了自己和事務(wù)所的聲譽(yù)。
近幾年來由于審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟在我國越來越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在眾多方面有了新的突破。
會計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計(jì)報(bào)告，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)審計(jì)結(jié)論必然會使第三人在經(jīng)濟(jì)事務(wù)中做出錯(cuò)誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟(jì)損失。第三人在蒙受經(jīng)濟(jì)損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實(shí)財(cái)務(wù)信息的鑒證者——會計(jì)師事務(wù)所尋求經(jīng)濟(jì)上的救濟(jì)。
一、會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任特征
（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定
會計(jì)界和法律界對注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點(diǎn)是一致的。不同的是，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請求權(quán)向注冊會計(jì)師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說，如違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等，筆者認(rèn)同專家責(zé)任一說。
英美法系國家一般認(rèn)為會計(jì)師、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專門知識、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴注冊會計(jì)師基于其專家身份、信息優(yōu)勢和專業(yè)知識而提供的信息而已，其實(shí)也是一種專家責(zé)任。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個(gè)獨(dú)立的法域，即專家責(zé)任。近些年來，將會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。
對于注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進(jìn)一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類型，有待進(jìn)一步完善。
（二）責(zé)任承擔(dān)主體
審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問題，是指會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會計(jì)師事務(wù)所還是注冊會計(jì)師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問題的實(shí)質(zhì)是注冊會計(jì)師是否應(yīng)該直接對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點(diǎn)：“一元論”，即由會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊會計(jì)師不對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；“二元論”，即注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所共同對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
筆者比較贊同一元論。《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定表明我國社會審計(jì)是以會計(jì)師事務(wù)所為本位的，注冊會計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只有會計(jì)師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所直接對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，起到警示作用。然而，會計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊會計(jì)師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊會計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)而造成利害關(guān)系人損失的，會計(jì)師事務(wù)所可以通過勞動合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
二、會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件
（一）違法行為
即會計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告“不實(shí)”在會計(jì)界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師對于被審計(jì)的會計(jì)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有任何錯(cuò)誤。對于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，注冊會計(jì)師是沒有責(zé)任的，因?yàn)榇藭r(shí)他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實(shí)，更確切的是指審計(jì)過程的真實(shí)性或者程序的真實(shí)。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況不符，即為不實(shí)。這里更強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)。會計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實(shí)審計(jì)報(bào)告”只是會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯(cuò)，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。
（二）損害事實(shí)
即利害關(guān)系人與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實(shí)能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。
（三）因果關(guān)系
即利害關(guān)系人遭受損失與不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。
投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴審計(jì)報(bào)告而把矛頭指向會計(jì)師事務(wù)所，歸咎于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實(shí)導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計(jì)單位的責(zé)任，有的是注冊會計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于解決會計(jì)師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯(cuò)
即會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所對第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過錯(cuò)推定原則，即仍然需要會計(jì)師事務(wù)所主觀存在過錯(cuò)，只是對舉證責(zé)任進(jìn)行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過錯(cuò)而已。
筆者贊同此觀點(diǎn)。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)。由于信息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)過錯(cuò)，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會計(jì)師主觀上是否存在過錯(cuò)，既不能僅以會計(jì)師是否嚴(yán)格遵循程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，也不能以財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會計(jì)師事務(wù)所有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。
三、會計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容
（一）責(zé)任承擔(dān)的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的場合，其與被審計(jì)單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。
對于注冊會計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實(shí)報(bào)告的，則承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因?yàn)闀?jì)師不實(shí)審計(jì)與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計(jì)師要對自己的過錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
有學(xué)者認(rèn)為，只要會計(jì)師事務(wù)所出具了虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，不管是故意還是過失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因?yàn)楣室夂瓦^失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對會計(jì)師事務(wù)所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計(jì)單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計(jì)單位的負(fù)面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因?yàn)榉凑腥藶槠滟I單。
其次，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任并不會對受害者的救濟(jì)造成影響，因?yàn)橹皇秦?zé)任順序不同而已。先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計(jì)師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。
（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍
最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”；“會計(jì)師事務(wù)所對一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。
（三）免責(zé)和減責(zé)情形
（二）法律依據(jù)：
1．《中華人民共和國審計(jì)法》第四十三條：被審計(jì)單位違反本法規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料的，或者提供的資料不真實(shí)、不完整的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以通報(bào)批評，給予警告；拒不改正的，依法追究責(zé)任。
2．《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第四十九條：被審計(jì)單位違反審計(jì)法的規(guī)定，拒絕或者拖延提供與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以通報(bào)批評，給予警告；拒不改正的，按照下列規(guī)定追究責(zé)任：（一）對被審計(jì)單位處以5萬元以下的罰款；（二）對被審計(jì)單位負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議；（三）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
（三）法律責(zé)任：
1．《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條：審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守或者泄露所知悉的國家秘密、商業(yè)秘密的，依法給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
2．《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第五十五條：審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分。
二、被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告、罰款
（二）法律依據(jù)：
1．《中華人民共和國審計(jì)法》第四十六條：對被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施，并可以依法給予處罰。
2. 《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第五十三條：對被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，由審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)責(zé)令改正，給予警告，通報(bào)批評，依照本條例第五十二條規(guī)定對違法取得的資產(chǎn)作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計(jì)單位負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議。
法律、行政法規(guī)對被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為另有處理、處罰規(guī)定的，從其規(guī)定。
（三）法律責(zé)任：
1．《中華人民共和國審計(jì)法》第五十二條
2．《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第五十五條
三、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定設(shè)立財(cái)政收入項(xiàng)目
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第三條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補(bǔ)收應(yīng)當(dāng)收取的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財(cái)政收入項(xiàng)目；（二）違反規(guī)定擅自改變財(cái)政收入項(xiàng)目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政收入項(xiàng)目，仍然依照原定項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財(cái)政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為。
1 （三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
四、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定擅自改變財(cái)政收入項(xiàng)目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第三條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補(bǔ)收應(yīng)當(dāng)收取的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財(cái)政收入項(xiàng)目；（二）違反規(guī)定擅自改變財(cái)政收入項(xiàng)目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政收入項(xiàng)目，仍然依照原定項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財(cái)政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
1 2 《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
五、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政收入項(xiàng)目，仍然依照原定項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第三條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補(bǔ)收應(yīng)當(dāng)收取的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財(cái)政收入項(xiàng)目；（二）違反規(guī)定擅自改變財(cái)政收入項(xiàng)目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政收入項(xiàng)目，仍然依照原定項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財(cái)政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 （一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第三條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，補(bǔ)收應(yīng)當(dāng)收取的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予降級或者撤職處分：（一）違反規(guī)定設(shè)立財(cái)政收入項(xiàng)目；（二）違反規(guī)定擅自改變財(cái)政收入項(xiàng)目的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、對象和期限；（三）對已明令取消、暫停執(zhí)行或者降低標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)政收入項(xiàng)目，仍然依照原定項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)征收或者變換名稱征收；（四）緩收、不收財(cái)政收入；（五）擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入；（六）其他違反國家財(cái)政收入管理規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
七、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
1 2 3 4 《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
八、財(cái)政收入執(zhí)行單位及其工作人員隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第四條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（四）不依照規(guī)定的財(cái)政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為。
1 2 3 4 5 （三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
九、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第四條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（四）不依照規(guī)定的財(cái)政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
1 2 3 4 5 6 《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第四條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（四）不依照規(guī)定的財(cái)政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 4 5 6 7 （一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第四條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（四）不依照規(guī)定的財(cái)政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十二、財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金
1 2 3 4 5 6 7 8 （二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第四條：財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員有下列違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬目，收繳應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）隱瞞應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（二）滯留、截留、挪用應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（三）坐支應(yīng)當(dāng)上繳的財(cái)政收入；（四）不依照規(guī)定的財(cái)政收入預(yù)算級次、預(yù)算科目入庫；（五）違反規(guī)定退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家財(cái)政收入上繳規(guī)定的行為。
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國預(yù)算法》等法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定給予行政處分。
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十三、財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員延期、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財(cái)政收入
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
1 2 3 4 5 6 7 8 9 《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第五條：財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財(cái)政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計(jì)劃核撥財(cái)政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財(cái)政收入放在財(cái)政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十四、財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員不依照預(yù)算或者用款計(jì)劃核撥財(cái)政資金
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第五條：財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財(cái)政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計(jì)劃核撥財(cái)政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財(cái)政收入放在財(cái)政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十五、財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第五條：財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財(cái)政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計(jì)劃核撥財(cái)政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財(cái)政收入放在財(cái)政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 十六、財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財(cái)政收入放在財(cái)政專戶核算
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告
（二）法律依據(jù)：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第五條：財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員有下列違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為之一的，責(zé)令改正，限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報(bào)批評。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分：（一）延解、占壓應(yīng)當(dāng)上解的財(cái)政收入；（二）不依照預(yù)算或者用款計(jì)劃核撥財(cái)政資金；（三）違反規(guī)定收納、劃分、留解、退付國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（四）將應(yīng)當(dāng)納入國庫核算的財(cái)政收入放在財(cái)政專戶核算；（五）擅自動用國庫庫款或者財(cái)政專戶資金；（六）其他違反國家有關(guān)上解、下?lián)茇?cái)政資金規(guī)定的行為
（三）法律責(zé)任：
《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第二十八條：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊的，給予警告、記過或者記大過處分；情節(jié)較重的，給予降級或者撤職處分；情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除處分。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
十七、財(cái)政部門、國庫機(jī)構(gòu)及其工作人員擅自動用國庫庫款或者財(cái)政專戶資金
（一）處罰種類：通報(bào)批評、警告13 14 （二）法律依據(jù)：
一、引言
證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)報(bào)告以及注冊會計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)報(bào)告以及注冊會計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會對于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對一個(gè)企業(yè)的重要程度。一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運(yùn)行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告能夠說明公司運(yùn)行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。
二、文獻(xiàn)綜述與提出假設(shè)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對投資者的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知程度影響較大，對內(nèi)控審計(jì)報(bào)告利用程度越高，投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知水平與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告后，公司籌資資本成本會降低，若進(jìn)一步提供內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其資本成本會更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對內(nèi)部控制的制度完善和自我評價(jià)會提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進(jìn)行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會計(jì)師事務(wù)所；變更審計(jì)師的上市公司對高質(zhì)量審計(jì)需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時(shí)，高質(zhì)量審計(jì)與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的影響中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的變更；同時(shí)，接任的會計(jì)師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會導(dǎo)致審計(jì)成本上升和審計(jì)質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時(shí)充分披露會計(jì)師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評報(bào)告的市場反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評報(bào)告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財(cái)務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強(qiáng)、內(nèi)部審計(jì)越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評報(bào)告。
綜上所述，內(nèi)部控制在公司運(yùn)營和審計(jì)過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實(shí)性，投資者對于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)對上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后對公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗(yàn)證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的影響進(jìn)行數(shù)據(jù)量化分析。
（二）提出假設(shè)
由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司為達(dá)到審計(jì)師的要求會加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會提高公司的運(yùn)營效果，會導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。
H1：出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。
出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后會使上市公司的透明度增強(qiáng)，并且顯示出公司的管理運(yùn)行機(jī)制良好，根據(jù)信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強(qiáng)，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性會顯著增強(qiáng)，投資者會傾向于選擇出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司，進(jìn)而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)。
H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日后市場反應(yīng)會出現(xiàn)顯著變化。
三、實(shí)證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應(yīng)分別作為研究對象來驗(yàn)證H1和H2。在選取樣本時(shí)，對年報(bào)公布后有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險(xiǎn)行業(yè)公司進(jìn)行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進(jìn)行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個(gè)：營運(yùn)能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財(cái)務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數(shù)項(xiàng)，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項(xiàng)。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對H1進(jìn)行l(wèi)ogistic回歸時(shí)，將樣本處理為相對規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。
3.logistic回歸結(jié)果。見表2。
4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：
（1）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的運(yùn)營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會減少庫存并及時(shí)催收客戶欠款，使公司的運(yùn)營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。
（2）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價(jià)上升，市盈率上升。但是對凈資產(chǎn)收益率會產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。
（3）內(nèi)控制度完善后對償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進(jìn)作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告為研究事件，定義內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實(shí)際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實(shí)際收益率由樣本公司的實(shí)際股價(jià)確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計(jì)算所有樣本在t時(shí)刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計(jì)算單個(gè)樣本在某時(shí)間區(qū)間的累計(jì)超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個(gè)樣本的累計(jì)平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗(yàn)思路。H2 因變量為累計(jì)資產(chǎn)回報(bào)率CAR，檢驗(yàn)累計(jì)超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗(yàn)進(jìn)行檢驗(yàn)，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價(jià)格的顯著變化。
3.實(shí)證數(shù)據(jù)檢驗(yàn)結(jié)果。見表3。
（1）檢驗(yàn)結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗(yàn)結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對市場會產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)總體上呈促進(jìn)作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計(jì)平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一事件在一定期間內(nèi)會產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時(shí)CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之前會出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報(bào)告出具前階段t=-6開始，在t=-2時(shí)會達(dá)到峰值，這說明投資者對于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的預(yù)期較高，投資者此時(shí)會存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時(shí)停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的期望值過高，認(rèn)為公司的價(jià)值被高估，進(jìn)而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后超額收益會出現(xiàn)波動，但在t=10時(shí)CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結(jié)
本文針對2012年上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一披露規(guī)范的影響進(jìn)行實(shí)證分析論證。通過對樣本上市公司進(jìn)行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會要求披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，在加大了對內(nèi)部控制的建設(shè)的同時(shí)自身獲益，表現(xiàn)為運(yùn)營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對盈利能力、發(fā)展能力和財(cái)務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后，投資者對內(nèi)控報(bào)告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會產(chǎn)生一定市場反應(yīng)，并在較短時(shí)期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報(bào)告一定時(shí)期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監(jiān)會的相關(guān)要求對于上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會產(chǎn)生一定的積極市場反應(yīng)。J
參考文獻(xiàn)：
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二、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類型的標(biāo)準(zhǔn)
無保留意見的審計(jì)報(bào)告是最普通的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國外文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，沒有在審計(jì)過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告；在決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
保留意見適用于被審計(jì)單位沒有遵守國家的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，或注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊會計(jì)師在不能出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)注冊會計(jì)師確信會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和歪曲，以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國家的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才能出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師很少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法確定會計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊會計(jì)師才可出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。如果注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
在某些情況下，注冊會計(jì)師可能通過增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修正審計(jì)報(bào)告，而該事項(xiàng)在會計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見。因?yàn)閺睦碚撋现v，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，并不對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響審計(jì)意見的類型，只是增加信息含量，提請會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計(jì)意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊會計(jì)師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項(xiàng)段。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中對持續(xù)經(jīng)營問題作了詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項(xiàng)，是指其結(jié)果依賴于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會計(jì)報(bào)表的未來行動或事項(xiàng)。當(dāng)不確定事項(xiàng)符合以下條件時(shí)，即使會計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）很可能的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)
注冊會計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國家的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的影響并不重要，預(yù)計(jì)也不會對未來各期會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊會計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
1、錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號——審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊會計(jì)師對重要性水平的評估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊會計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如注冊會計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計(jì)師可以對會計(jì)報(bào)表確定一個(gè)重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個(gè)重要性水平（如企業(yè)）。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯(cuò)報(bào)金額（或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額）與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。
（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制而的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響報(bào)表使用人的決策，因而注冊會計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但就會計(jì)報(bào)表整體而言是公允的
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策，但對會計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊會計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及整個(gè)會計(jì)報(bào)表，因此，注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。
（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對會計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會計(jì)報(bào)表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對會計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性?，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個(gè)賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊會計(jì)師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
2、判斷錯(cuò)報(bào)金額產(chǎn)生的影響
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)，而會計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ?、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對重大會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮詴?jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對會計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評價(jià)重大會計(jì)估計(jì)的合理性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。
1.提及其他注冊會計(jì)師的工作。近年來，某些會計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊會計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊會計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊會計(jì)師不對境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對境外會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作；(2)主審注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(3)如果無法對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(4)主審注冊會計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊會計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡單描述“上年度會計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對本年度會計(jì)報(bào)表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的工作；如果期初余額對會計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計(jì)師可以提及前任注冊會計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。
關(guān)于對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會計(jì)報(bào)表在本期的比較會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計(jì)報(bào)表。會計(jì)師事務(wù)所再次對同一會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。
當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對前期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對比較會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計(jì)師事務(wù)所對上年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?
針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中要求：如果被審計(jì)單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制了前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：(1)前期審計(jì)報(bào)告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不同意見的情形或者事項(xiàng)；(4)注冊會計(jì)師對于重新編制的前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。
此外，在IPO會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，有一種現(xiàn)象值得注意。因?yàn)橹袊C監(jiān)會對某些公司實(shí)行專項(xiàng)復(fù)核，負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所可能沒有發(fā)現(xiàn)的問題，而負(fù)責(zé)專項(xiàng)復(fù)核的會計(jì)師事務(wù)所卻發(fā)現(xiàn)了。如果問題重大，公司應(yīng)當(dāng)重新編制會計(jì)報(bào)表，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重新出具審計(jì)報(bào)告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計(jì)師事務(wù)所把兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，給會計(jì)報(bào)表使用者造成誤解：對同一會計(jì)報(bào)表出具兩個(gè)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)報(bào)告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應(yīng)該說，最簡單的辦法應(yīng)當(dāng)將第二個(gè)審計(jì)報(bào)告放在申報(bào)材料中。如果會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為發(fā)現(xiàn)的問題不重大，出具的審計(jì)報(bào)告沒有問題，堅(jiān)持將兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，應(yīng)當(dāng)在第二個(gè)審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計(jì)報(bào)表這一事實(shí)。
在最新頒布的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，直接對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的準(zhǔn)則有3個(gè)，即《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號――對特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告》。另外，在其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中，還就涉及審計(jì)報(bào)告的一些特殊情況進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中涉及審計(jì)報(bào)告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計(jì)師的要求也進(jìn)一步提高了。具體變化主要體現(xiàn)在：
一、明確了審計(jì)報(bào)告的分類
根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。新準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告的要素進(jìn)行了調(diào)整，并將審計(jì)報(bào)告劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩類。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣的劃分在便于準(zhǔn)則表述的同時(shí)，嚴(yán)格限定了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的范疇，強(qiáng)調(diào)除了可能附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以外，無保留意見審計(jì)報(bào)告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規(guī)范了審計(jì)意見的表述。
有一點(diǎn)需要說明，1501號審計(jì)準(zhǔn)則在解釋標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)提到附加說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，即“當(dāng)注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，但1502號審計(jì)準(zhǔn)則指出：“本準(zhǔn)則所稱非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。”也就是說，1502號審計(jì)準(zhǔn)則在解釋非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)并未將附加說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括在內(nèi)，也未對這一審計(jì)報(bào)告加以解釋。對這種審計(jì)報(bào)告，國際審計(jì)準(zhǔn)則700號（修訂）《對整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》中的要求是：“一些標(biāo)準(zhǔn)、法律或?qū)徟兄械膽T例可能要求或允許注冊會計(jì)師對其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告提供進(jìn)一步的解釋。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加單獨(dú)的段落進(jìn)行說明?！?/p>
根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在某些情況下，被審計(jì)單位可能為了遵守法律、法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定或自愿選擇與財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露一些財(cái)務(wù)報(bào)表框架并不要求披露的補(bǔ)充信息。注冊會計(jì)師的審計(jì)意見可能涉及或不涉及這些補(bǔ)充信息，如果審計(jì)意見不涉及這些補(bǔ)充信息，注冊會計(jì)師必須確認(rèn)這些補(bǔ)充信息與已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠顯著地區(qū)分開來。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為沒有顯著區(qū)別，就應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行說明。但這并不能解除注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審計(jì)的補(bǔ)充信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息存在重大不一致的責(zé)任。
二、增加了需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，如果存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，或者存在可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告的意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。除此以外，不應(yīng)在意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。與原準(zhǔn)則相比，需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種基本情形不變，但新準(zhǔn)則中增加了“其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形”。因?yàn)閺?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的目的在于提醒報(bào)表使用者關(guān)注，所以新準(zhǔn)則中增加需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，更有利于維護(hù)報(bào)表使用者的利益。
其他審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形有：
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》中規(guī)定，如果被審計(jì)單位管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且?cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號――期后事項(xiàng)》中規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的期后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與被審計(jì)單位管理層討論。如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號――比較數(shù)據(jù)》中提及兩種情況可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：第一，當(dāng)以前針對上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告為非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。第二，注冊會計(jì)師在對本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能注意到影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而以前未就該重大錯(cuò)報(bào)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號――含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息》中規(guī)定，如果注冊會計(jì)師在閱讀其他信息（即在被審計(jì)單位年度報(bào)告、招股說明書等文件中包含的除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的其他財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）時(shí)，發(fā)現(xiàn)其他信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息存在重大不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明該重大不一致，或采取其他措施。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號――對特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告》中規(guī)定，對簡要財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指出，為了更好地理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作的范圍，簡要財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)報(bào)告一并閱讀；或提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)信息附注中對上述事項(xiàng)的說明。
三、取消了標(biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法
對于注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果注冊會計(jì)師實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作了適當(dāng)處理，在標(biāo)注審計(jì)報(bào)告日期時(shí)有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計(jì)報(bào)告日，即保留原審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；或者更改審計(jì)報(bào)告日，即將審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的日期。
按照1332號新準(zhǔn)則――《期后事項(xiàng)》的內(nèi)容，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)包括兩種情形：一是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。對這兩種情形，新準(zhǔn)則中取消了在審計(jì)報(bào)告中標(biāo)注雙重日期的做法，而要求采用更改審計(jì)報(bào)告日的做法。具體要求是：無論是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。
相比之下，更改審計(jì)報(bào)告日的做法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任范圍，而標(biāo)注雙重日期的做法僅在反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍。顯然，取消標(biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法意味著新準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的要求進(jìn)一步提高了。
四、對合同遵守情況的審計(jì)報(bào)告采用積極保證方式
除對整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊會計(jì)師還可能執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，即接受委托對下列財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告：（1）按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度以外的其他基礎(chǔ)（簡稱特殊基礎(chǔ)）編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，包括財(cái)務(wù)報(bào)表特定項(xiàng)目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；（3）合同的遵守情況；（4）簡要財(cái)務(wù)報(bào)表。
2實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告網(wǎng)上公布
監(jiān)管不到位是企業(yè)敢于偽造或者變造審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師敢于簡化審計(jì)程序或者故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的重要原因。造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮。注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后，應(yīng)該立即將審計(jì)報(bào)告電子版上傳給監(jiān)管部門，監(jiān)管部門隨即在其網(wǎng)站上公布所有的審計(jì)報(bào)告，供審計(jì)報(bào)告使用者查詢、核對。如果在網(wǎng)站上查找不到審計(jì)報(bào)告的，或者書面審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和網(wǎng)上公布的審計(jì)報(bào)告不一致的，審計(jì)報(bào)告使用者有義務(wù)向?qū)徲?jì)監(jiān)管部門報(bào)告，為監(jiān)管部門查處虛假審計(jì)報(bào)告提供信息。監(jiān)管部門可以有效確定檢點(diǎn)、有針對性的開展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲處違法行為。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會公眾的監(jiān)督，偽造或者變造的虛假報(bào)告就難有立足之地，以出具虛假報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假報(bào)告作為競爭手段的注冊會計(jì)師就沒有生存空間，注冊會計(jì)師及其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會公眾認(rèn)可。
3建立注冊會計(jì)師基本物質(zhì)保障制度
為了保證一個(gè)清正廉潔的政府，需要提高公務(wù)員的工資，實(shí)行高薪養(yǎng)廉的政策；而注冊會計(jì)師履行了確保國家法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則貫徹執(zhí)行和維護(hù)社會公共利益、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的義務(wù)，高薪養(yǎng)廉的政策對其也同樣適用。長期以來，我國對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)義務(wù)和執(zhí)業(yè)責(zé)任強(qiáng)調(diào)過多，而對其職業(yè)利益保障不夠重視，權(quán)利義務(wù)極不平衡（即高風(fēng)險(xiǎn)、低收益）。沒有職業(yè)物質(zhì)保障注冊會計(jì)師，完全靠被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用生存，屬于典型的自謀職業(yè)，社會地位低下，與經(jīng)商沒有什么區(qū)別，談不上職業(yè)榮譽(yù)感。不少注冊會計(jì)師沒有長遠(yuǎn)打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業(yè)投機(jī)心態(tài)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以降低審計(jì)質(zhì)量甚至故意出具虛假審計(jì)報(bào)告來謀利商業(yè)利益，即使因此被吊銷執(zhí)業(yè)資格也不覺得是一大損失。給予注冊會計(jì)師較高的物質(zhì)待遇，不但可以提高注冊會計(jì)師的社會地位，也可以讓注冊會計(jì)師珍惜自己的職業(yè)。建立注冊會計(jì)師基本物質(zhì)保障制度，由注冊會計(jì)師協(xié)會向會計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)收費(fèi)的一定比例收取專項(xiàng)會費(fèi)、用以發(fā)放注冊會計(jì)師基本工資，保證注冊會計(jì)師較高的物質(zhì)待遇，如此不但可以提高注冊會計(jì)師的社會地位，也可以讓注冊會計(jì)師珍惜自己的職業(yè)。會計(jì)師事務(wù)所收取的很大一部分審計(jì)費(fèi)用需要上交給注冊會計(jì)師協(xié)會，會削弱其營利性，淡化其商業(yè)性，在承接、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不會過多的考慮利益。
4規(guī)定被詢證者回函的法律義務(wù)
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應(yīng)該設(shè)定被詢證者回函義務(wù)。被詢證者不回函或者虛假回函的，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
5建立雙重審計(jì)制度、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量同業(yè)監(jiān)督
審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，或者認(rèn)為審計(jì)結(jié)果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監(jiān)管部門申請委派其他注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核或者進(jìn)行重新審計(jì)。如果其他注冊會計(jì)師復(fù)核或者重新審計(jì)后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的或者有重大錯(cuò)報(bào)未披露的（即故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的），復(fù)核或者重新審計(jì)費(fèi)用由出具虛假或者不實(shí)報(bào)告的原注冊會計(jì)師承擔(dān)，該費(fèi)用以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的三至五倍計(jì)算。如果復(fù)核或者重新審計(jì)后發(fā)現(xiàn)原注冊會計(jì)師未執(zhí)行必要審計(jì)程序、未獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，以至于未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的（即過失出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的），由原注冊會計(jì)師按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一至三倍承擔(dān)復(fù)核或者重新審計(jì)費(fèi)用。如果復(fù)核或者重新審計(jì)未發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告不實(shí)，或者原注冊會計(jì)師審計(jì)程序到位、審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)?shù)?，由委托人按審?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的50%承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。
中圖分類號：F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1001-6260（2009）01-0133-07
公司年度報(bào)告是公司對外披露信息的主要途徑，也是會計(jì)信息和公司其他信息的重要載體。因此，會計(jì)信息的及時(shí)性主要表現(xiàn)為公司年度報(bào)告披露的及時(shí)性。及時(shí)性是會計(jì)信息重要的質(zhì)量特征，各國會計(jì)準(zhǔn)則都將其納入會計(jì)信息質(zhì)量的要求當(dāng)中。年度報(bào)告披露時(shí)間的具體規(guī)定也為上市公司選擇實(shí)際披露時(shí)間提供了很大的空間，上市公司在法定時(shí)間范圍內(nèi)可以自主選擇實(shí)際的年度報(bào)告披露時(shí)間。那么，上市公司自主選擇的年報(bào)實(shí)際披露時(shí)間是由哪些因素決定的？為什么有的上市公司選擇及早披露年報(bào)，而有的上市公司選擇延遲披露年報(bào)？上市公司自主選擇的年報(bào)披露時(shí)間有沒有信息含量，這一行為意味著什么？這些都是值得研究的問題。本文旨在檢驗(yàn)業(yè)績好的公司和業(yè)績差的公司、被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司和被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司年度報(bào)告披露時(shí)間的系統(tǒng)性特征，并分析被出具的審計(jì)報(bào)告的不清潔程度和類型對上市公司披露年報(bào)及時(shí)性的影響。
一、文獻(xiàn)回顧
影響上市公司年報(bào)披露及時(shí)性的因素有很多，其中公司業(yè)績是一個(gè)很重要的影響因素。在國外以往的研究中，Pastena等(1979)研究發(fā)現(xiàn)相對于公布各類積極信息而言，公司傾向于推遲公布各類消極信息；Kross(1981)發(fā)現(xiàn)公司披露年度會計(jì)盈余的及時(shí)性與公司實(shí)際盈余和分析師預(yù)計(jì)盈余之差存在顯著的關(guān)系，實(shí)際盈余低于預(yù)計(jì)盈余的公司傾向于更晚披露年報(bào)，實(shí)際盈余高于預(yù)計(jì)盈余的公司傾向于提早披露年報(bào)；Givoly等(1982)也發(fā)現(xiàn)了公司傾向于推遲披露壞消息的類似結(jié)論；Kross 等(1984)發(fā)現(xiàn)公司中期和年度報(bào)告的披露時(shí)間都與業(yè)績好壞有關(guān)系，業(yè)績好的公司較早披露，業(yè)績差的公司較晚披露；Begley 等(1998)研究了在美國法律環(huán)境發(fā)生顯著變化的1983―1992年期間是否還有類似的現(xiàn)象，結(jié)果與之前的研究十分一致。在國內(nèi)這一方面的研究中，Haw等(2000)用中國1994―1997年A股樣本數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報(bào)披露時(shí)間更晚；程小可等(2004)利用滬市A股上市公司1997―2002年的樣本數(shù)據(jù)，運(yùn)用多元線性回歸模型驗(yàn)證了年報(bào)披露的及時(shí)性與未預(yù)計(jì)盈余呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即好消息偏向于更早披露，壞消息偏向于更晚披露；陳漢文等(2004)以我國2000―2002年的上市公司數(shù)據(jù)為樣本，采用分組檢驗(yàn)的方式，發(fā)現(xiàn)好消息公司傾向于比壞消息公司早報(bào)告盈余；李維安等(2004)以我國2000―2003年上市公司數(shù)據(jù)為樣本，運(yùn)用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，在同等條件下，業(yè)績越好的上市公司年報(bào)披露越及時(shí)。
影響上市公司年報(bào)披露及時(shí)性的另一個(gè)重要因素是審計(jì)意見類型。在國外的研究中，Whittred(1980)運(yùn)用非參數(shù)方法研究了審計(jì)意見類型與公司年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計(jì)意見的公司比被出具清潔審計(jì)意見的公司更晚披露年報(bào)，而且審計(jì)意見程度越嚴(yán)重，年報(bào)披露時(shí)間越晚；Ashton等(1987)以及Ashton等(1989)都運(yùn)用多元回歸模型研究了影響年報(bào)披露時(shí)間的各個(gè)因素，他們發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計(jì)意見的公司年報(bào)披露時(shí)間更晚；Bamber等(1993)以及Kinney等(1993)的研究也得出了類似的結(jié)論。在國內(nèi)的研究中，王建玲(2004)以1999―2002年深滬兩個(gè)交易所的A股上市公司為樣本，運(yùn)用相關(guān)性分析和非參數(shù)方法進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見與年報(bào)時(shí)滯之間存在顯著的相關(guān)性，而且審計(jì)意見越嚴(yán)重，年報(bào)披露就越不及時(shí)；李維安等(2004)運(yùn)用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，本年度和上一年度未被出具非清潔審計(jì)意見的公司，其年報(bào)披露更及時(shí)。
二、研究設(shè)計(jì)
(一)研究假設(shè)
關(guān)于以往研究中公司業(yè)績與年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系問題，可以從兩方面尋找其原因。第一，從心理學(xué)的角度來說，人們往往傾向于主動對外報(bào)告好消息，而對壞消息的披露“遮遮掩掩”。在公司年度報(bào)告這個(gè)問題上也是一樣，公司管理者出于人的本性，會傾向于及早報(bào)告好業(yè)績，而推遲報(bào)告壞業(yè)績。第二，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的信號傳遞模型和信息甄別模型，在信息不對稱的情況下，高質(zhì)量(業(yè)績好)的公司會主動顯示自己的優(yōu)秀特征，以解除責(zé)任，避免利益相關(guān)者的逆向選擇，這樣一來，相對于業(yè)績好公司的主動披露，業(yè)績差公司的披露時(shí)間就較晚了。因此，基于上述分析，我們可以提出假設(shè)1。
假設(shè)1：業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)。
關(guān)于審計(jì)意見類型與公司年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系問題，也可以從兩方面尋找原因。第一，就目前的法律規(guī)范而言，在一個(gè)大的法定時(shí)間范圍內(nèi)，公司年度會計(jì)信息何時(shí)接受審計(jì)、何時(shí)向外披露，都是由公司而不是審計(jì)師決定的。高質(zhì)量的公司“急于”及早披露信息，可能會提早接受審計(jì)，而由于其高質(zhì)量，審計(jì)過程的阻力相對較小，審計(jì)時(shí)間較短，而且由于“真金不怕火煉”，審計(jì)意見更可能是清潔的；相反，低質(zhì)量的公司可能“遮遮掩掩”不愿及早接受審計(jì)，審計(jì)過程阻力較大，審計(jì)時(shí)間長，而且由于其更有可能粉飾報(bào)告的“做賊心虛”而導(dǎo)致被出具非清潔審計(jì)意見的可能性較大。第二，出具非清潔審計(jì)意見，一般需要更多的證據(jù)，這就使審計(jì)時(shí)間相對較長，而且出具非清潔審計(jì)意見會導(dǎo)致審計(jì)師與公司管理者討價(jià)還價(jià)，延緩了審計(jì)工作結(jié)束，因此被出具非清潔審計(jì)意見的公司，其年報(bào)披露相對較晚?；谏鲜龇治?，我們可以提出假設(shè)2。
假設(shè)2：被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)。
其中，清潔審計(jì)報(bào)告僅指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其他審計(jì)報(bào)告都為非清潔審計(jì)報(bào)告。另外根據(jù)上述分析，還可以進(jìn)一步提出假設(shè)3。
假設(shè)3：公司被出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重程度越高，年報(bào)披露越不及時(shí)。
(二)研究方法
關(guān)于年報(bào)披露及時(shí)性的研究方法有兩種：第一種是非參數(shù)檢驗(yàn)。如及時(shí)性與公司業(yè)績的相關(guān)性檢驗(yàn)(Spearman檢驗(yàn)等，如Haw等(2000))；按公司業(yè)績指標(biāo)的正負(fù)將公司分為兩組，比較它們的年報(bào)披露時(shí)間有無顯著差異(MannWhitney U檢驗(yàn)等，如Whittred(1980))；按審計(jì)意見類型將公司分為若干組，比較它們的年報(bào)披露時(shí)間有無顯著差異(KruskalWallis H檢驗(yàn)等，如Whittred(1980))。第二種是參數(shù)檢驗(yàn)，即建立回歸方程，針對年報(bào)披露時(shí)間的各影響因素進(jìn)行回歸，根據(jù)系數(shù)判斷其相關(guān)性，如Ashton等(1987)。
本文采用非參數(shù)檢驗(yàn)進(jìn)行分析，這主要是因?yàn)椋?1)建立回歸方程進(jìn)行參數(shù)檢驗(yàn)，通常要求變量具有正態(tài)分布，而正如下文描述性統(tǒng)計(jì)顯示的，“年報(bào)披露延遲天數(shù)”明顯不符合正態(tài)分布；(2)若建立回歸方程進(jìn)行檢驗(yàn)，則難以避免各解釋變量間的多重共線性問題，需要對回歸方程進(jìn)行多次修改，如Ashton等(1987)、李維安等(2004)。
(三)樣本與數(shù)據(jù)來源
本文的樣本包括2003―2005年深滬證券交易所的全部上市公司，共1371家，其中2003年1261家，2004年1359家，2005年1369家[ZW（]因?yàn)樾枰镜乃凶兞客瑫r(shí)存在，所以剔除了極個(gè)別缺少某些變量的樣本。[ZW）]。年報(bào)披露日、公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和審計(jì)報(bào)告類型等數(shù)據(jù)來自Wind數(shù)據(jù)庫。本文的統(tǒng)計(jì)分析使用Excel和Stata軟件。
(四)變量定義
1.及時(shí)性
用年報(bào)實(shí)際公布日與年報(bào)所包含會計(jì)年度結(jié)束日(我國即為公布日上一年的12月31日)的時(shí)間間隔天數(shù)作為公司年報(bào)披露及時(shí)性的替代變量，稱為“年報(bào)披露延遲天數(shù)”。年報(bào)披露延遲天數(shù)越小說明年報(bào)披露越及時(shí)，越大說明越不及時(shí)。國外文獻(xiàn)中通常存在三種計(jì)算年報(bào)披露延遲天數(shù)的方法：(1)上一會計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)預(yù)告日(preliminary final statement)的時(shí)間間隔，稱為預(yù)告延遲(Preliminary Lag)；(2)上一會計(jì)年度結(jié)束日與審計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告日(opinion signature date)的時(shí)間間隔，稱為審計(jì)師意見延遲(Auditor's Signature Lag)；(3)上一會計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)實(shí)際公布日(published annual report)的時(shí)間間隔，稱為總延遲(Total Lag)[ZW（]見Dyer等(1975)；Whittred(1980)；Whittred等(1984)。[ZW）]。由于我國至今尚無針對所有上市公司強(qiáng)制的業(yè)績預(yù)告制度[ZW（]深滬兩個(gè)證券交易所上市規(guī)則(2004年修訂)只對“凈利潤為負(fù)值”和“業(yè)績大幅變動”兩種情況要求業(yè)績預(yù)告。[ZW）]，并不是所有上市公司都會披露業(yè)績預(yù)告，因此我們不使用預(yù)告延遲指標(biāo)。又因?yàn)楸疚闹饕P(guān)注年報(bào)披露的及時(shí)性及其影響因素，因此也不使用審計(jì)師意見延遲指標(biāo)。所以，本文只使用總延遲這一指標(biāo)來表示年報(bào)披露的及時(shí)性。
2.公司業(yè)績
本文使用通過隨機(jī)游走模型計(jì)算出的未預(yù)計(jì)盈余(unexpected earnings，UE)來表示公司業(yè)績。即以上年盈余作為本年盈余的期望值，計(jì)算本年盈余與其期望值的差額作為未預(yù)計(jì)盈余，再除以上年盈余。我們采用兩個(gè)指標(biāo)作為盈余的替代變量：(1)凈利潤(NI)；(2)每股收益(EPS)。分別計(jì)算如下：[ZW（]見Haw等(2000)，張華等(2004)。
3.審計(jì)報(bào)告類型
我國審計(jì)報(bào)告的類型有五種：無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、無法表示意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。首先(假設(shè)2)，我們把審計(jì)報(bào)告類型籠統(tǒng)地分為“清潔”和“非清潔”兩類，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和其他審計(jì)報(bào)告，來比較被出具這兩類審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露的及時(shí)性；之后(假設(shè)3)，我們按照審計(jì)報(bào)告的嚴(yán)重程度，把審計(jì)報(bào)告細(xì)分為5類，按照嚴(yán)重程度由輕到重依次為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，并比較被出具這5種審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露的及時(shí)性。
三、實(shí)證檢驗(yàn)及結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計(jì)及其結(jié)果
所有公司年報(bào)披露時(shí)間分布如表1和圖1所示。表1列示了各年和全部樣本年報(bào)披露所處時(shí)間段的公司數(shù)量和比例。圖1a、圖1b、圖1c分別對應(yīng)著表1中2003年、2004年和2005年的披露時(shí)間分布；圖1d對應(yīng)著表1中全樣本披露時(shí)間的分布。
(1)年報(bào)披露時(shí)間主要處于二月、三月和四月，從二月下半月開始年報(bào)披露開始增加，而在一月全月和四月之后披露年報(bào)的公司合計(jì)只占全部樣本的2.76％；
(2)三月和四月是公司年報(bào)披露最多的兩個(gè)月，分別有38.88％和47.10％的樣本公司在這兩個(gè)月披露，合計(jì)占到全部樣本的85.99％；
(3)年報(bào)的披露很明顯有兩個(gè)高峰期，即三月下半月(全部樣本中28.40％的公司)和四月下半月(全部樣本中31.11％的公司)。
從表1和圖1可以進(jìn)一步看出，年報(bào)披露時(shí)間分布不是正態(tài)分布。所以本文以下針對年報(bào)披露非正態(tài)分布的特征，主要采用非參數(shù)檢驗(yàn)的方法對假設(shè)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。表2列示了樣本公司年報(bào)披露延遲天數(shù)的均值和四分位數(shù)。上市公司年報(bào)披露的平均延遲天數(shù)為87.73天。
(二)年報(bào)披露延遲天數(shù)與公司業(yè)績的關(guān)系
表3列示了在各個(gè)時(shí)間段披露年報(bào)的公司及其凈利潤(NI)、UEN、UEE的平均數(shù)、中位數(shù)以及取正負(fù)值的比例。隨著披露延遲天數(shù)的增加，業(yè)績指標(biāo)總體呈下降趨勢；延遲天數(shù)與各業(yè)績指標(biāo)的回歸結(jié)果(略)和非參數(shù)檢驗(yàn)(Spearman檢驗(yàn))結(jié)果顯示，二者呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系(年報(bào)披露延遲天數(shù)與NI、UEN、UEE的Spearman檢驗(yàn)相關(guān)系數(shù)分別為-0.3891、-0.2672和-0.2405)。
表4列示了各業(yè)績指標(biāo)取不同符號時(shí)樣本公司年報(bào)披露延遲天數(shù)的平均數(shù)和四分位數(shù)。可以看出，業(yè)績指標(biāo)為正的公司，年報(bào)披露延遲天數(shù)較??；業(yè)績指標(biāo)為負(fù)的公司，年報(bào)披露延遲天數(shù)較大。Mann－Whitney檢驗(yàn)表明，業(yè)績符號不同的公司年報(bào)披露延遲天數(shù)有顯著差異。
概括起來，表3說明，年報(bào)披露遲的公司比年報(bào)披露早的公司業(yè)績要差；表4說明，業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報(bào)披露更加延遲。這樣就從兩個(gè)方面都驗(yàn)證了假設(shè)1――“業(yè)績差的公司比業(yè)績好的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)”。
(三)年報(bào)披露延遲天數(shù)與審計(jì)意見的關(guān)系
表5將審計(jì)報(bào)告分為5類，并統(tǒng)計(jì)了被出具各類審計(jì)報(bào)告公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)?？傮w來看，被出具的審計(jì)報(bào)告程度越嚴(yán)重，年報(bào)披露延遲天數(shù)就越大。
表6將審計(jì)意見分為“清潔”和“非清潔”兩類，用Mann－Whitney U檢驗(yàn)來判斷被出具這兩類審計(jì)報(bào)告的公司其年報(bào)披露延遲天數(shù)有無顯著差異。結(jié)果顯示，被出具“非清潔”審計(jì)報(bào)告的公司，其年報(bào)披露時(shí)間顯著地遲于被出具“清潔”審計(jì)報(bào)告的公司。另外，Spearman檢驗(yàn)也顯示，年報(bào)披露延遲天數(shù)與報(bào)告是否清潔呈顯著的相關(guān)關(guān)系。這樣就驗(yàn)證了假設(shè)2――“被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)”。
表7將被出具5類審計(jì)報(bào)告公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)進(jìn)行兩兩比較。結(jié)果顯示：被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司，年報(bào)披露時(shí)間要顯著地遲于被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的公司；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的公司，年報(bào)披露時(shí)間又顯著地遲于被出具保留意見的公司；而被出具保留意見公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)與被出具無法表示意見公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)之間的差異顯著性水平較低，p值為0.0225。但從總體上看，隨著被出具的審計(jì)報(bào)告類型越來越嚴(yán)重，年報(bào)披露時(shí)間也越來越晚，這也就驗(yàn)證了假設(shè)3――“公司被出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重程度越高，年報(bào)披露越不及時(shí)”。
四、結(jié)論及建議
本文運(yùn)用非參數(shù)檢驗(yàn)，驗(yàn)證了年報(bào)披露及時(shí)性與公司業(yè)績和審計(jì)意見類型的關(guān)系。業(yè)績好的公司比業(yè)績差的公司更及時(shí)地披露年報(bào)；被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司更及時(shí)地披露年報(bào)；被出具的審計(jì)報(bào)告類型越嚴(yán)重，上市公司披露年報(bào)就越不及時(shí)。這也意味著，如果發(fā)現(xiàn)上市公司年報(bào)披露較晚，可以合理預(yù)測其業(yè)績較差的概率比業(yè)績好的概率要高，同時(shí)審計(jì)意見為非清潔的概率也較高。年報(bào)披露這一行為本身，而不僅僅是年報(bào)內(nèi)容，也成為公司向外傳遞的一種信號。當(dāng)然，市場是否能夠識別年報(bào)披露時(shí)間的信號，即年報(bào)披露時(shí)間的市場反應(yīng)問題，是我們進(jìn)一步的研究方向。此外，影響公司年報(bào)披露時(shí)間的因素還有很多，本文尚未逐一考察，這也是另外需要研究的。值得思考的是，到目前為止，上市公司擁有年報(bào)披露時(shí)間選擇的主動權(quán)。在法律規(guī)定的一個(gè)大范圍內(nèi)，上市公司決定何時(shí)聘請審計(jì)師，何時(shí)向外披露年報(bào)，這也就成為年報(bào)披露時(shí)間具有信息含量的原因。如果公司的審計(jì)時(shí)間由審計(jì)師決定，那么公司的主動權(quán)就會大打折扣，這就有可能限制公司對年報(bào)披露時(shí)間的操縱。
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亞當(dāng)?斯密在《國富論》中將市場比作“看不見的手”，指揮著經(jīng)濟(jì)活動的有序進(jìn)行。幾百年來，資本主義經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展也確實(shí)證實(shí)了這一點(diǎn)。但是，市場并非在任何時(shí)候都能做到對資源進(jìn)行有效配置。當(dāng)出現(xiàn)外部性、壟斷和信息不對稱等問題時(shí)，市場便很有可能失靈。
其中，信息不對稱指：“契約關(guān)系的一方（如人）在某些方面掌握著“私人信息”，這些信息只有他自己最了解；另一方則不了解”。（喬治?阿克洛夫，1940）。社會分工的不斷細(xì)致，使得不同的人掌握不同的信息，產(chǎn)生信息不對稱。不對稱的信息影響著人們的決策與交易，往往會導(dǎo)致逆向選擇。所謂的逆向選擇是指“從無信息買者的角度看，無法察覺到的混合特征變?yōu)椴缓弦獾膬A向”。（N.格里高利?曼昆，2006）。逆向選擇是由于人們對賣方的信息了解較少，在消費(fèi)時(shí)持懷疑態(tài)度而只愿出低價(jià)購買的現(xiàn)象。例如，IPO的發(fā)行價(jià)格一般低于以后的市場價(jià)格。因?yàn)椋畔⒉粚ΨQ，投資者對IPO的信息知之甚少，對其未來的前景持懷疑態(tài)度。因而，只愿投資少量的錢。那么，像這樣的或許十分有前景IPO就無法獲得較高的發(fā)行價(jià)格，從而影響到企業(yè)的籌資。
二、發(fā)信號
那么，面對信息不對稱給投資方和被投資方帶來的問題，又應(yīng)如何避免逆向選擇，讓投資者更好的選擇合意的投資對象呢？有一個(gè)常用的方法是發(fā)信號。
“發(fā)信號是指有信息的一方向無信息的一方披露自己私人信息所采取的行動”。（N.格里高利?曼昆，2006）。如前文提到的，IPO的發(fā)行企業(yè)可以選擇有聲譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告來傳遞他們關(guān)于公司價(jià)值的有利信號，降低未來盈利的不確定性，從而減少偏低定價(jià)。如果，投資者獲得了由具有公信力的會計(jì)師事務(wù)所出具的合理保證的審計(jì)報(bào)告，那么，他們對被投資方的信任程度很有可能大大提高。畢竟，請有公信力、有能力的會計(jì)師事務(wù)所來出具審計(jì)報(bào)告花費(fèi)不菲。如果，公司的經(jīng)營狀態(tài)不好或者出具的財(cái)務(wù)報(bào)表有舞弊行為，那么，便得不到有注冊會計(jì)師合理保證的審計(jì)報(bào)告，只會白白花費(fèi)金錢。因此，我們可以說由有公信力的會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告是具有信號傳遞功能的。它能幫助投資者更好的了解所投資的企業(yè)，提高投資者對財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的信任程度。
但是，我們必須認(rèn)識到，并非所有的審計(jì)報(bào)告都能起到發(fā)信號的作用，有公信力，因而價(jià)格高昂的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告才有信號傳遞作用。因?yàn)?，如果，每個(gè)人都能支付使用信號的成本，作出同樣的信號激勵(lì)，那么，信號也就不能說明問題了。只有價(jià)格高昂、有信譽(yù)的事務(wù)所才能將自己的審計(jì)報(bào)告與其他的審計(jì)報(bào)告區(qū)別開來，發(fā)出有力的信號。
三、失效的信號
用發(fā)信號來解決信息不對稱問題也有其局限性。因?yàn)?，雖然，發(fā)信號者花費(fèi)了大量的金錢發(fā)信號，卻不能完全表示自身有著好的投資前景。信息或許會在私人交易中發(fā)生扭曲。有些經(jīng)營不善的企業(yè)不僅會花大價(jià)錢請來有公信力的事務(wù)所，甚至，會付給他們更高的價(jià)錢來誘使注冊會計(jì)師放棄其獨(dú)立性而出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。這份報(bào)告或許會吸引大量的投資者，使公司的股票大漲，資產(chǎn)倍增。
根據(jù)成本收益的原則，我們有理由相信那些經(jīng)營不善的企業(yè)很有可能這樣做。而且，事實(shí)也的確如此。
著名的安然事件便是其中一個(gè)點(diǎn)典型的例子。安然公司是一家美國大型能源公司，其排名曾居美國上市公司第七位。但，這家曾經(jīng)叱咤風(fēng)云的“能源帝國”，卻在短短幾天內(nèi)宣布破產(chǎn)。安然公司實(shí)際上是長期通過復(fù)雜的財(cái)務(wù)合伙形式掩蓋巨額債務(wù)并虛報(bào)盈余。該公司的幫手，正是世界五大會計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所。這個(gè)事件也直接導(dǎo)致了這個(gè)世界性的會計(jì)師事務(wù)所的解體。
從這個(gè)事件中，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使有公信力的事務(wù)所也有可能違背自己獨(dú)立性的原則，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，幫助被審計(jì)單位舞弊。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告發(fā)信息的作用就被弱化了，甚至變得沒有意義。
四、加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的信息傳遞功能
那么，如何才解決上述問題呢？首先，必須承認(rèn)的是，在大多數(shù)情況下，發(fā)信號在一定程度上還是能解決信息不對稱問題，幫助實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。因而，加強(qiáng)信號的真實(shí)性與可信性便是問題的關(guān)鍵。提高審計(jì)信號的可信性是個(gè)復(fù)雜的工程，本文希望通過成本收益的角度淺析提高審計(jì)報(bào)告可信性的方法，并提出一些自己的設(shè)想。
（一）建立一群有信譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所品牌
在我國，注冊會計(jì)師行業(yè)不過短短20年，大部分事務(wù)所的在規(guī)模、執(zhí)業(yè)水平等方面都未成氣候。與國外許多執(zhí)業(yè)百年的大所比起來，我國還缺少可以傳遞信息的有聲譽(yù)的大事務(wù)所。因此，建立一群高質(zhì)量、獨(dú)立性強(qiáng)的事務(wù)所尤為重要。
事務(wù)所可以通過合并，發(fā)展連鎖店等形式來擴(kuò)大規(guī)模，并經(jīng)過長的努力建立起良好的商譽(yù)。相對來說，有聲譽(yù)的大所出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性要小的多。畢竟，所獲得的小小利潤或許遠(yuǎn)不如他們損失的商譽(yù)來的重大。前文所提到的安達(dá)信事務(wù)所的例子，還是屬于個(gè)例。當(dāng)然，從成本收益的角度看，安達(dá)信事務(wù)所可能認(rèn)為在與安然公司的長期不法合作中所賺取的利潤要比自身有可能付出的代價(jià)高，因而值得冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。
這也提醒我們加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管是極其重要的。
（二）加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管
加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管，讓像安達(dá)信這樣的出具虛假報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所付出比他們得到的要高的多的法律代價(jià)，能降低審計(jì)舞弊的可能性。過去，在我國出具虛假的審計(jì)報(bào)告并不用負(fù)什么法律責(zé)任。隨著，我國法制建設(shè)和審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，有關(guān)注冊會計(jì)師的法律責(zé)任也逐步明確。現(xiàn)在，注冊會計(jì)師如果出具虛假的審計(jì)報(bào)告，不僅僅面臨著民事責(zé)任，還很有可能面臨刑事責(zé)任。這些法律能大大降低，受過高等教育、在社會中有著較高地位的注冊會計(jì)師冒險(xiǎn)出具虛假報(bào)告的可能性。當(dāng)然，對于注冊會計(jì)師及事務(wù)所的法律監(jiān)管還需要隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展進(jìn)一步完善，讓注冊會計(jì)師不敢放棄自身獨(dú)立性，拿職業(yè)生命和自由冒險(xiǎn)。
（三）被審計(jì)單位對虛假的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)
前兩點(diǎn)都是從會計(jì)師事務(wù)所的角度來講如何防止虛假審計(jì)報(bào)告。第三點(diǎn)，則是從被審計(jì)單位的角度出發(fā)。眾所周知，注冊會計(jì)師會對自己的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但是，實(shí)際上被審計(jì)單位也應(yīng)該對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。雖然，被審計(jì)單位并非直接出具審計(jì)報(bào)告的一方，但是，他卻能在很大程度上影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。被審計(jì)單位可能通過金錢誘惑或者業(yè)務(wù)關(guān)系來誘使注冊會計(jì)師放棄其獨(dú)立性。也就是說，雙方都需要對虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任。被審計(jì)單位的管理層不僅僅要對不實(shí)的會計(jì)信息負(fù)責(zé)，也需要對虛假的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。這樣，便加大了被審計(jì)單位與會計(jì)師事務(wù)所串通作假的成本，降低審計(jì)作假的可能性。
五、總結(jié)
投資者在投資時(shí)，往往面臨一個(gè)信息不對稱的市場，對被投資方所知信息甚少。這種信息不對稱,使投資者持懷疑態(tài)度而不愿大量投資，由此引發(fā)了逆向選擇的問題，造成市場不必要的損失。因而，被投資方會通過出具審計(jì)報(bào)告發(fā)信號來披露私人信息，吸引投資方。但是，當(dāng)被投資方及會計(jì)師事務(wù)所不誠信時(shí)，發(fā)信號的作用會受到人們的質(zhì)疑。為了解決這個(gè)問題，從成本效益的角度看，應(yīng)當(dāng)提高出具虛假審計(jì)報(bào)告的成本，當(dāng)成本大于收益時(shí)，作假的動機(jī)便會大大減小。在這種環(huán)境下，審計(jì)報(bào)告的信號傳遞功能便能很好的得到發(fā)揮了。
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