序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]一篇新時(shí)代偉大變革中的會(huì)計(jì)發(fā)展范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

一、引言
從黨的十八大開(kāi)始，中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代。黨的二十大報(bào)告指出：“新時(shí)代十年的偉大變革，在黨史、新中國(guó)史、改革開(kāi)放史、社會(huì)主義發(fā)展史、中華民族發(fā)展史上具有里程碑意義”。作為現(xiàn)代財(cái)政領(lǐng)域的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度安排，政府會(huì)計(jì)在新時(shí)代十年偉大變革中得到了前所未有的突破性發(fā)展，取得了一系列標(biāo)志性成果，實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)的整體性重構(gòu)，初步建立了以“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+政府會(huì)計(jì)制度+準(zhǔn)則制度解釋”為構(gòu)成主體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系。可以說(shuō)，新時(shí)代十年偉大變革中的政府會(huì)計(jì)發(fā)展，開(kāi)拓了政府會(huì)計(jì)發(fā)展的新局面，確立了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的基本框架和發(fā)展方向，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中具有舉足輕重的地位。成就來(lái)之不易，啟示彌足珍貴。從歷史演進(jìn)的邏輯看，系統(tǒng)總結(jié)新時(shí)代十年偉大變革中政府會(huì)計(jì)發(fā)展的基本成效和內(nèi)在邏輯，對(duì)于政府會(huì)計(jì)體系的進(jìn)一步完善和發(fā)展具有重要的理論價(jià)值與實(shí)踐意義。鑒于此，本文首先對(duì)新時(shí)代十年偉大變革中政府會(huì)計(jì)發(fā)展的基本成效進(jìn)行歸納和分析，并嘗試提煉出新時(shí)代十年偉大變革中政府會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在邏輯和主要特征；在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步找準(zhǔn)政府會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的可能線索，進(jìn)而持續(xù)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

二、新時(shí)代十年偉大變革中的政府會(huì)計(jì)發(fā)展：

基本成效新時(shí)代十年偉大變革中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)取得了一系列創(chuàng)新性成果，實(shí)現(xiàn)了由傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系到現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系的系統(tǒng)性轉(zhuǎn)變。立足政府會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史視閾，本部分將從制度建設(shè)、理論研究、實(shí)踐效果等三個(gè)維度，對(duì)新時(shí)代十年偉大變革中政府會(huì)計(jì)發(fā)展的基本成效進(jìn)行歸納和分析。

（一）政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)

在新時(shí)代十年偉大變革中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了從傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)制度到現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)制度的整體轉(zhuǎn)型，在這一轉(zhuǎn)型過(guò)程中表現(xiàn)出“由政府財(cái)務(wù)報(bào)告驅(qū)動(dòng)政府會(huì)計(jì)核算模式變革”的典型特征。十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的舉措，明確了政府會(huì)計(jì)改革的基本方向，這一決定也成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的強(qiáng)力指引（陳立齊，2015），權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)始從理念形態(tài)轉(zhuǎn)化為實(shí)踐形態(tài)。2014年8月修訂的《預(yù)算法》首次寫入“各級(jí)政府財(cái)政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”，奠定了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的法律地位。按照會(huì)計(jì)學(xué)基本原理，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)源于政府會(huì)計(jì)核算，這就使得政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度成為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的底層制度安排，是影響甚至決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的主要制度因素（周曙光和陳志斌，2017）。然而，在原有的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成的信息不足以支撐權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，從而導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)核算與政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制難以保持?jǐn)?shù)據(jù)的一致性（譚祖誼，2022）。因此，對(duì)傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)性重構(gòu)，成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。在這一背景下，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》應(yīng)運(yùn)而生，其主要任務(wù)之一就是建立政府會(huì)計(jì)核算體系。制度需求推動(dòng)制度發(fā)展、促進(jìn)制度供給。財(cái)政部于2015年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，宣告政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告規(guī)則的重大變革，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段，這是我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)關(guān)鍵事件。自財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的制度建設(shè)取得了一系列突破性進(jìn)展。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，財(cái)政部從2016年起，針對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)報(bào)表等先后發(fā)布了十項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這些具體準(zhǔn)則構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容。在政府會(huì)計(jì)制度方面，財(cái)政部于2017年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，并陸續(xù)發(fā)布一系列針對(duì)行政單位、事業(yè)單位的銜接規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定，在會(huì)計(jì)科目和報(bào)表設(shè)計(jì)方面不再區(qū)分行政單位和事業(yè)單位，使行政單位、事業(yè)單位能夠統(tǒng)一執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而有助于高質(zhì)量地規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算工作，夯實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。另外，截至2022年12月，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》至《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第5號(hào)》已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布，相關(guān)配套制度的完善為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有效實(shí)施營(yíng)造了良好的制度環(huán)境?？傮w而言，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度體系已經(jīng)初步確立，這既是十年來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革最為顯著的可視化成果，也是十年來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展的基本線索。

（二）政府會(huì)計(jì)理論研究

在新時(shí)代十年偉大變革中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究的視野不斷拓展，取得了一系列原創(chuàng)性成果，對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行具有促進(jìn)作用。當(dāng)然，隨著政府會(huì)計(jì)理論研究的持續(xù)深入，政府會(huì)計(jì)理論研究關(guān)注的焦點(diǎn)也在發(fā)生變化，主要表現(xiàn)為：理論研究的重心從最初聚焦于政府會(huì)計(jì)體系設(shè)計(jì)、政府會(huì)計(jì)功能定位等基礎(chǔ)問(wèn)題，逐步過(guò)渡到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行問(wèn)題。

1.關(guān)于政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論研究。縱觀十年來(lái)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究所關(guān)注的核心問(wèn)題，主要集中在兩大領(lǐng)域：政府會(huì)計(jì)體系設(shè)計(jì)和政府會(huì)計(jì)功能。

（1）關(guān)于政府會(huì)計(jì)體系設(shè)計(jì)的研究。已有文獻(xiàn)主要圍繞政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成以及如何構(gòu)建契合我國(guó)實(shí)踐的政府會(huì)計(jì)體系等問(wèn)題展開(kāi)。建立現(xiàn)代意義上的政府會(huì)計(jì)體系，需要明確政府會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)導(dǎo)向。我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)與公共財(cái)政管理需求、公共治理環(huán)境相適應(yīng)，對(duì)于這一問(wèn)題的探討學(xué)術(shù)界已經(jīng)形成基本共識(shí)。從政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成來(lái)看，政府會(huì)計(jì)要素是政府會(huì)計(jì)體系的重要組成部分。陳志斌（2014a）從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)環(huán)境、政府會(huì)計(jì)假設(shè)、政府會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)條件等維度，搭建了政府會(huì)計(jì)要素選擇的分析框架。對(duì)于政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙軌制”的成因、“雙軌制”政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行機(jī)理以及如何促進(jìn)兩者分離與銜接問(wèn)題，也是學(xué)術(shù)研究關(guān)注的重要領(lǐng)域。例如：劉永澤和況玉書（2015）剖析了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與收付實(shí)現(xiàn)制政府預(yù)算會(huì)計(jì)的特征，提出兩者融合的理論和方法；路軍偉和于國(guó)旺（2015）基于契約理論視角剖析了政府會(huì)計(jì)“雙軌制”的現(xiàn)象與成因，并梳理出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離的科學(xué)依據(jù)；周衛(wèi)華等（2016）基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論提出了二元結(jié)構(gòu)體系下政府會(huì)計(jì)“雙核”技術(shù)模型，嘗試借助于事項(xiàng)憑證建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)。另外，也有學(xué)者立足于國(guó)家治理的戰(zhàn)略高度來(lái)探討政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建問(wèn)題，例如陳志斌和潘?。?015）在厘清國(guó)家治理與政府會(huì)計(jì)互動(dòng)機(jī)理的基礎(chǔ)上，從服務(wù)和服從于國(guó)家治理視角解析政府會(huì)計(jì)概念框架的整合思路。

（2）關(guān)于政府會(huì)計(jì)功能的研究。已有文獻(xiàn)主要探討政府會(huì)計(jì)可以發(fā)揮哪些作用或功能，以及發(fā)揮這些作用或功能的內(nèi)在機(jī)理等問(wèn)題。從政府會(huì)計(jì)的工具屬性看，政府會(huì)計(jì)功能具有多樣性，可以從不同的維度來(lái)探討。陳志斌（2014b）將政府會(huì)計(jì)功能分為基礎(chǔ)功能和衍生功能，其中：基礎(chǔ)功能體現(xiàn)為提供政府運(yùn)行經(jīng)濟(jì)信息的作用，衍生功能則包括揭示功能、管理功能和治理功能。結(jié)合推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的時(shí)代要求，立足于政府會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中的重要性，學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)φ畷?huì)計(jì)的治理功能進(jìn)行了廣泛而深入的探討。例如：章貴橋（2015）基于古德諾政治與行政二分法視角剖析政府會(huì)計(jì)在環(huán)境治理中的功能；周曙光和陳志斌（2019）分別從政府治理、市場(chǎng)治理和社會(huì)治理三個(gè)維度，探討政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告在國(guó)家治理中的作用；李敬濤和陳志斌（2016）從本體維度、橫向維度、縱向維度等三個(gè)層面，剖析政府會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中的作用途徑；陳志斌和周曙光（2017）界定了政府會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中的功能，并以公共權(quán)力為主線搭建了政府會(huì)計(jì)國(guó)家治理功能的分析框架；章貴橋和李增泉（2018）結(jié)合產(chǎn)權(quán)理論探討政府會(huì)計(jì)在政府預(yù)算軟約束和棘輪效應(yīng)方面的治理功能；張軍等（2020）運(yùn)用政治學(xué)理論剖析了現(xiàn)代財(cái)政制度構(gòu)建中政府會(huì)計(jì)治理功能的作用機(jī)制。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，尤其是在新一代信息技術(shù)的影響和驅(qū)動(dòng)下，政府會(huì)計(jì)功能也在不斷拓展，章貴橋等（2021）以政府產(chǎn)權(quán)理論為基礎(chǔ)剖析了人工智能情境下政府會(huì)計(jì)功能拓展的內(nèi)在邏輯和實(shí)現(xiàn)路徑。周曙光（2023）以數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)代背景為研究切入點(diǎn)，探討了政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于提升政府會(huì)計(jì)工作效率、驅(qū)動(dòng)數(shù)字政府建設(shè)、提高政府?dāng)?shù)字化水平的內(nèi)在邏輯。

2.關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行的理論研究。隨著政府會(huì)計(jì)理論研究的持續(xù)深入以及推進(jìn)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的迫切需求，我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究重點(diǎn)逐步向政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行等問(wèn)題拓展，并且取得了豐碩的研究成果，對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的持續(xù)完善以及政府會(huì)計(jì)主體高質(zhì)量地執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重要指導(dǎo)意義。

（1）關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的研究。該類研究主要從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善等方面展開(kāi)。潘俊等（2013）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)以原則為主、規(guī)則為輔，并需要在政府會(huì)計(jì)概念框架引導(dǎo)下構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。應(yīng)唯等（2016）指出，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)正處于攻堅(jiān)階段，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)和處理好政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)與各項(xiàng)管理規(guī)則、立足國(guó)情與借鑒國(guó)際、繼承與創(chuàng)新等方面的關(guān)系。馬蔡琛和李宛姝（2016）基于國(guó)際比較視角，提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容：堅(jiān)持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并重、重視專項(xiàng)資金的財(cái)務(wù)記錄、將預(yù)算績(jī)效報(bào)告納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等。荊新（2017）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系包括兩大類型：要素的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則；報(bào)告及披露準(zhǔn)則。章貴橋（2017）基于古德諾政治與行政二分法視角，從自創(chuàng)、追仿、融合與創(chuàng)新等維度提出我國(guó)制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的策略。馬蔡琛和桂梓椋（2020）基于全面預(yù)算績(jī)效管理的視角，分別從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)稅體制改革的銜接、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)制度保持一致性、事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系等方面提出構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的具體思路。

（2）關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究。該類研究主要從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制構(gòu)建、執(zhí)行效果等方面展開(kāi)。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制方面，如何促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行成為現(xiàn)有研究關(guān)注的焦點(diǎn)。陳志斌和劉子怡（2016）提出了一個(gè)關(guān)于“元驅(qū)動(dòng)”和“場(chǎng)驅(qū)動(dòng)”的分析框架，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的驅(qū)動(dòng)模型。李建發(fā)等（2017）從強(qiáng)制性、規(guī)范性和模仿性等維度，構(gòu)建了基于制度理論的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制。路軍偉等（2019）提出收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)適宜剛性的強(qiáng)制機(jī)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適宜柔性的壓力機(jī)制。周曙光和陳志斌（2021）從制度、人員、審計(jì)等維度構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行框架。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果研究方面，受政府會(huì)計(jì)實(shí)踐數(shù)據(jù)可獲取性的制約，現(xiàn)有研究主要以規(guī)范分析為主，實(shí)證研究相對(duì)較少。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的理論推導(dǎo)方面，周曙光和陳志斌（2017）以政府會(huì)計(jì)信息生成與信息運(yùn)用為主線，剖析實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期效應(yīng)的生成機(jī)理；劉子怡等（2019）從制度關(guān)聯(lián)效應(yīng)、外部效應(yīng)和時(shí)空效應(yīng)三個(gè)方面，搭建了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的非預(yù)期效應(yīng)分析框架。現(xiàn)有文獻(xiàn)在實(shí)證研究方面做了有益嘗試，劉子怡等（2020）將財(cái)政透明度和審計(jì)違規(guī)資金作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的替代變量，實(shí)證檢驗(yàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的執(zhí)行效果；路軍偉等（2020）以宣傳培訓(xùn)和抽查監(jiān)督為研究線索，對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行機(jī)制及其有效性進(jìn)行探討；李建發(fā)等（2022）以廣東省1418個(gè)行政事業(yè)單位為研究樣本，研究發(fā)現(xiàn)職工變革認(rèn)知對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行效果具有顯著正向影響。

（三）政府會(huì)計(jì)實(shí)踐成效

在新時(shí)代十年偉大變革中，政府會(huì)計(jì)主體由執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》或《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等分模塊預(yù)算會(huì)計(jì)制度，轉(zhuǎn)換為統(tǒng)一執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)核算規(guī)則和報(bào)告模式的整體轉(zhuǎn)變。從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的時(shí)間軸看，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》從2017年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，各項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則也于2017年開(kāi)始陸續(xù)實(shí)施；《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》從2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施?？傮w而言，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度的開(kāi)局良好，新舊會(huì)計(jì)制度銜接非常順暢，政府會(huì)計(jì)核算情況整體平穩(wěn)，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告打下了良好基礎(chǔ)。然而，由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施工作涉及面廣、技術(shù)性高、政策性強(qiáng)，再加之新舊會(huì)計(jì)制度理念完全轉(zhuǎn)換對(duì)會(huì)計(jì)人員認(rèn)知所產(chǎn)生的沖擊，導(dǎo)致部分政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)際操作過(guò)程中暴露出會(huì)計(jì)科目運(yùn)用不規(guī)范、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)薄弱、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有待升級(jí)等問(wèn)題。例如，李英利等（2019）通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施開(kāi)局良好，但存在基層會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)薄弱、會(huì)計(jì)信息化水平參差不齊、會(huì)計(jì)改革要求落實(shí)不到位等問(wèn)題。廣東省財(cái)政廳會(huì)計(jì)處課題組（2022）對(duì)廣東省實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度情況進(jìn)行了調(diào)研，結(jié)果表明：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施效果顯著，但存在部分制度規(guī)定與實(shí)際工作脫節(jié)、部分單位信息技術(shù)和制度基礎(chǔ)相對(duì)薄弱、準(zhǔn)則業(yè)務(wù)培訓(xùn)與政策解讀力度不足等問(wèn)題。張言（2022）結(jié)合吉林省實(shí)踐情況，發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行效果不夠理想，主要存在會(huì)計(jì)信息未充分利用、會(huì)計(jì)信息化程度不高、財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)有待提升等問(wèn)題。李昂（2021）從政府會(huì)計(jì)改革提升地方政府債務(wù)治理水平的意義出發(fā)，分析我國(guó)地方政府債務(wù)治理中的政府會(huì)計(jì)改革需求，指出當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度在地方政府債務(wù)治理中存在的缺陷，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際提出政府會(huì)計(jì)改革的政策建議。另外，財(cái)政部在2022年先后發(fā)布了兩批政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度應(yīng)用案例，案例內(nèi)容涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、職工薪酬、增值稅涉稅業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)撥資金、科技成果轉(zhuǎn)化、報(bào)告編制、成本核算等方面。這些案例為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有效實(shí)施提供了參考。

三、新時(shí)代十年偉大變革中的政府會(huì)計(jì)發(fā)展：

演進(jìn)邏輯結(jié)合新時(shí)代十年偉大變革中政府會(huì)計(jì)發(fā)展取得的主要成效，本部分嘗試梳理政府會(huì)計(jì)發(fā)展的演進(jìn)邏輯，提煉政府會(huì)計(jì)發(fā)展的主要特征，進(jìn)而為政府會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展提供可能的參考。

（一）政府會(huì)計(jì)發(fā)展以制度建設(shè)為導(dǎo)向

根據(jù)制度環(huán)境理論的觀點(diǎn)，制度發(fā)展離不開(kāi)其所處的時(shí)代背景，制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)與特定的制度環(huán)境相匹配。在新時(shí)代十年偉大變革中，我國(guó)初步建立了契合自身實(shí)踐的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，實(shí)現(xiàn)了對(duì)原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的整體性重構(gòu)，在此過(guò)程中同時(shí)廢止了按行政事業(yè)單位分類的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，夯實(shí)了政府會(huì)計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的制度基礎(chǔ)。十年來(lái)，政府會(huì)計(jì)的突破性發(fā)展主要圍繞政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)展開(kāi)，其中《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》確立了政府會(huì)計(jì)改革、政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)的基本方向，對(duì)于政府會(huì)計(jì)發(fā)展具有明顯的驅(qū)動(dòng)作用。按照會(huì)計(jì)學(xué)原理，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制依賴于政府會(huì)計(jì)核算所提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這也使得規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)成為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的邏輯基礎(chǔ)。因此，圍繞《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》所推進(jìn)的各項(xiàng)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)，確立規(guī)范的政府會(huì)計(jì)核算與報(bào)告體系，是十年來(lái)我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展的中心任務(wù)。實(shí)際上，無(wú)論是政府會(huì)計(jì)理論研究還是政府會(huì)計(jì)實(shí)踐探索，都是以政府會(huì)計(jì)制度的制定與執(zhí)行為主線展開(kāi)的?？梢哉f(shuō)，十年來(lái)政府會(huì)計(jì)發(fā)展的顯著特征就是以政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)為導(dǎo)向，政府會(huì)計(jì)發(fā)展既源于政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)，又促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)。

（二）政府會(huì)計(jì)發(fā)展以理論研究為基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)發(fā)展需要一定的理論作為支撐。從20世紀(jì)九十年代開(kāi)始，我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究主要圍繞“為何以及如何在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)”展開(kāi)探索，旨在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，將傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)“打造”為現(xiàn)代意義上的政府會(huì)計(jì)。經(jīng)過(guò)20多年的持續(xù)探索，學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域?qū)φ畷?huì)計(jì)的理解從模糊變得清晰，解決了政府會(huì)計(jì)是什么、為什么要推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革等一系列基本問(wèn)題。在前期理論研究和知識(shí)儲(chǔ)備的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究在新時(shí)代十年偉大變革中又得到了進(jìn)一步創(chuàng)新性發(fā)展，對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成、政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位、政府會(huì)計(jì)的功能等問(wèn)題逐步形成了相對(duì)一致的認(rèn)知，并且政府會(huì)計(jì)理論研究所涉及的范圍也在不斷拓展，實(shí)現(xiàn)了從政府會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題研究到政府會(huì)計(jì)應(yīng)用理論問(wèn)題研究的邏輯延伸，更加有針對(duì)性地結(jié)合政府會(huì)計(jì)實(shí)踐問(wèn)題展開(kāi)理論研究。政府會(huì)計(jì)理論來(lái)源于政府會(huì)計(jì)實(shí)踐，并對(duì)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)具有指導(dǎo)作用。當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究的重點(diǎn)主要聚焦于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行方面，通常運(yùn)用制度理論、行為理論、契約理論、情景理論等基礎(chǔ)理論，對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行問(wèn)題展開(kāi)探討，這其實(shí)也契合了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)和政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需求。

（三）政府會(huì)計(jì)發(fā)展以實(shí)踐探索為依據(jù)

行政事業(yè)單位豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐，能夠?yàn)橥七M(jìn)政府會(huì)計(jì)理論研究和政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)提供依據(jù)。從2010年開(kāi)始，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式陸續(xù)引入醫(yī)院、高等學(xué)校、中小學(xué)等典型事業(yè)單位的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，這一創(chuàng)新性變革實(shí)踐既是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的有益嘗試，同時(shí)也為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式在行政事業(yè)單位的全面推廣與應(yīng)用積累了經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)然，該階段在醫(yī)院、高等學(xué)校、中小學(xué)等事業(yè)單位所實(shí)施的會(huì)計(jì)核算模式改革，并不是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式，仍然是在傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式的“局部”調(diào)整，沒(méi)有突破預(yù)算會(huì)計(jì)概念體系的束縛。實(shí)際上，對(duì)原有預(yù)算會(huì)計(jì)模式的顛覆性轉(zhuǎn)變，開(kāi)始于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“剛性”執(zhí)行的特征，所有政府會(huì)計(jì)適用主體從2017年1月1日起均開(kāi)始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了由傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)模式向預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并軌運(yùn)行模式的政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換，對(duì)于規(guī)范行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、提升會(huì)計(jì)信息的可比性具有重要意義。在新時(shí)代十年偉大變革中，政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的標(biāo)志性成果就是政府會(huì)計(jì)主體順利完成了會(huì)計(jì)核算和報(bào)告模式的平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，有力推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)核算與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展。

四、新時(shí)代十年偉大變革中的政府會(huì)計(jì)發(fā)展：

未來(lái)展望在新時(shí)代十年偉大變革中，政府會(huì)計(jì)得到了前所未有的發(fā)展，在制度建設(shè)、理論研究、實(shí)踐探索等方面積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，夯實(shí)了政府會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。當(dāng)然，從歷史演進(jìn)的邏輯看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)還處于發(fā)展的初期階段，未來(lái)仍有較大的拓展空間。在新征程上，筆者認(rèn)為政府會(huì)計(jì)在未來(lái)發(fā)展過(guò)程中可以從政府會(huì)計(jì)理論研究、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行等方面尋求進(jìn)一步突破。

（一）持續(xù)深化政府會(huì)計(jì)理論研究

從會(huì)計(jì)理論研究所涉及的范疇來(lái)看，可以分為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)多年的持續(xù)探索，關(guān)于政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論研究已經(jīng)形成了諸多共識(shí)，并基于這些理論共識(shí)進(jìn)一步構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)體系、確立了政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。相對(duì)而言，關(guān)于政府會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論研究尚未引起學(xué)者們足夠的重視，諸如政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行理論、政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)用理論、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)理論等，這些理論問(wèn)題均值得展開(kāi)深入探索。因此，筆者認(rèn)為，關(guān)于政府會(huì)計(jì)的理論研究，未來(lái)應(yīng)當(dāng)將研究重點(diǎn)聚焦到政府會(huì)計(jì)應(yīng)用理論方面，以便因地制宜地解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行、政府會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用過(guò)程中所遇到的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，這是政府會(huì)計(jì)理論研究的必然趨勢(shì)。例如，對(duì)于自然資源資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包含自然資源資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法、核算和報(bào)告體系等內(nèi)容，這些準(zhǔn)則內(nèi)容的設(shè)定需要有相應(yīng)的理論研究作為支撐，因此如何結(jié)合自然資源資產(chǎn)的特性，推進(jìn)自然資源資產(chǎn)準(zhǔn)則的理論研究，將是未來(lái)政府會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究需要解決的問(wèn)題之一。

（二）持續(xù)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)

在新時(shí)代十年偉大變革中，我國(guó)初步形成了具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，政府會(huì)計(jì)主體不再執(zhí)行原有的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，這是我國(guó)本輪政府會(huì)計(jì)改革的標(biāo)志性成果。當(dāng)然，根據(jù)制度變遷的漸進(jìn)性特征，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)是一項(xiàng)點(diǎn)多面廣、技術(shù)性強(qiáng)的系統(tǒng)工程，不可能一蹴而就。從國(guó)外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先行經(jīng)驗(yàn)來(lái)看（如國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），建立健全較為完善的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能需要持續(xù)多年乃至數(shù)十年的時(shí)間，這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)還有較長(zhǎng)的路要走。就政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成內(nèi)容而言，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等較為成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比，當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中僅包括10項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所覆蓋的內(nèi)容還比較局限，一系列資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未發(fā)布（諸如自然資源資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、養(yǎng)老金負(fù)債、環(huán)境負(fù)債、交換交易收入、非交換交易收入等），不難看出我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)仍然任重道遠(yuǎn)。因此，持續(xù)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，不斷補(bǔ)充和完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成內(nèi)容，拓展政府資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍，將是我國(guó)政府會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的重要任務(wù)。另外，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)應(yīng)當(dāng)注重與預(yù)算管理制度、國(guó)有資產(chǎn)管理制度等制度之間的銜接和協(xié)調(diào)，盡量降低制度之間可能產(chǎn)生的摩擦成本，進(jìn)而提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行效率。

（三）促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量執(zhí)行

制度貴在執(zhí)行。有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期目標(biāo)乃至政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵一環(huán)。綜合已有文獻(xiàn)的研究結(jié)果來(lái)看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體運(yùn)行良好，對(duì)于提升政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、助力政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制具有積極意義。當(dāng)然，由于目前我國(guó)尚處于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的初期階段，政府會(huì)計(jì)主體在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中難免存在一定問(wèn)題，從而影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的總體質(zhì)量。因此，如何促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量地執(zhí)行，將是政府會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展中迫切需要解決的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，各主體應(yīng)從以下方面促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量執(zhí)行：對(duì)于財(cái)政部門而言，可以加大對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的調(diào)研力度，及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行取得的成效與存在的問(wèn)題，發(fā)掘政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中的典型案例，以便對(duì)其他政府會(huì)計(jì)主體有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生良好的示范效應(yīng)。對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體而言，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度、升級(jí)原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，推動(dòng)單位內(nèi)部其他部門（如國(guó)有資產(chǎn)管理部門、人力資源管理部門等）與會(huì)計(jì)部門的協(xié)作及配合，進(jìn)而為有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則營(yíng)造良好的環(huán)境。對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員而言，應(yīng)當(dāng)積極更新知識(shí)儲(chǔ)備，持續(xù)深化對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，不斷提升自身執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力。

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作者:周曙光