時間：2022-10-19 08:09:02
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇固定資產(chǎn)減值準備范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學技術(shù)的進步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認，必將導致固定資產(chǎn)價值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導致會計信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會計處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應當將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值損失確認后，該固定資產(chǎn)的折舊額應在未來期間進行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準則的規(guī)定對當期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準則規(guī)定計入當期損益。但是，稅法規(guī)定認為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準備并不足以作為認定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標準認定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。會計上確認了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值準備當期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當期應納稅所得額時，應當在當期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當期因計提固定資產(chǎn)減值準備而計入損益的金額，調(diào)整為當期應納稅所得額，以該應納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當期的所得稅費用和應交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準備后，當期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應確認由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值準備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值準備的以后各期，會計上確認的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應納稅所得額時，應在當期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當期應轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響
固定資產(chǎn)計提減值準備后，企業(yè)應當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應相應改變固定資產(chǎn)的預計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準備的建議
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應進一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準備與企業(yè)考核評價指標之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，應以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標。
（二）借鑒國際會計準則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定固定資產(chǎn)減值會計準則， 以指導企業(yè)的會計實踐。筆者認為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務預算或預測制度，根據(jù)財務預算或預測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值準備的原因。
（三）提高會計職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準備計提的認識。（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標準，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓，學習先進科學的會計理論與會計方法；同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應利用自身財務人員及外部財務軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應用先進的財務管理軟件，促進企業(yè)財務部門管理職能的強化，及時、準確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而適當?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。
（四）完善會計監(jiān)督體系。既要加強對固定資產(chǎn)減值準備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
（作者單位：云南財經(jīng)大學）
參考文獻：
根據(jù)固定資產(chǎn)準則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點也可以從企業(yè)會計制度中資產(chǎn)的定義得到證實。某項固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對于企業(yè)的價值高;當固定資產(chǎn)價格與其價值一致時，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價也高。若固定資產(chǎn)的價格偏離其對企業(yè)的價格時，則銷售凈價與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。
如何理解并應用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值： 若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。
根據(jù)上述判斷標準，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價遠低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。
對利用資產(chǎn)評估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準備的看法
對于固定資產(chǎn)減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結(jié)果計提減值準備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準備;而在固定資產(chǎn)準則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準備。筆者認為，通常固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價也遠低于其賬面價值;根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產(chǎn)線上各項設(shè)備單獨估價并計提減值準備。
固定資產(chǎn)減值準備的披露
其一，固定資產(chǎn)的可收回金額如何確定的問題。對現(xiàn)金流量的計算就要考慮貼現(xiàn)率的影響，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素。不同的會計人員對于固定資產(chǎn)價值的會計估計顯然會有差異，這樣也容易導致利潤操縱。
其二，資產(chǎn)減值準備的計提標準問題。我國的《企業(yè)會計制度》規(guī)定了應當全額計提資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于具體哪些資產(chǎn)應當計提資產(chǎn)減值準備、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，因而計提是否真實合理不易確定。
其三，根據(jù)《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》的規(guī)定，在計提固定資產(chǎn)折舊時，要將計提的減值準備考慮進去。這樣做將導致固定資產(chǎn)的原始價值一部分進入了產(chǎn)品成本，一部分進入了營業(yè)外支出，固定資產(chǎn)的原始價值應該是一個有機的整體，這樣做不是強行將本來屬于一體的事物拆成了兩部分？而對計提減值準備金額估計的大小將使營業(yè)費用與非營業(yè)費用之間的界限變模糊，進而影響到營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的計算結(jié)果。由于折舊率和尚可使用年限在固定資產(chǎn)減值準備計提和轉(zhuǎn)回的各期均要做相應的改變，固定資產(chǎn)均要重新計提折舊，不但計算煩瑣，而且容易出錯。
二、解決辦法
一、引言
企業(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風險和不確定因素，企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益也隨之波動，可能低于賬面凈值，也可能高于賬面凈值。如何避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增；確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)定義“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”；保證企業(yè)財務資料的真實性、可比性，2001年《企業(yè)會計制度》規(guī)定通過計提資產(chǎn)減值準備來實現(xiàn)。在計提減值準備的實務過程中出現(xiàn)了許多問題，《企業(yè)會計制度》也在解決這些實務問題的過程中得到了不斷修正和完善。
二、固定資產(chǎn)減值準備的提出
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
2001年起實行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)的資產(chǎn)應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，計提資產(chǎn)減值準備，并將減值損失計入當期損益。［1］這一規(guī)定首次提出了固定資產(chǎn)應計提減值準備。
（二）意義
這一規(guī)定對固定資產(chǎn)賬簿數(shù)據(jù)帶來的影響可用公式表式如下：
固定資產(chǎn)減值準備=固定資產(chǎn)賬面價值-可收回金額
固定資產(chǎn)價值=固定資產(chǎn)賬面原值-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備
而在規(guī)定計提減值準備之前，固定資產(chǎn)價值為：
固定資產(chǎn)價值=固定資產(chǎn)賬面原值-累計折舊
將此規(guī)定用于實務：若某企業(yè)2000年底購入一設(shè)備原價50萬元，按直線法折舊，預計使用5年，不考慮殘值。在使用一年后，2001年末預計該固定資產(chǎn)的可回收金額為20萬元。則2001年的核算如下：
2001年計提折舊：50÷5=10萬元
應計提減值準備：（50-10）-20=20萬元
2001年末該資產(chǎn)賬面價值：50-10-20=20萬元
借：營業(yè)外支出20萬元
貸：固定資產(chǎn)減值準備 20萬元
若不計提減值準備，該項固定資產(chǎn)2001年末賬面價值為：
50-50÷5×1=40萬元
可見，由于環(huán)境因素的變化，固定資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益經(jīng)常會小于其賬面凈值，如果此時仍按賬面凈值計價，將會導致企業(yè)資產(chǎn)和利潤的虛增。此規(guī)定使固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)更符合資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。”確保了資產(chǎn)的真實。
（三）不足
環(huán)境因素可能導致資產(chǎn)的獲利能力降低，也可能導致資產(chǎn)的獲利能力上升。如果回升，尤其當資產(chǎn)獲利能力回升幅度預期將超過其原來減值時，該如何對固定資產(chǎn)進行計價，《企業(yè)會計制度》對此并未作出明確的規(guī)定。
三、規(guī)范固定資產(chǎn)價值得到恢復的會計處理
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
財政部于2001年底頒布的《企業(yè)會計準則――固定資產(chǎn)》指出：已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)的賬面價值及可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。［2］對固定資產(chǎn)價值恢復的處理進行了規(guī)定。
（二）意義
將此規(guī)定應用于實務操作，續(xù)前例，若2002年末的預計可回收金額為36萬元。則：
2002年計提折舊：20÷4=5萬元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬元
固定資產(chǎn)價值回升金額：36-15=21萬元＞20萬元減值準備
全部恢復已計提減值準備：
借：固定資產(chǎn)減值準備 20萬元
貸：營業(yè)外支出20萬元
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價值：20-5+20=35萬元
因此，這一規(guī)定使固定資產(chǎn)價值得以恢復的處理具有了可操作性。
（三）不足
在上例中，若不計提固定資產(chǎn)減值準備，該固定資產(chǎn)2002年末賬面價值為50-50÷5×2=30萬元，將小于計提減值準備后計算的固定資產(chǎn)賬面價值35萬元。結(jié)果便是計提減值準備后固定資產(chǎn)的價值反而更高了。這顯然不符合計提固定資產(chǎn)減值準備的初衷。
四、進一步規(guī)范固定資產(chǎn)價值得到恢復的會計處理
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）》規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。［3］對固定資產(chǎn)價值恢復的處理作出了進一步規(guī)定。
（二）意義
將上述例子按照此規(guī)定進行賬務處理如下：
2002年計提折舊：20÷4=5萬元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬元
固定資產(chǎn)可回收金額：36萬元
不考慮減值因素，固定資產(chǎn)賬面凈值：50-50÷5×2=30萬元
不考慮減值因素，固定資產(chǎn)賬面凈值＜固定資產(chǎn)可回收金額
應恢復固定資產(chǎn)價值：30-15=15萬元
借：固定資產(chǎn)減值準備 15萬元
貸：營業(yè)外支出15萬元
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價值：20-5+15=30萬元
通過計提固定資產(chǎn)減值準備，既能反映資產(chǎn)的真實價值，又不至于帶來反作用，即高估資產(chǎn)價值和利潤。可以說通過這一規(guī)定，固定資產(chǎn)減值準備的處理得以進一步完善。
（三）不足
減值準備政策的應用，將直接對企業(yè)的當期費用造成影響，無形中也為企業(yè)進行利潤調(diào)節(jié)開辟了通道。近年來的實務也指出，很多企業(yè)正是利用政策中的這一漏洞進行利潤的調(diào)節(jié)。而在多次的制度完善中，都沒有對這一點進行嚴格的規(guī)范。
五、消除固定資產(chǎn)減值處理中的利潤調(diào)節(jié)隱患
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定
2007年實施的新新《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期不得轉(zhuǎn)回。［4］這消除了固定資產(chǎn)減值處理中的利潤調(diào)節(jié)隱患。
（二）意義
將前述例子按照本規(guī)定處理如下：
2002年計提折舊：20÷4=5萬元
2002年調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值：20-5=15萬元
固定資產(chǎn)可回收金額：36萬元
固定資產(chǎn)可回收金額＞固定資產(chǎn)賬面凈值，無需計提減值準備
2002年調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面價值：20-5=15萬元
可見，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，相當于固定資產(chǎn)減值在每期末只能補提，不得沖銷。也就是說，發(fā)生資產(chǎn)減值期間會減少企業(yè)當期利潤，但這一減值不會在未來期間因為其恢復而增加企業(yè)該期利潤。這就從根本上消除了企業(yè)通過計提和沖銷固定資產(chǎn)減值準備，從而達到了調(diào)節(jié)企業(yè)各個會計期間利潤的目的。
六、結(jié)論
通過以上對固定資產(chǎn)減值準備問題的綜述可以看出，《企業(yè)會計制度》是在實踐中，通過不斷發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，從而得以不斷完善的。這將為我們以后的制度完善提供一種思路。同時，在固定資產(chǎn)減值準備的處理問題上，類似于“可收回金額的確定”等問題，雖然相關(guān)準則和制度中有著具體的規(guī)定，但畢竟需要人為的判斷，如何更準確、客觀地確定這一金額還有待進一步的研究。
參考文獻：
［1］朱小平.《企業(yè)會計制度》［2001］釋義及應用［M］.中國人民大學出版社，2001.4.
新頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定。固定資產(chǎn)若出現(xiàn)如下跡象時。應計提資產(chǎn)減值準備：①長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值；②由于技術(shù)進步等原因，已不可使用；③雖然尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品；④已遭損毀，以致于不再具有便用價值和轉(zhuǎn)讓價值；⑤實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情況。
《國際會計準則——資產(chǎn)減值準則》對此間題作出的規(guī)定是:企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債表日評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在這種跡象，企業(yè)應估計資產(chǎn)的可收回金額(資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較低者)。當資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面金額時，資產(chǎn)的賬面金額應減記至可收回金額，減記的價值即為資產(chǎn)的減值損失。
對于如何估計減值跡象，該準則提供了以下參考:
1．在外部信息來源方面有：①資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；②技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或是資產(chǎn)的營銷市場，在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；③市場利率或市場的其他投資回報率在當期已經(jīng)提高；④報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場資本化金額。
2．在內(nèi)部信息來源方面有：①有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或?qū)嶓w損壞；②資產(chǎn)的使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。這些變化包括計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務，或該資產(chǎn)計劃在預定日期之前處置；③內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)或?qū)⒁阮A期的差。
相對于國際會計準則《企業(yè)會計制度》顯然對資產(chǎn)減值的跡象陳述的過于籠統(tǒng)，沒有涵蓋外部市場的影響，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
第一，對資產(chǎn)的市價大幅度下跌是否應計提減值準備未作出規(guī)宦。企業(yè)采購固定資產(chǎn)是用于生產(chǎn)經(jīng)營·并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于銷售而獲取利潤，所以《企業(yè)會計制度》未對此作出減值的規(guī)定。但是，如果跌幅大大高于預計的下跌，仍以歷史成本列示就必然會對報表使用者產(chǎn)生誤導，此時有必要對歷史成本進行調(diào)整。
第二，對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響，末作出相應的規(guī)定。但是這一跡象很可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額。
1、固定資產(chǎn)減值準備的涵義
《企業(yè)會計制度》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。”這里的賬面價值是指固定資產(chǎn)原值扣減已提累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產(chǎn)的銷售凈價與預期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。第四十二條規(guī)定；“在資產(chǎn)負債表中，固定資產(chǎn)減值準備應當作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。”
從上述規(guī)定中可以看出，固定資產(chǎn)減值準備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業(yè)期末合理預計的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。該科目的運用使得期末固定資產(chǎn)按照可收回凈值計入資產(chǎn)總額，這樣能更好地反映固定資產(chǎn)（這項資源）預期能給企業(yè)帶來的真實經(jīng)濟利益，防止固定資產(chǎn)價值的虛增。這也體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。
2、累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質(zhì)磨損、時間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結(jié)果；無形損耗則是由于技術(shù)進步造成固定資產(chǎn)相對使用效能下降，從經(jīng)濟角度考慮提前予以報廢。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
二、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的關(guān)系
1、兩者的聯(lián)系
①兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意昧著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
②兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關(guān)聯(lián)。從前面的討論中可知，由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊的補充科目，它將累計拆舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計提了固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準備的影響。
2、兩者的區(qū)別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區(qū)別是：
①兩者所針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準備。所以，固定資產(chǎn)減值準備雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。兩者在這一點上的區(qū)別也可從報表列示的情況看出。
②兩者處理問題的及時性不同。《企業(yè)會計制度》指出，固定資產(chǎn)預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應當按照原確定固定資產(chǎn)預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法的程序，經(jīng)批準后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明。可見，折舊政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準備可以在期末及時地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但從確保當期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業(yè)會計制度》在確保信息真實性的同時，也兼顧了相關(guān)性。
③兩者發(fā)生的頻率和規(guī)律性不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的，計提的金額是有規(guī)律的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項非經(jīng)營性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會發(fā)生；即使明年仍發(fā)生了，計提金額也是無法事先確定的。所以，累計拆舊計提的借方科目一般是經(jīng)常發(fā)生的“制造費用”、“產(chǎn)品銷售費用”、“管理費用”等科目，而固定資產(chǎn)減值準備計提的對應科目是“營業(yè)外支出”。
④兩者所站的時點不同。如上所述，折舊的計提是一個系統(tǒng)的過程。在取得固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產(chǎn)減值準備是每期期末根據(jù)賬面凈值與預計的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計，它相對比較客觀。
⑤兩者有部分核算內(nèi)容相互獨立。除了技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低外，累計折舊科目更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移（物質(zhì)損耗），這部分內(nèi)容是累計折舊所獨有的，而固定資產(chǎn)減值準備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值，這是固定資產(chǎn)減值準備所獨有的內(nèi)容。
三、對實務的指導
由于固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊都是固定資產(chǎn)的減項，都核算固定資產(chǎn)價值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實務中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業(yè)會計制度》尚未對諸如“提取了固定資產(chǎn)減值準備后的折舊如何計提”等問題予以明確規(guī)定，還會給實務的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊在實務中的核算給以較為清晰的界定：
1、對固定資產(chǎn)正常使用造成的價值轉(zhuǎn)移，應用累計折舊科目反映；對長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，應用固定資產(chǎn)減值準備科目反映。
2、對于其他的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進步或遭受破壞等原因造成固定資產(chǎn)預計可收回凈值低于賬面價值時，企業(yè)應先用固定資產(chǎn)減值準備科目及時地反映這部分減值損失，計入“營業(yè)外支出”，以確保期末資產(chǎn)信息的真實性。
3、提取減值準備后的折舊計提應以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。
目前，判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這種做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不僅要考慮其銷售凈價，而且要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值：若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。
綜合上述，判斷固定資產(chǎn)存在減值需同時滿足兩個條件：①固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利；②固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。根據(jù)上述判斷標準，某些固定資產(chǎn)雖然其市價低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。
2、對于固定資產(chǎn)減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)價值進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的。評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結(jié)果計提減值準備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項固定資產(chǎn)是減值的。此外，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
2006年頒布的新準則體系中，《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》兩個準則更明確了企業(yè)固定資產(chǎn)的管理，更便于實際操作。固定資產(chǎn)減值準備的計量按照新準則的規(guī)定，企業(yè)應當于資產(chǎn)負債表日對所有固定資產(chǎn)進行測試，當有確鑿的證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象時，應當估計固定資產(chǎn)的可收回金額，然后將固定資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，以及減值金額的大小。新會計準則實施后，將有效遏制利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的手段，暫停上市公司回復上市的難度將加大，固定資產(chǎn)減值準備對于上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響。
一、固定資產(chǎn)減值準備在實際運用中存在的問題
1.固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大。企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，類型和數(shù)量多，要逐項判斷是否發(fā)生減值，并進行相應的會計處理，工作量相當大。這使在實際工作中，固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大，實際操作中難度較大。
2.確認和計量的難度較大。固定資產(chǎn)由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構(gòu)才能認定。不僅計量難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
3.固定資產(chǎn)可收回金額的計算復雜，可操作性差。新準則多使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，要求預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，以企業(yè)管理層經(jīng)批準的最新財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，對預算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進行了保守的限定。新會計準則的規(guī)定在理論上提高了計量的可靠性，但在實務中，可操作性卻很差。
4.會計人員的職業(yè)判斷能力有限。要想合理的判斷固定資產(chǎn)減值，需要會計人員掌握工程、建筑等方面的知識，會計人員業(yè)務素質(zhì)不高，缺少必要的職業(yè)判斷能力，在資產(chǎn)減值準備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等會計處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯誤，從而影響會計信息質(zhì)量。
三、完善固定資產(chǎn)減值準備的建議和對策
1.加強內(nèi)部會計控制，加強對固定資產(chǎn)的管理。為了加強對固定資產(chǎn)的管理，企業(yè)應制定固定資產(chǎn)的核算程序和標準，規(guī)范固定資產(chǎn)減值的核算，確保企業(yè)財務狀況的真實性和完整性，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。首先要建立固定資產(chǎn)的狀態(tài)管理，并要對固定資產(chǎn)的使用性能及時分析，掌握固定資產(chǎn)的使用情況，如有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象的，要及時進行減值測試，正確估計資產(chǎn)的可收回金額。
為保證會計工作更能適應社會經(jīng)濟的發(fā)展，我們應進一步完善會計核算制度，提高會計信息的質(zhì)量，根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計制度》中的要求，企業(yè)必須按照謹慎性原則計提八項資產(chǎn)減值準備，不得計高資產(chǎn)，也不得估低費用，全面提高會計信息的質(zhì)量，保護財產(chǎn)所有人的權(quán)益。在計提的八項減值準備中，只有固定資產(chǎn)減值準備是與累計折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項存在的，這也是固定資產(chǎn)會計核算中的重要部分，從《資產(chǎn)負債表》的內(nèi)容上看，“折舊”與“減值準備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者相互補充，一起反映固定資產(chǎn)賬面的減少情況。不管是計提減值準備，還是提取折舊，都體現(xiàn)了會計核算中“正確計算損溢、減少風險損失”的謹慎性原則。也是因為兩者之間有太多的共同之處，所以導致實踐中核算人員對兩者的認識不清，出現(xiàn)會計信息錯誤，現(xiàn)就兩者的不同與聯(lián)系做相關(guān)闡述。
一、計提固定資產(chǎn)減值準備應注意的兩個問題
1 可以按單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組計提固定資產(chǎn)減值準備。
2 根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值時，借記資產(chǎn)減值損失――“計提固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。如果是國家捐贈的固定資產(chǎn)發(fā)生減值，則應借記“資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”。
二、這兩種情況下計提固定資產(chǎn)減值準備對累計折舊會計核算的影響
1 全額計提減值準備對累計折舊會計核算的影響
全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，無需再計提折舊。由于累積折舊是按月提，如果在月末或者年終，對固定資產(chǎn)全額計提減值準備就應從下個月開始，不應再對該固定資產(chǎn)計提折舊。在今后每期的資產(chǎn)負債表中，還是應該列出固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)減值準備和累計折舊，但余額不得變更，與固定資產(chǎn)報廢和毀損不同，企業(yè)因為報廢或毀損而將固定資產(chǎn)進行處理時，必須通過“固定資產(chǎn)清理”科目，清算出固定資產(chǎn)的凈損益，同時計入當期營業(yè)外收支，在今后每期的資產(chǎn)負債表中無需再反映固定資產(chǎn)原值和折舊。其實，全額計提減值準備中有一種主觀希望，希望固定資產(chǎn)的價值在某個時候能得到恢復，不然，將會直接當成報廢處理。
2 部分計提減值準備對累計折舊會計核算的影響
影響到折舊的因素有很多，例如折舊的基數(shù)，固定資產(chǎn)的剩余價值和預計使用年限。在計提折舊時，核算人員需對固定資產(chǎn)的剩余價值和費用，以及其使用的年限進行估計。實際上，固定資產(chǎn)的折舊關(guān)鍵取決于折舊基數(shù)。從以上分析我們得知，折舊是一個分配過程，在計提折舊時，固定資產(chǎn)的原始價值在其使用年限中通常被認為是不變的，如果計提了減值準備，就說明固定資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)低于了未來的可回收資金，這時的固定資產(chǎn)就發(fā)生了減值，這樣計提減值準備后，計提折舊應當以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基數(shù)進行調(diào)整，如果情況特殊，還可以重新估計固定資產(chǎn)剩余價值和剩余使用年限。我們現(xiàn)在可以得出這樣的結(jié)論，固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊核算有著必然的聯(lián)系，它可以彌補累計折舊不及時的不足，順應了時代的發(fā)展，也緊隨著經(jīng)濟發(fā)展的腳步邁進。
三、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的不同
1 兩者的性質(zhì)目的不同
會計人員在操作中，通常會認為累計折舊就是表示固定資產(chǎn)價值的減損，如果再對固定資產(chǎn)計提減值準備，難免會顯得多余重復。但是，認真分析之后發(fā)現(xiàn)，兩者有著實質(zhì)上的差別，目的也有所不同。累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它將固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分別計入到固定資產(chǎn)的預計可使用期限內(nèi)，實現(xiàn)收入和支出的合理配比，這是成本的分攤手段。折舊所表示的固定資產(chǎn)價值的減損，雖然固定資產(chǎn)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生了價值的消耗和價值轉(zhuǎn)移，但這些價值可在商品銷售中得到。固定資產(chǎn)減值準備則是從根本的“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對與可回收的資金和賬面價值進行比較，如果回收金額低于賬面價值，則確定固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，以此來調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，保證賬面價值能真實、準確的反應出會計信息。
固定資產(chǎn)減值所表示的價值減損，通常是由于企業(yè)外部的環(huán)境變化與內(nèi)部的問題引起的，和生產(chǎn)經(jīng)營的直接關(guān)系不火，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，不確定性強。因此，計提折舊就是對固定價值的分攤，但無法表示固定價值的實際減少。盡管折舊在一定程度上可以有所影響，例如技術(shù)進步等因素導致了資產(chǎn)的貶值，但這并不是折舊的主要作用，實際上，折舊不能直接反映、調(diào)整可收回金額與賬面價值的差異；而固定資產(chǎn)減值準備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種準確、快速的方式，保證固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的準確性。因此，不少會計人員認為計提減值準備是對歷史成本的修正，它既是反映出固定資產(chǎn)的當下價值，是一種資產(chǎn)計價的有效手段。
2 兩者的核算時間不同
固定資產(chǎn)折舊的計提通常是按月開展的，根據(jù)資產(chǎn)的不同用途分別計入相關(guān)的成本或當期費用中，屬于因正常時間推移而在不同會計期間出現(xiàn)的成本和費用；而固定資產(chǎn)減值準備的核算往往是在年終或指定的核算時限內(nèi)無直接證據(jù)表示減值已發(fā)生的情況下發(fā)生的，通常不做賬務處理，所以，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并無直接必然的聯(lián)系。
3 兩者的計提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)中經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，例如，年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式可以有較大改變，以及改變固定資產(chǎn)折舊方法外，折舊方式一旦選定就不得隨意更改；而固定資產(chǎn)減值準備的計提，沒有太多的核算方式可以選擇，它主要是對期末通過對固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
4 兩者的賬務處理不同
企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，應該根據(jù)具體用途，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“在建工程”等科目，貸記“累計折舊”科目。企業(yè)把低于可回收資金的賬面價值計入相應的資產(chǎn)減值準備。一旦固定資產(chǎn)的實際減少被確定，企業(yè)在今后的會計核算中都不得轉(zhuǎn)回，應借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。
5 兩者的納稅影響不同
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，從《資產(chǎn)負債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值準備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。也正是因為固定資產(chǎn)減值與折舊有著許多共同之處，所以導致實務中對兩者的差別認識不清。為此，本文著重就兩者的區(qū)別作一探析。
一、兩者的性質(zhì)目的不同
在實際工作中，人們往往認為累計折舊已經(jīng)表示了固定資產(chǎn)價值的減損，再對固定資產(chǎn)計提減值準備顯得多余和重復。其實，兩者在性質(zhì)上是不同的，目的也不完全一樣。累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。折舊表示的固定資產(chǎn)價值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它可以從商品銷售中得到補償。而固定資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與帳面價值進行定期比較。當可收回金額低于帳面價值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的帳面價值，以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。
由此可見，計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分攤，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調(diào)整可收回金額與帳面價值的偏差；而固定資產(chǎn)減值準備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。
二、兩者的核算范圍不同
《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入帳的土地。”
而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定：“企業(yè)應于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復；（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；（5）固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。”
同時，《企業(yè)會計制度》第59條還規(guī)定了全額計提固定資產(chǎn)減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再該企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
三、兩者的核算時間不同
固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而固定資產(chǎn)減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不必作帳務處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。
四、兩者的計提方法不同
