序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇研發(fā)費用資本化范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

財政部2006年推出的《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，必須同時滿足相關的條件，才能資本化，即確認為無形資產。具體條件包括：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。我國企業(yè)會計準則對內部研究開發(fā)費用的規(guī)定，主要是從謹慎性角度考慮，由于研發(fā)費用的投入往往不能確定未來經濟利益的流入，而根據資產的定義，資產是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益流入的資源。將研發(fā)過程分為研究階段和開發(fā)階段，研發(fā)費用中只有開發(fā)階段符合資本化條件的才能資本化。因為符合上述五條標準，基本能確定研發(fā)費用形成的資源未來可以帶來可靠的經濟利益。

從資產的確認標準來看，研發(fā)費用的會計處理是合理的。但是從鼓勵企業(yè)研發(fā)投入的角度考慮，這樣的規(guī)定尚有待改進。這就涉及到制定會計準則的目的問題了。會計準則的制定不僅要考慮給投資者提供決策相關真實的會計信息，同時還應該適當考慮企業(yè)對具體會計處理的訴求。由于企業(yè)研發(fā)費用資本化條件過于苛刻，使得當期費用化金額過高。而企業(yè)大都具有使得當期利潤為正的情結，當期投入的巨額的研發(fā)費用都費用化，不能在以后期間攤銷，這無疑是不鼓勵企業(yè)投入研發(fā)費用的。

二、國外對研發(fā)費用資本化的相關規(guī)定

其一，國際會計準則理事會（IASB）。在IAS9中，研究與開發(fā)成本均應在發(fā)生當期費用化，除非是屬于下列條件的特殊項目：（1）項目清晰定義且相關成本能夠確認；（2）項目已被證明技術上是可行的，并且管理層傾向于生產并促銷、或者是使用對該項目的成果；（3）能明確表明項目成果存在市場潛力；（4）存在完成項目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發(fā)成本能夠向前遞延，并在項目成果預期銷售或使用的期限內攤銷。開發(fā)成本遞延凈值不應超過其未來能夠帶來的收益值。IASB的規(guī)定與我國的會計準則類似。對于研發(fā)費用主要采用的還是費用化，只有滿足了條件的才能資本化。主要也是從滿足資產確認標準的角度出發(fā)，來對研發(fā)費用進行會計處理的。

其二，歐洲經濟共同體指令。研究與開發(fā)成本被要求按無形資產的分類分開揭示。就成員國而論，允許將該成本遞延和確認為資產。研究與開發(fā)成本通常在5年的最大期限內被攤銷。在例外的情況下，成員國也允許有更長的期限，只要在附注中解釋原因即可。相對我國會計準則和IASB的規(guī)定，歐洲的規(guī)定要寬松許多。這其實也和歐洲發(fā)達國家的實際情況分不開，由于歐洲國家在生產制造過程中進行的是產品設計開發(fā)的工作，占據產業(yè)鏈的上游，對研究和開發(fā)重視程度是很高的。準則制定機構也出于鼓勵研發(fā)的角度，允許研發(fā)費用的資本化，并在滿足披露義務的條件下，能夠延長資產攤銷時間，進一步激發(fā)了企業(yè)投入研究開發(fā)工作的熱情。

其三，日本與韓國。日本規(guī)定，在新產品、新程序和新知識上，研究和開發(fā)的費用如果期待有足夠收入彌補這些成本，可以遞延到未來會計期間。在現有的產品和經營上研究和開發(fā)的費用應當攤銷于發(fā)生的期間。從中可以看出，日本對研發(fā)費用的會計處理比我國要寬松一些，不僅開發(fā)費用，研究費用在期待有足夠收入彌補成本時，也可以遞延攤銷。韓國原則上規(guī)定，包括間接成本的研究與開發(fā)成本，必須在發(fā)生時記為費用。然而，擁有未來用途的研究與開發(fā)成本可以資本化，并在不超過5年的時間內進行攤銷。可以看出，韓國資本化的條件較日本苛刻一些，擁有未來用途在實際中有時候是比較困難的。但是兩國對研發(fā)費用的資本化金額，比我國的力度更大一些，不僅包括了開發(fā)階段的費用，還包括研究階段的費用。這其實給人們一個啟示，能夠在滿足資產確認條件時，我國在研究階段的費用和開發(fā)階段不符合特定條件的費用是否能夠資本化。

其四，印度（ICAI印度特許會計師協會）。ICAI了關于研究與開發(fā)會計的第8號會計準則（強制性的）。項目的研究與開發(fā)成本可以作為遞延營業(yè)支出處理，然而其他費用必須在其發(fā)生年度借記費用。遞延研究與開發(fā)支出應在資產負債表中“雜項支出”項目下單獨披露。印度的規(guī)定給人們帶來了新的啟示。其將研究與開發(fā)成本作為遞延營業(yè)支出處理，在資產負債表中反映，很好的解決了研發(fā)費用全部費用化給企業(yè)當期利潤帶來的巨大影響。同時單獨披露也向財務報表使用者做出了很好的解釋，有利于報表使用者更好的使用財務報表。另外，將研發(fā)費用作為遞延營業(yè)支出處理，還延緩了對研發(fā)費用的實際處理時間，更好的看出研發(fā)費用產生的實際效果，使得企業(yè)的會計實務更符合實際情況，根據產生的經濟資源能否給企業(yè)帶來未來可靠和穩(wěn)定的經濟利益來決定，相關的研發(fā)費用是資本化還是費用化。

三、我國研發(fā)費用資本化的改進路徑

從國外對研發(fā)費用的資本化的規(guī)定進行了比較研究以后，也為我國研發(fā)費用資本化的改進提出了可以借鑒的路徑。

其一，延后資本化的時點。由于研發(fā)費用投入到最終確認為資產，所跨的會計期間比較長，往往投入也不一定能產生未來的經濟利益。所以在研發(fā)費用發(fā)生以后，會計期末可以將研發(fā)費用確認為遞延支出，在資產負債表資產類科目列示，同時也對相應的這部分遞延支出在財務報告的附注中詳細披露。等以后期間，如果這部分遞延支出產生的經濟資源能夠給企業(yè)帶來未來經濟利益時，可以將這部分遞延支出確認為無形資產，按照無形資產準則對其按年進行攤銷。如果有確鑿證據證明研發(fā)失敗，可以將這部分遞延支出費用化。這樣能盡量考慮到資產的確認標準問題，同時又避免了當期費用過高，影響利潤的情況，可以將研發(fā)費用的對企業(yè)財務報表的影響推遲，使得企業(yè)有更大的熱情投入到研發(fā)活動中來。

其二，擴大資本化的范圍。由于我國的研發(fā)費用只有符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化為資產。從鼓勵企業(yè)研發(fā)熱情的角度，可以考慮將研究階段的支出和開發(fā)階段沒有資本化的支出資本化。資本化的時點可以考慮延后，這樣就盡可能消除了投入的支出能否產生資產的疑問。當發(fā)生的研發(fā)費用形成的資源能夠確定給企業(yè)帶來未來的經濟利益，可以將這部分研發(fā)費用，不論研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出，全部歸集到資產的成本當中，由未來的經濟利益補償這些支出。

其三，加大研發(fā)費用的披露力度。由于研發(fā)費用的金額較大，對財務報表的影響很大。從重要性角度考慮，必須將研發(fā)費用的去向給財務報告的使用者做出一個準確清晰的解釋。首先，在研發(fā)費用的披露內容中，要注意對研發(fā)費用的投入對象的前景進行說明，投入對象的進展，能否資本化的確鑿證據，相關研發(fā)費用在財務報告中的列示的具置具體金額等。另外，企業(yè)的研發(fā)活動存在失敗的可能，由于當期全部費用化，可能對財務報表產生的消極影響，信息披露工作就顯得尤為重要了。其次，在披露的形式上，可以考慮在年報中進行詳細披露以外，加大半年報、季報的披露力度。必要的時候單獨出具報告，披露重大的研發(fā)活動對公司產生的影響。比如重大的研發(fā)活動成功的相關可靠證據，預期給企業(yè)帶來的影響；也可以是重大研發(fā)活動的失敗，可以預先給市場投資者做出交代，避免未來信息披露時更大的市場反應。

研發(fā)活動是企業(yè)獲取核心競爭力的關鍵環(huán)節(jié)，由于我國企業(yè)尚處于生產價值鏈的下游，研發(fā)活動的投入力度與發(fā)達國家還存在不小的差距。從會計服務經濟社會的角度出發(fā)，給企業(yè)營造一個鼓勵研發(fā)的寬松環(huán)境是很有必要的。所以，我國的會計準則制定者在未來制定相應準則或者是出臺相關解釋公告時，可以考慮研發(fā)費用資本化處理的松綁，延后研發(fā)費用資本化的時點，擴大研發(fā)費用資本化的范圍，加大研發(fā)費用披露的力度。

篇（2）

在開發(fā)無形資產活動中其前期先行開發(fā)階段所發(fā)生的直接與間接研發(fā)費用和該項目無形資產達到預定用途后所發(fā)生的維護的改善、設計、試驗等研發(fā)項目開發(fā)費用支出不構成無形資產的開發(fā)成本，應將其所發(fā)生的該項目研發(fā)支出，全部費用化處理，計入當期損益。內部開發(fā)無形資產的研發(fā)成本僅指在確定資本化的起始點至無形資產達到預定用途前的完成節(jié)點，這一專指開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出成本的總和，才能資本化。

二、研發(fā)項目資本化前期準備的條件和方法

（一）內部研究和開發(fā)部門的劃分區(qū)分開發(fā)活動資本化項目的部門：直接部門和間接部門；主要對研發(fā)部門組織構成進行定義：直接研發(fā)部門、間接研發(fā)部門等部門；區(qū)分開發(fā)活動非資本化象部門：研究所和研究部門等非資本化對象部門；不包括在資本化金額內。

（二）確認研發(fā)費用資本化的項目（1）公司商品研發(fā)項目年度計劃內容及實施具體資本化研發(fā)項目的確定；研發(fā)管理部門年初編制并確定研發(fā)項目計劃；根據研發(fā)項目事業(yè)計劃匯總上報商品企劃委員會管理層審批，下發(fā)最終年度研發(fā)項目計劃；每年年初，向財務會計部門提供項目開發(fā)年度計劃表、項目資本化項目提案計劃、商品企劃通知書；確認研發(fā)費用資本化的具體項目。

（2）統(tǒng)計直接投入開發(fā)項目資本化人工工時表；開發(fā)管理部門按月度，編制和報送各項目直接工時表，確定研發(fā)項目"里程碑"表的三個階段：先行開發(fā)的時點、開發(fā)資本化階段的時點、攤銷階段的截止時點，并向財務會計部門提供。因此，研發(fā)項目管理在內部應建立健全數據信息支持、采集系統(tǒng)；作為研發(fā)費用資本化的內控數據管理依據和支撐。填制研發(fā)直接項目投入的開發(fā)人員人工工時表（見表1）：

每月由項目工程師在研發(fā)管理系統(tǒng)按部門、項目內容、時間、月份錄入工時。

（3）編制研發(fā)項目資本化“里程碑”數據基礎表：主要包括項目資本化項目提案計劃、項目完成節(jié)點時間表、資本化折舊攤銷時間表；研發(fā)項目基礎數據統(tǒng)計―里程碑表（見表2）：

（4）按開發(fā)項目資本化直接工時計算分配比率；費用計算資本化時間段：分配到具體的資本項目；區(qū)分研發(fā)費用資產化的項目階段：資本化、維護、非資本化；當研發(fā)項目計劃提案前時：研發(fā)項目費用非資本化處理作為先行開發(fā)處理。當研發(fā)項目計劃提案確立后一直到研發(fā)項目完成節(jié)點時的階段：研發(fā)項目所發(fā)生費用全部按資本化處理。 當研發(fā)項目在所確定的時間節(jié)點結束后：所發(fā)生的研發(fā)項目費用作為維護費用處理不再作為費用資本化處理（見圖1）。

（5）研發(fā)項目成本內容按五個研發(fā)項目內容：試制材料費、業(yè)務委托費、勞務費、折舊費、一般經費歸集資本化數據；

數據處理：根據研發(fā)項目直接費用和間接費用進行項目工時分配率計算。研發(fā)項目分配到具體的資本化項目：依據研發(fā)項目“里程碑”表中開發(fā)項目研發(fā)費用按先行開發(fā)階段、資產化階段、維護階段進行劃分的識別。編制研發(fā)資本化項目“研發(fā)費用資本化計算表、資本化匯總表”；按“研發(fā)費用資本化計算表”進行開發(fā)項目資本化數據匯總并進行會計處理。直接研發(fā)項目的試制材料費、業(yè)務委托費等項目費用；費用發(fā)生當月直接計入研發(fā)資本化項目當月成本費用。直接研發(fā)部門發(fā)生的勞務費（指直接開發(fā)人員的工資及工資性費用）、折舊費、一般經費（指技術資料費、學術交流、技術參展、技術評審鑒定、項目調研培訓費等）等；間接研發(fā)部門發(fā)生的材料費、勞務費（指間接開發(fā)人員的工資及工資性費用）、折舊費、一般經費（指水電動能費、水電動能費）等；均按直接工時比率分攤計入資本化研發(fā)費用項目中；費用在資本化研發(fā)費用項目進行分配率計算。確定為研究類的、非資本化研發(fā)項目發(fā)生的費用；不按照項目類別分配到資本化研發(fā)費用項目中；直接費用化會計處理。

（6）研發(fā)費用資本化流程圖（見圖2）：

三、研發(fā)費用資本化的會計處理

建立研究和開發(fā)費用的內部會計核算體系；費用核算與歸集按照項目管理（項目訂單號）與項目預算銜接的會計

核算流程實施。并在會計核算系統(tǒng)內建立研發(fā)項目預算管理類別，資本化項目費用對應的總賬科目為“開發(fā)支出”，實際核算時，研發(fā)項目預算在建立之初每一個項目建一個項目訂單號；創(chuàng)建研發(fā)項目訂單編碼；以區(qū)分開發(fā)項目的管理和費用的歸集；并建立轉出內部項目訂單編碼；對應相應的部門成本中心（主要指具體的研發(fā)部門）。（1）研發(fā)資本化費用的轉出：月末對于開發(fā)階段滿足資本化條件所發(fā)生的費用轉入“開發(fā)支出”。（2）資本化項目到達SOP點（研發(fā)項目在所確定的時間節(jié)點完成）后，按項目從“開發(fā)支出”貸方轉入“無形資產-專利-自制”科目； 研發(fā)財務部門建立無形資產主數據； 按無形資產主數據實施會計管理和維護。 （3）無形資產攤銷： 每月由資產管理部門統(tǒng)一運行固定資產價值信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)運行無形資產管理程序時， 自動產生無形資產攤銷折舊數據（具體步驟見表3）：

［例1］某企業(yè)自行研發(fā)三項新專利技術產品，依據“研發(fā)費用資本化計算表”所確認的資本化項目的研發(fā)支出；（1）直接開發(fā)費用包括：試制材料費50000元；委托技術開發(fā)費10000元；直接開發(fā)勞務費（工資及工資性費用）20000元；折舊費10000元；一般費用（管理及保障）費用10000元；（2）間接開發(fā)費用包括：材料費8000元；勞務費（間接人員工資及工資性費用）11000元；折舊費1000元；間接一般經費2000元；當月轉出當月研發(fā)項目資本化發(fā)生額度；并進行第一步的會計處理。相關費用發(fā)生時：

借：開發(fā)支出――項目A 80000

――項目B 32000

――項目C 20000

貸：直接開發(fā)費用――試制材料費 50000

――委托開發(fā)費 10000

――勞務費 30000

―― 折舊10000

―― 一般費用（直接管理保障費等）10000

間接開發(fā)費用――間接材料費 8000

――間接勞務費 11000

―― 折舊1000

―― 一般費用（間接管理費等）2000

［例2］承例1，某企業(yè)自行研發(fā)三項新專利技術產品；在確定資本化的起始點至無形資產達到預定用途前的時間節(jié)點完成后，將該項目轉入“開發(fā)支出”科目的資本化研發(fā)費用：轉入無形資產，實施資產管理流程。

借：無形資產――專利技術――自制――項目A 80000

――項目B 32000

――項目C 20000

貸：開發(fā)支出――項目A80000

――項目B32000

――項目C20000

［例3］承例2，在確定資本化的研發(fā)項目起始點至項目達到預定用途的時間節(jié)點完成后，轉入無形資產的下個月；根據“研發(fā)費用資本化計算表”所確認的研發(fā)項目“里程碑”表資本化攤銷的時點，按研發(fā)項目資本化項目折舊攤銷時間為5年（即國際通行確定時間為60個月），不考慮殘值的因素，以直線法攤銷預期實現經濟利益的方式進行賬務處理：

借：累計攤銷――專利技術――自制（132000÷60）2200

貸：無形資產――專利技術――自制 ――項目A

（80000÷60） 1334

――項目B（32000÷60） 533

篇（3）

一、世界各國對研究開發(fā)贊用的會計規(guī)范比較及會計方法分析

(一)世界各國研究與開發(fā)費用的現行會計規(guī)范

荷蘭規(guī)定，研究與開發(fā)費用只要在預期具有未來經濟效益即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內進行攤銷。

美國在《財務會計準則第2號公告――研究與開發(fā)費用》中對研究與開發(fā)費用會計處理作出了規(guī)定。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費用應在發(fā)生時計入當期損益。美國之所以采用費用化的會計處理方法，原因在于認為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關系難以確定。但需要特別說明的是，對于計算機軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費用的會計處理，美國公認會計原則作出過特別規(guī)定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術可行性得以確認，就應該將其確認為資產。

德國也同樣作出過規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用在發(fā)生的當期直接進行費用化的會計處理。

日本則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時(預計未來收入超過該項費用)，可予以資本化，并在5年內注銷，并且規(guī)定在實務中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

法國對研究與開發(fā)費用規(guī)定，當其屬于特定的研究項目且成功的概率非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內進行攤銷。

國際會計委員會在第38號準則中做出規(guī)定，將企業(yè)的研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相應地，要求將研究階段發(fā)生的費用在發(fā)生時計八當期損益，而開發(fā)階段的支出是否應于發(fā)生時計入當期損益則要看開發(fā)階段發(fā)生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認的五個條件時．才予以資本化，確認為無形資產。

我國舊準則：我國2001年頒布的《企業(yè)會計準則――無形資產》中規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其八賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費和律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應于發(fā)生時確認為當期費用。

我國新準則：2006年最新頒布的《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段支出分別處理。研究階段的支出作為當期費用，而開發(fā)階段的支出在符合條件時全部資本化。不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出全部作為當期費用。

(二)研究與開發(fā)費用會計處理方法分析

從世界各國的會計實踐來看，對于研究與開發(fā)費用的會計處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費用化和有“條件”的資本化。

1　全部資本化。采用這種方法即將發(fā)生的研究與開發(fā)費用在其發(fā)生的時候進行歸集，一直等到該項目開發(fā)成功．取得了收益之后開始予以攤銷，這種做法依據于一種假設，假定企業(yè)在未來幾年之內一直會進行研究開發(fā)活動，一直會有研究開發(fā)項目，其中總會有些項目可以研發(fā)成功，取得收益。其依據是研究與開發(fā)活動必然會產生某些無形資產，獲取未來經濟效益并增加現有價值和企業(yè)整體價值。采用全部資本化的做法符合權責發(fā)生制原則，可以在一定程度上消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩(wěn)健原則。

2　全部費用化。采用這種方法的國家有美國、德國等國，即研究與開發(fā)費用在發(fā)生當期全部作為期間費用，直接計入當期損益。其依據是研究與開發(fā)活動能否給企業(yè)帶來未來經濟利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來收益也存在著無法計量的特點。采用全部費用化的處理方法還有一個優(yōu)勢，采用這種方法能夠遞延企業(yè)應交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當局有任意調節(jié)各期收益的可能，取得無形資產的成本不符合配比原則。

3　符合條件的研究開發(fā)費用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點，即符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權責發(fā)生制原則和配比原則。采用這種方法的依據是研究與開發(fā)活動與企業(yè)的預期經濟效益的不確定程度不同。企業(yè)的研究活動屬于初步的探索階段，具有計劃性與探索性的特點，其未來是否能給企業(yè)帶來經濟效益是相當不確定的，而開發(fā)階段的活動是將技術應用于實踐，并在實踐中不斷地體現價值，不確定性程度較低，并且收益對象是特定的產品，有明確的收益對象。因此，可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。

二、新準則有關研發(fā)費用會計處理方法的規(guī)定

(一)新準則中對于研發(fā)費用的相關規(guī)定

1　新準則對于研究階段的規(guī)定。研究階段是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調查。

研究活動主要包括：(1)意在獲取知識而進行的活動；(2)研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；(3)材料、設備、產品、系統(tǒng)或服務的替代品的研究；(4)新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計和最終選擇等。

2　新準則對于開發(fā)階段的規(guī)定。開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

開發(fā)活動主要包括：(1)生產或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；(2)含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；(3)不具有商業(yè)性生產經濟規(guī)模的試生產設施的設計、建造和運營；(4)新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。

(二)新準則中關于開發(fā)階段有關支出可以資本化的條件的規(guī)定

新準則中規(guī)定，在開發(fā)階段，可將有關支出予以資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足以下五個條件：

1　完成該無形資產以使其能夠使用

或出售在技術上具有可行性。

2　具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

3　無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產產生新的產品存在市場或無形資產本身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。

4　有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產。

5　歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

三、對于新準則中有關研發(fā)費用會計處理的評價

(一)新準則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

新準則改變了舊準則中關于研發(fā)費用一律費用化的會計處理方法，借鑒了國際會計準則中有關研發(fā)費用會計處理方法的合理性，規(guī)定對開發(fā)階段的支出在符合一定條件下可以資本化。相比之下。新準則的這一規(guī)定具有以下的合理性：

1與資產的定義相符。我國新的《企業(yè)會計準則――基本準則》中規(guī)定：資產是指由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。由于企業(yè)的研發(fā)活動已經投入了大量的研究經費，當然屬于一項過去的事項。研發(fā)活動是企業(yè)進行新產品研究與開發(fā)、降低企業(yè)未來經營成本的重要活動，其目的是希望在未來時期獲得收益，它不是為了取得本期的利益，而是為產生未來的經濟利益做準備。當研究開發(fā)成功后，是由企業(yè)擁有或控制的資源。研發(fā)支出預期會給企業(yè)帶來經濟利益，而且隨著產品開發(fā)過程的不斷進行，產品開發(fā)成功的可能性也會不斷增強。因此，當產品開發(fā)通過技術可行性測試后，研究與開發(fā)形成的無形資產給企業(yè)帶來經濟利益的可能性更高。

2開發(fā)費用資本化有利于企業(yè)會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加正確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務報告?zhèn)鬟f更加有用的信息，避免企業(yè)與投資者之間的信息不對稱。我國原來費用化的會計政策不能在財務報表的資產數據中顯示研究與開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現代企業(yè)的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致企業(yè)的收入與產出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映，使大量資產無法在賬內反映。有條件的資本化處理，研究與開發(fā)支出能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。使投資者能夠更加了解企業(yè)的真實狀況，及時做出正確的投資決策。

3能更好地協調謹慎性與相關性的原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則，而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種處理方法的缺點，能很好地協調謹慎性與相關性原則。既可以避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風險。 　 4有助于企業(yè)價值最大化的實現。價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國、中國香港、中國內地等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進行技術開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。

5有利于增加企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。研究與開發(fā)費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開發(fā)費用投入后，其效果要經過數年才能體現出來。如前所述，由于現代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，也不想看到自己的任期內投入大量研發(fā)費用而沒有產生利潤，而后期的任職者由于前期的研發(fā)費用投入獲得大量利潤。于是就會減少研發(fā)費用支出。這樣，短期利潤數字比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。如果把部分研發(fā)費用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

6開發(fā)費用資本化會計處理要求符合真實性原則。在當今知識經濟條件下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經濟利益，將開發(fā)費用資本化才能正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。無法作出正確的決定。

(二)新準則對于研發(fā)費用會計處理的不足

雖然新頒布的無形資產準則對研發(fā)費用的會計處理方法與舊準則相比有了較大的進步，在處理方面也更加趨于合理，但新準則同樣也存在一些缺陷：

1新準則中開發(fā)階段的支出資本化要滿足的五個條件具有主觀性。仔細審視新準則中有關開發(fā)階段有關支出可以資本化的條件．不難發(fā)現，這五個條件，例如“完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性”等條件，在操作上具有很強的主觀性，在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

2新準則在某些方面缺乏可操做性。表面上看起來新準則已經很合理了，在實際操作中運用時，新準則的相關規(guī)定則會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒了國際會計準則，將研究階段和開發(fā)階段進行了定義，并列舉了屬于研究階段與開發(fā)階段的活動，但在實際操作中，由于無形資產研發(fā)業(yè)務比較復雜而且風險性比較大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是有很大的難度，不好把握。

3新準則增大了企業(yè)操縱利潤的空間。企業(yè)內部研發(fā)活動中有關研究階段與開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而新準則的這些規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤留下了很大的余地。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業(yè)績、進行盈余管理的目的。

從以上的分析可以看出，目前國際上普遍采用的三種研發(fā)費用處理方法各有優(yōu)點與缺點，盡管新準則中所規(guī)定的有條件的資本化的會計處理方法與舊準則中所采用的方法相比有了許多進步，但仍然存在問題。由于各種企業(yè)的具體情況不同，如果每一類企業(yè)都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能夠針對各種不同類型的企業(yè)采用不同的會計處理方法，將更有利于企業(yè)的核算，將更有利于反映企業(yè)的真實價值。

四、對于不同企業(yè)采用不同會計處理方法的具體運用

對于研究與開發(fā)費用的會計處理涉及到各種各樣類型的企業(yè)。而企業(yè)中又有生產企業(yè)與流通企業(yè)之分，即使同是生產企業(yè)也有研究開發(fā)多寡之分。正如企業(yè)存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企

業(yè)的情況做出不同的選擇，研發(fā)費用也應根據企業(yè)的不同特點作出選擇：

(一)對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)

這類企業(yè)最典型的代表是一些軟件開發(fā)公司，這類公司的研究與開發(fā)活動就類似于企業(yè)的產品制造過程，正如企業(yè)產品制造過程中所發(fā)生的成本都應歸屬于某些具體產品之中，這類公司的研究與開發(fā)支出應當全部予以資本化，記入產品的成本。

采用這種方法處理的優(yōu)點主要有：

1有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。

2將研究與開發(fā)費用資本化后，可以像投資者和其他信息使用者傳遞企業(yè)革新進展和成功可能性的信息。

3資本化的方法有利于防止企業(yè)管理當局大額度地操縱企業(yè)利潤和企業(yè)管理當局的短期行為的發(fā)生，有利于提高企業(yè)的自身價值。Lev＆Rougiannis的研究發(fā)現，資本化的研究與開發(fā)費用與股價顯著相關，從而能夠促進企業(yè)價值最大化的實現。

(二)對于經常從事研究開發(fā)的企業(yè)

隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產的研究與開發(fā)已經變成了經常性的行為。采用這種方法的企業(yè)一般需要滿足以下條件：

1　研究開發(fā)費用確認在企業(yè)費用支出中占有相當大的比重，即經常從事研究與開發(fā)項目。

2　企業(yè)能夠較為準確地確定某一次研究開發(fā)的成功率或在研究開發(fā)的過程中能夠較及時地判斷出結果的成功與否。

3　企業(yè)能夠確認研究開發(fā)成果確實滿足了市場的需要。即能夠為企業(yè)帶來未來的經濟利益。

滿足以上條件的企業(yè)在今天這樣的知識經濟時代隨處可見，研究開發(fā)成果已成為企業(yè)提高創(chuàng)新能力和市場競爭力的源動力。尤其是一些高科技類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依賴性較高且研究和開發(fā)費用數額較大。充分考慮企業(yè)的特點，這類企業(yè)在研究階段的支出一般是帶有探索性的，到底最終是否能夠開發(fā)成功，具有高度的不確定性。而進入了開發(fā)階段，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握。因此，對于這類型的企業(yè)應采用新準則中規(guī)定的有條件的資本化的處理方法。

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會計職業(yè)判斷的實踐應用

會計職業(yè)判斷是會計人員在面臨不確定事項時，在會計準則、會計法等相關法律法規(guī)約束范圍內，依據企業(yè)的管理環(huán)境和經營特點，運用專業(yè)知識和實踐經驗對企業(yè)經濟業(yè)務的會計處理和財務報告的編制所采取的原則、方法、程序等進行判斷與選擇的過程。會計職業(yè)判斷過程要求會計人員具備較高的職業(yè)道德素質、豐富的會計理論知識和實踐經驗，并遵循謹慎、客觀、公正的原則。會計職業(yè)判斷表現為會計原則的選擇和協調、會計處理方法的選擇、會計事項的估計、判斷等。我國實施以原則為導向的會計準則下，會計職業(yè)判斷在反映經濟業(yè)務實質，提高會計信息決策有用性方面得到了廣泛應用?，F行準則中的研發(fā)費用資本化擴大了會計職業(yè)判斷的空間，也加大了會計職業(yè)判斷的難度，對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理層利用會計職業(yè)判斷進行利益操縱帶來了機會。

研發(fā)費用在會計職業(yè)判斷中的應用

（1）實際操作中會計職業(yè)判斷難度大。目前我國完善的市場機制尚未形成，資產評估體系還不完善，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地劃分出研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往很難，研究活動與開發(fā)活動是同一科技活動的兩個方面，這種劃分會給會計人員的職業(yè)判斷能力帶來挑戰(zhàn)。現行準則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。

（2）企業(yè)管理層利用會計職業(yè)判斷給創(chuàng)造性會計留下空間。研究階段和開發(fā)階段的劃分給企業(yè)創(chuàng)造性會計留下了空間，僅根據現行準則關于研究階段與開發(fā)階段定義，企業(yè)在判斷研究階段、開發(fā)階段的界限時常常帶有主觀性。在實際工作中，企業(yè)內部研究與開發(fā)階段的劃分，在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，企業(yè)可能根據自身的特殊需要，以利潤操縱為目的來劃分研究階段和開發(fā)階段的界限。企業(yè)只需將整個研發(fā)過程“合理”地劃分為研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到操縱業(yè)績、進行盈余管理的目的。研究階段和開發(fā)階段的劃分結合相關的稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)調整業(yè)績、規(guī)避稅收留下了空間。為鼓勵企業(yè)加大創(chuàng)新力度，對技術創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費用給予所得稅前加計扣除的優(yōu)惠，按此規(guī)定，企業(yè)只有將研究開發(fā)費用全部費用化才能最大程度地享受相關的稅收優(yōu)惠。而現行準則關于內部研究開發(fā)費用部分資本化的規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策，對研究階段和開發(fā)階段的劃分要依賴會計人員的職業(yè)判斷，一些企業(yè)從節(jié)稅的角度出發(fā)，利用會計職業(yè)判斷，故意推遲開發(fā)階段支出的確認時間或者減少研發(fā)費用資本化金額的確認，來進行納稅籌劃。因此研究階段、開發(fā)階段的劃分結合文件規(guī)定可能被一些企業(yè)用于調整經營業(yè)績、規(guī)避稅收。

研發(fā)費用資本化的建議

（1）提高現行準則的可操作性。我國現行準則關于內部研發(fā)費用資本化的規(guī)定體現了與國際會計準則趨同的特點，但在實際操作中對會計人員的職業(yè)判斷能力帶來了困難，為此準則應進一步明確研究階段和開發(fā)階段的界限，完善開發(fā)階段有關支出資本化的條件，縮小會計人員職業(yè)判斷的難度，如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性”等條件在實踐中如何應用等，需盡快完善相關規(guī)定，提高現行準則的清晰性和可操作性，減少現行準則在執(zhí)行中的會計職業(yè)判斷的主觀性和隨意性，壓縮創(chuàng)造性會計空間，增強研發(fā)費用資本化會計信息的可靠性。

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一、新準則中關于自主研發(fā)無形資產的規(guī)定及其相關會計處理

1、新準則中關于自主研發(fā)無形資產的相關規(guī)定我國新《企業(yè)會計準則―― 無形資產》將企業(yè)內部研究開發(fā)的無形資產分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)應當根據研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出在符合條件時才能資本化，計入無形資產成本，確定為一項無形資產，否則計入當期損益。如果實在無法分別到底是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出時，應將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。但在實務工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應當根據企業(yè)的實際情況以及相關信息進行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個人在面對無形資產研發(fā)費用資本化和費用化的問題上，出于不同的經濟利益和能力素養(yǎng)，往往會有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產前或者使用前的原型和模型的設計、建造和測試；不具有商業(yè)性生產經濟規(guī)模的試生產設施的設計、建造和運營等，都屬于開發(fā)活動。

2、具體賬務處理方法：

2.1企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)費用支出，在不滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出―費用化支出”科目，在滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

2.2企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應該按照上述第一條原則盡享相關的賬務處理。

2.3研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的時候，應該按照“研發(fā)支出―資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出―資本化支出”科目。

3、內部研究開發(fā)費用的相關會計處理例：

甲公司2010年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產，12月31日達到預定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬，職工薪酬30萬，計提專用設備折舊40萬；進入開發(fā)階段后，相關支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬，職工薪酬30，計提專用設備折舊30萬；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬，職工薪酬100萬，集體專用設備折舊200萬。假定不考慮其他因素。

分析：根據相關規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產入賬價值，此題開發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬元），確認為無形資產；其他支出全部計入當期損益，所以計入管理費用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬元)。

甲公司的賬務處理如下：

（1）發(fā)生的支出：

借：研發(fā)支出―費用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

貸：原材料2300000

應付職工薪酬1600000

累計折舊 2700000

（2）2010年12月31日，達到預定可使用狀態(tài)的時候：

借：管理費用2800000

無形資產3800000

貸：研發(fā)支出―費用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

二、新準則對無形資產研發(fā)費用資本化的評價

新準則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

首先、新會計準則下無形資產研發(fā)費用資本化相關規(guī)定，有利于會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實的反映企業(yè)資產情況，從而更真實的反映企業(yè)的資產負債表，這樣企業(yè)的財務報表才能給投資者傳遞更加真實的信息。其次、研發(fā)費用資本化有利于實現企業(yè)利潤最大化的目標。開發(fā)費用的資本化無疑會減輕經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力,，會使越來越多的企業(yè)進行技術開發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財富，實現企業(yè)利潤的最大化。最后、研發(fā)費用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財務狀況。新準則將符合資本化條件的開發(fā)費用確認為無形資產，并將其在資產負債表中的“無形資產”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產狀況。

隨著我國對高新技術企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強，如何準確的計算出企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本，反映企業(yè)的真實價值就顯得極為重要。新準則對在符合資本化條件的研發(fā)支出確認為無形資產，并將其在資產負債表中的“無形資產”中列示，這與舊準則對于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費用會計處理和應用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費用資本化在實踐中的不斷運用，必將能夠探討出更加合理和操作性強的標準。

參考文獻：

[1]王澤山《無形資產研發(fā)費用資本化與費用化的思考》 會計之友 2009

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中圖分類號：F275；F273 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）05-0037-07

引 言

在我國，隨著高新技術產業(yè)的蓬勃發(fā)展，高新技術企業(yè)的研發(fā)支出大約占銷售收入的8%～10%，其中軟件類的高新技術企業(yè)比率更大，甚至可能達到30%～50%。研發(fā)支出總額占銷售收入的比重已成為一項重要的會計信息，普遍在高新技術企業(yè)的年報中進行披露，通過該比率可以在一定程度上衡量出該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，幫助企業(yè)投資者作出正確的決策。因此，能否對高新技術企業(yè)的研發(fā)費用進行合理的會計處理正受到越來越多的關注，尤其是高新技術企業(yè)的財務人員及利益相關者。

一、高新技術企業(yè)研發(fā)費用會計處理模式

（一）現行發(fā)達國家研發(fā)費用的會計處理規(guī)定

國際會計準則規(guī)定購入或者經法律程序獲得的無形資產可以直接資本化，但是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產必須將其整個研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，并分別對這兩個階段進行會計處理。在研究階段，研發(fā)所需的支出必須進行費用化處理直接計入當期的損益；在開發(fā)階段，滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計入無形資產成本。

美國會計準則對研發(fā)支出會計處理的相關規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定大相徑庭，它規(guī)定企業(yè)自行研發(fā)的無形資產，不論是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出都應作費用化處理，但計算機軟件行業(yè)除外。

荷蘭、巴西、瑞士等國家的會計準則規(guī)定，企業(yè)把當期發(fā)生的研發(fā)費用在賬面上進行歸集，等研發(fā)項目結束后，進行全部資本化處理，并將作資本化處理的前期研發(fā)費用全部計入無形資產并按無形資產攤銷的規(guī)定將其在后續(xù)的會計期間內進行攤銷。

（二）現行各種會計處理方式的對比總結

1.全部費用化處理方式

美國會計準則選擇研發(fā)支出費用化的主要原因是：（1）研發(fā)支出可否在未來給企業(yè)帶來經濟利益是不能被確定的，研發(fā)活動的高風險性造成了未來經濟利益流入的高度不確定性；（2）研發(fā)支出并不能歸屬于企業(yè)資產，因為它與資產的定義是不符的；（3）研發(fā)費用的資本化及后期分攤違背了收入與費用配比的原則；（4）研發(fā)支出費用化相比于資本化更能向投資者和信貸機構提供更為有效的信息。這種處理方式比較單一，免去了會計確認、計量及后續(xù)分攤等工作，易于被企業(yè)財務人員掌握，可操作性較強，而且將研發(fā)支出費用化能抵減當期應稅所得，減少當期的稅款，所以這種方法很受歡迎。

但是這種處理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、費用配比原則和真實性原則。研發(fā)費用于產生當期即作費用化處理，導致當期的費用與當期收益無法對應起來，但當研發(fā)成功之后，研究成果給企業(yè)帶來巨大的經濟利益流入時，已無法找到與其相對應的費用，容易造成當期利潤的虛減和未來期間利潤的虛增，因此不符合真實性原則。其次，研發(fā)費用全部費用化容易造成對企業(yè)資產價值的低估，企業(yè)賬面資產計量與隱形資產計量不一致。這主要是由于研發(fā)費用全部費用化會使正在為企業(yè)所用的通過研發(fā)所獲得的無形資產沒有辦法從賬面上體現出來，從而造成了企業(yè)賬面資產價值的降低。

2.全部資本化會計處理方式

全部資本化處理方式主要是考慮到項目研發(fā)成功之后企業(yè)獲取的諸如專利權、專有技術等研發(fā)成果必然會給企業(yè)帶來未來經濟利益流入。這種處理方式不僅遵循了權責發(fā)生原則和配比原則，將企業(yè)的資產價值更好地體現出來，而且還能在一定程度上避免企業(yè)管理層為了追求當期利潤而導致的短期行為。

但是這種處理方式仍存在一定的缺陷，當研發(fā)失敗或研發(fā)成功的項目所存在的市場無法給企業(yè)帶來預期收益時，將所有項目的研發(fā)費用都進行資本化處理容易導致企業(yè)當期利潤和資產的虛增，財務報表所披露的信息缺乏真實性，誤導利益相關者的決策。隨著產品更新換代的頻率逐漸加快，未來的收益能否達到預期的目標也是個未知數，這意味著全部資本化其實是對企業(yè)未來利潤進行透支的一種方式。

3.有條件資本化會計處理方式

此會計處理方式要求企業(yè)須將每個研發(fā)項目的研發(fā)過程都劃分成兩個階段，研究階段和開發(fā)階段；因為研究階段的研發(fā)費用沒有充分的證據能證明其可以在未來給企業(yè)帶來經濟利益流入，所以研究階段的研發(fā)費用具有很大的不確定性，因此，該階段的支出在發(fā)生時須將其計入當期損益，沖減當期利潤；開發(fā)階段的研發(fā)活動由于已經經過研究階段的驗證，其研發(fā)成果轉化成資產的可能性已經大大提高，所以在該階段，只要能滿足特定的條件就可以將該階段的支出進行資本化處理，確認為企業(yè)的無形資產，并在以后的會計期間內進行攤銷。

有條件資本化折中了全部費用化和全部資產化的規(guī)定，能在一定程度上避免全部費用化和全部資本化的缺陷，更符合客觀性原則和配比原則，有效提高企業(yè)會計信息的質量。盡管如此，有條件資本化還是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不強，主要表現為對下列內容都沒有進行詳細的描述和指引：兩個階段的劃分標準、企業(yè)管理層對盈余的操縱、未來的攤銷期限和辦法等。目前，世界上采用該種處理方式的國家都沒有相應的操作規(guī)范和細則來指引本國企業(yè)如何解決以上缺陷，使企業(yè)容易帶有主觀色彩地去執(zhí)行該種處理方式，從而導致行業(yè)間的會計信息缺乏可比性。

（三）我國新會計準則對高新技術企業(yè)研發(fā)費用會計處理的合理性

我國2006年新的會計準則規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)費用進行有條件的資本化，更符合當今高新技術企業(yè)的研發(fā)需求，主要體現在以下方面：

1.研發(fā)費用資本化能更客觀地反映高新技術企業(yè)的財務狀況。開發(fā)支出資本化的相關會計信息反映了企業(yè)的技術核心力和發(fā)展?jié)摿?，將其作為企業(yè)無形資產在財務報表中進行披露，更客觀地反映了企業(yè)財務狀況。

2.研發(fā)費用有條件資本化更加符合收入、費用配比原則。投入大、收益高、周期長是高新技術企業(yè)的特征，但是如果按照2001年舊會計準則中規(guī)定的將研發(fā)費用全部費用化會大幅降低企業(yè)當期的利潤，而且一旦無形資產的價值在以后被市場認證，即使收入能及時得到確認但卻無法找到與之相對應的成本，違背了收入費用配比原則。新準則中研發(fā)費用有條件資本化將當期符合資本化條件的支出計入無形資產，在未來收益期間進行攤銷，很大程度上解決了配比問題。

3.研發(fā)費用有條件資本化更加符合真實性原則。由于高新技術企業(yè)研發(fā)投入大，如果將當期的研發(fā)支出全部費用化，會大幅度沖減當期的利潤，投資者無法了解到企業(yè)真實的會計信息，違背了會計原則中的真實性原則。研發(fā)費用有條件資本化使得滿足五項條件的無形資產被列示在資產負債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項目情況也在會計報告中有所披露，因而更好地遵循了真實性原則。

4.研發(fā)費用有條件資本化更加符合一致性原則。舊會計準則規(guī)定企業(yè)在自行研發(fā)形成無形資產的過程中所產生的費用必須全部費用化，但是如果是購入的科研成果或者專利權等，可按購入價對其進行資本化處理，即按購入價將這些科研成果或者專利權計入企業(yè)的無形資產并在未來的會計期間內進行攤銷，同是無形資產卻有兩種完全不同的處理方式，這明顯與會計處理的一致性原則相違背，而會計準則要求高新技術企業(yè)將開發(fā)階段的費用進行有條件資本化完全符合了一致性原則。

5.研發(fā)費用有條件資本化更加符合相關性原則。高新技術企業(yè)所擁有的智力資本和無形資產投入是其累積財富的核心資源，因此對其有條件資本化并進行充分披露能讓投資者對企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力有一個清晰的認識，從而作出正確的決策。

6.我國新會計準則中研發(fā)費用有條件資本化的會計處理方式的規(guī)定與國際會計準則趨同。在世界各國經濟、技術交流與合作日益頻繁的背景下，為使我國經濟與世界經濟接軌，我國將新會計準則中關于研發(fā)費用有條件資本化的規(guī)定與國際會計準則中的相關規(guī)定進行趨同，順應了世界經濟的發(fā)展趨勢。

7.研發(fā)費用有條件資本化積極推動了自身的技術創(chuàng)新力。高新技術企業(yè)研發(fā)項目的投入金額較大，如果對當期的研發(fā)支出實行全部費用化的處理方式，勢必會大幅降低企業(yè)的利潤，進而影響企業(yè)經營者對企業(yè)管理層的考核成績。因此，企業(yè)管理層在這種情況下對企業(yè)的研發(fā)活動會持消極態(tài)度，不愿意對研發(fā)項目投入大量人力、財力資源，從而導致了企業(yè)雖然短時期內的利潤平穩(wěn)，但是從企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來看，企業(yè)的長遠利益勢必會因為管理層的消極態(tài)度和做法而受到損害。開發(fā)階段支出有條件資本化可以消除管理者的短視行為，促使管理者為了企業(yè)長遠利益對研發(fā)活動進行積極投資。

二、案例分析

（一）案例選取

G公司是在上海證券交易所掛牌的上市公司。公司業(yè)務主要涵蓋智能電網領域、軌道交通控制及工業(yè)控制領域、新能源控制領域、節(jié)能環(huán)保領域，專業(yè)從事電網調控技術、電網安全穩(wěn)定控制技術、變電技術、配電技術等的研發(fā)應用以及各專業(yè)全方位解決方案和產品設備的提供。近年來G公司致力于應用型研發(fā)和技術創(chuàng)新的同時，通過自主研發(fā)、項目實踐和引進吸收，創(chuàng)新出了一系列具有核心技術和自主知識產權的產品，取得了諸多開創(chuàng)性科研成果，贏得了良好口碑與客戶贊同，在業(yè)界樹立了優(yōu)秀企業(yè)形象。在三屆中國“央視財經50指數十佳回報公司”評比中，G公司均位列第一，并入選中國上市公司資本品牌百強和資本品牌溢價百強榜、主板上市公司價值百強榜、市值管理績效百佳榜、金牛上市公司百強榜，在上市公司經營管理方面獲得資本市場高度贊譽。

G公司在獲得多項殊榮的同時，其軟件產品“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”更是獲得了國家科技進步獎二等獎，入選了“中國十大創(chuàng)新軟件產品”。從G公司2011―2014年年報中的研發(fā)支出數據不難看出，作為一家高新技術企業(yè)，其研發(fā)支出總額占營業(yè)收入的比例呈逐年上升趨勢，說明研發(fā)支出對其營業(yè)收入的貢獻程度很大（相關數據見表1）。因此，將G公司選為本文的案例研究公司是非常合理的。

（二）“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目概述

本文選取G公司自主研發(fā)的“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目作為本文的研究對象。“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”是自主創(chuàng)新、具有國際領先水平的新一代一體化智能電網調度控制系統(tǒng)。它運用國產安全操作系統(tǒng)和國產安全關系數據庫等基礎軟件，采用國內外成熟安全的系統(tǒng)軟件技術，設計和開發(fā)了滿足國家信息安全標準的企業(yè)服務和實時動態(tài)消息總線以及滿足電力系統(tǒng)的實時數據庫和關系數據庫。

“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目是G公司從2011年初就開始策劃的重點研發(fā)項目，經過早期的預研，證實初步可行，于2011年10月成功立項，自此開始了長達18個月的集中開發(fā)、測試，并在2014年12月份成功通過了電網調度技術支持系統(tǒng)基礎平臺和四類應用整體驗收，進入全面推廣階段。該項目前后共歷經3年多時間，共投入研發(fā)費用3 000余萬元，其中公司對2 700萬元進行了資本化，最終轉入無形資產，剩余約380萬元則費用化，轉入當期損益。

（三）TT智能電網調度控制系統(tǒng)項目研發(fā)費用處理過程

1.研發(fā)費用的會計處理依據

為了更準確地將公司的研發(fā)費用實現有條件的資本化，G公司根據我國相關財務法律法規(guī)、2006年財政部的《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》及有關高新技術企業(yè)研發(fā)投入與支出核算的相關法律、法規(guī)，結合公司的研發(fā)項目特點和實際研況，針對新會計準則中存在以上缺陷制定了《研發(fā)費用核算管理辦法》，并通過在公司實際研發(fā)工作的應用，對不合理之處進行修正完善。

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》主要是由總則和具體實施細則組成，其中細則又可具體分為以下五小部分：細則一――研究開發(fā)經費的來源、細則二――研究開發(fā)階段的劃分依據、細則三――研究與開發(fā)項目的核算方法、細則四――研發(fā)費用的資本化條件、細則五――項目研發(fā)失敗后研發(fā)費用的處理辦法?！癟T智能電網調度控制系統(tǒng)”是G公司自主研發(fā)的重點項目之一，其研發(fā)費用資本化的處理必須嚴格按照《研發(fā)費用核算管理辦法》的各項要求來執(zhí)行。

2.研究階段與開發(fā)階段的劃分過程

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》“細則二――研究開發(fā)結算的劃分依據”明確指出，研發(fā)項目的過程可依據研發(fā)的定義和特征分為研究階段和開發(fā)階段。本文依照上述細則中的規(guī)定，將對如何劃分本文研究對象――G公司“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的研究階段和開發(fā)階段進行介紹。2011年初，市場銷售部敏銳地了解到了市場的需求，通過詳細、謹慎的市場調研和分析，編寫了《TT智能電網調度控制系統(tǒng)項目立項建議書》，并向產品規(guī)劃部門遞交了該建議書，要求公司研發(fā)部門盡快組織協調安排對這一系統(tǒng)進行研發(fā)，以便能搶先占領國內市場。G公司產品規(guī)劃部收到建議書后，立即聯合研發(fā)部門組織開展對這份建議書中關于TT智能電網調度控制系統(tǒng)的技術可行性的分析測評，經過兩個部門大量的分析測評，判斷出TT智能電網調度控制系統(tǒng)的研發(fā)成功可行性相當大。2011年10月15日，兩個部門聯合向公司項目評審委員會提交了“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的立項申請，經公司項目評審委員會審批同意之后，“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目正式立項，并由項目評審委員會編制《TT智能電網調度控制系統(tǒng)立項報告》。這份立項報告的誕生標志著“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目開始正式啟動，并進入了研究階段。

在研究階段中，公司研發(fā)部門組織相關科研人員組建成“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目研發(fā)小組，主要負責完成“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的研發(fā)。這階段研發(fā)人員的主要工作是分析“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目可行性、調研“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的潛力、分析“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目會有哪些技術創(chuàng)新點、編寫“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的產品規(guī)劃書等。在完成以上這一系列的研究和調研工作后，研發(fā)項目小組負責人會根據研究所獲得的成果，完成項目可行性分析、項目詳細需求分析及項目概要設計，并將這一階段的研究工作成果上報項目評審委員會，并通過項目評審委員會的評審。至此，第一個研究階段已經結束，從立項到現在，共花費了一年時間。2012年11月5日起，G公司用將近兩個月的時間完成了華北、華中這兩個測試小系統(tǒng)中“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的實際工程運行環(huán)境的測試。這項測試共有40人參加，分為兩個小組，分別負責規(guī)范和完善“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”在華北、華中測試小系統(tǒng)中的運行，并對“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”進行功能測試。兩個月后，“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”通過了所有測試，基本完成了項目實現過程，并通過了項目評審委員對這一階段研究成果的評審，這意味著該項目已取得了初步成果，同時該項目的技術風險已被大大降低，形成無形資產的可能性已經很大了，因此，該項目可以進入下一步實質性開發(fā)階段。

2013年3月1日，項目評審委員會依據這一階段評審結果了《TT智能電網調度控制系統(tǒng)評審報告》，這份報告的標志著“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”開始進入開發(fā)階段。在報告的同時，項目評審委員也給研發(fā)部門重新安排了項目開發(fā)人員，在開發(fā)階段，研發(fā)項目組的開發(fā)成員完成了“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的現場開發(fā)、全面測試和實時運行。自2014年2月起，在實時數據環(huán)境下，依托華北、華中兩個試點工程，研發(fā)項目組的開發(fā)成員分別組織了兩次大規(guī)模的測試大綱修改和全面測試，并于2014年12月份成功通過了電網調度技術支持系統(tǒng)基礎平臺和四類應用整體驗收，達到了可向公司客戶全面推廣“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的狀態(tài)。

3.開發(fā)階段資本化過程

G公司《研究開發(fā)項目核算辦法》明確規(guī)定：公司研發(fā)項目在研究階段時的費用必須計入當期損益中，即進行費用化處理；公司研發(fā)項目在開發(fā)階段時的費用，在同時滿足下列幾項條件之后，方可被確認為無形資產，即進行資本化處理，否則必須計入當期損益中，這些條件為：

（1）有充分證據可以表明該研發(fā)項目在開發(fā)階段能獲得預期的研發(fā)成果；（2）在開發(fā)階段所獲得的研究成果能滿足外部使用者的管理需求；（3）依據該研發(fā)項目在開發(fā)階段的進一步跟蹤預測的報告，尤其是市場調研報告，確保該項目的最終研究成果在市場上有實際的需求；（4）有強大的技術后盾確保該研發(fā)項目的研發(fā)活動在開發(fā)階段能順利地進行，直至最終完成；（5）在開發(fā)階段該研發(fā)項目所需的資金能得到持續(xù)不斷的滿足，直至該研發(fā)項目研發(fā)活動最終完成；（6）該研發(fā)項目在開發(fā)階段結束之后，該項目的最終研究成果能取得知識產權；（7）形成無形資產后的研發(fā)成果，其對應的開發(fā)階段的研發(fā)費用也必須能被清晰可靠地計量；（8）該研發(fā)項目的研發(fā)費用能被明確核算出歸屬于研究階段還是開發(fā)階段。

G公司項目評審委員針對開發(fā)階段的“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目進行了四次階段性評審，并編制了相應的報告，報告中明確指出四次評審測試中都含有對該項目在各個階段的需求評審和功能測試。G公司的財務人員參照上述幾項資本化條件，對開發(fā)階段的支出作出職業(yè)判斷，將符合上述幾項資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出――資本化支出――明細科目”科目，將不符合資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出――費用化支出――明細科目”科目，并在期末計入當期損益。2014年12月26日，研發(fā)項目組順利完成了“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”的研發(fā)工作，并配合項目評審委員會對該項目實施驗收評審工作。在順利通過這次驗收評審之后，項目評審委員會編制了《TT智能電網調度控制系統(tǒng)結項報告》，通過該報告全面總結了“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)過程，同時闡述了試點客戶對“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的評價和反饋，表明“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目已達到可市場化的狀態(tài)。該結項報告的出具宣告了“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的開發(fā)階段全部結束。因“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)項目組成員都是由項目評審委員會統(tǒng)一安排，而且這些成員在該項目研發(fā)期間并沒有參與公司其他項目的研發(fā)活動，雖然研發(fā)人員的人工費在該項目的研發(fā)費用中所占比重最大，但是其核算卻較為清晰，加上無法明確分配的費用相對較少，因而“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目最終資本化的費用占了絕大多數份額，只有小部分支出被進行了費用化處理。

4.研發(fā)費用處理流程圖（圖1）

三、G公司研發(fā)費用資本化的案例啟示

（一）研發(fā)費用資本化的關鍵點

1.對劃分研究與開發(fā)階段時點的確認

G公司對“TT智能電網調度控制系統(tǒng)”項目階段劃分主要依據項目評審委員會出具的《智能電網調度控制系統(tǒng)項目評審報告》獲得了審批通過。該報告的編制需要經過以下步驟：第一步，研發(fā)部門組織對項目在研發(fā)活動中已進行的研究成果開展技術測評；第二步，測評小組依據公司的測評流程進行嚴格測評，并在每一項測評完成后編寫相關測評報告；第三步，研發(fā)部門負責人和測評小組成員共同簽字，聯合撰寫評審報告的全部內容。此外，G公司的財務部門也將這份報告?zhèn)浒?，做到對該項目的財務核算能有據可查，使財務部門研究活動階段劃分工作更簡單易操作。G公司的這種方式既能滿足企業(yè)分權制和責任聯簽制的管理要求，在實際操作過程中也較規(guī)范且易操作，因此完全可為其他高新技術企業(yè)所借鑒。

2.開發(fā)階段資本化條件的理解和把握

高新技術企業(yè)可以對本企業(yè)的一些主要研發(fā)項目的共同特征不斷進行分析和總結，制定出一套適合其內部使用的資本化條件評價體系，并通過之后的實際工作對其進行檢驗、修正和完善。該體系建成后，新項目的研發(fā)都可以參照該體系的參數或標準執(zhí)行，針對新項目的特殊之處對體系中的參數或標準進行適當修改。下面本文就將針對新準則中的五項資本化條件來提出適當的建議：

（1）完成無形資產以使其能夠使用或出售，在技術上具有可行性?！霸诩夹g上具有可行性”沒有明確指出可行性的范圍、標準。通常判斷企業(yè)無形資產的研發(fā)在技術上有無可行性，以當前階段的成果為基礎，提供相關材料來證明企業(yè)已經具備開發(fā)所需的技術條件和已經不存在技術上的障礙或其他不確定因素。為實現這一目標，研發(fā)項目組成員可在項目開發(fā)階段進行多次階段性測試，并根據每次的測試結果編制項目跟蹤報告，而且必須依據項目的特點來進行階段性測試的設計和項目完工情況標準的制定，這樣項目在開發(fā)階段的中期跟蹤報告能顯示其權威性。若是項目投入金額龐大，且其涉及企業(yè)重大核心技術，為提高判斷依據的準確性，企業(yè)需聘請外部權威專家對項目情況進行評定。財務部門則可根據跟蹤報告中的項目完成情況及階段性測試結果判斷研發(fā)費用資本化的時點。

（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。管理層應當在研究開發(fā)活動進行設計時，提前明確表明其完成擬開發(fā)某無形資產之后的意圖，設定明確的目標和計劃。因此可以在評審委員會制定的《立項報告》中明確列出項目的研發(fā)意圖，但是在研發(fā)過程中可能會遇到不可抗力，導致研發(fā)活動不能繼續(xù)進行，無法形成無形資產。在這種情況下，只有通過了企業(yè)管理層中高層領導的討論和授權，最初的項目研發(fā)意圖才能被修改。采取這種做法可以規(guī)范財務人員和項目相關負責人的行為，也能在很大程度上避免兩者合謀進行利潤調節(jié)。

（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。最簡單有效的辦法就是對新產品和研究成果進行市場調查。市場調查時需重點調查以下三個問題：目標市場對新產品的購買欲望、預期價格以及效果預期。同時在進行調查時，對項目預期能達到的各項功能要作出詳盡的分析說明。財務部門根據市場調查所得的分析說明來判斷該項目形成的研究成果能否形成資產，并在通過檢驗之后出具相關報告或者公告告知公司相關部門。

（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。G公司在這方面的管理較為規(guī)范，它對正在開展的每個研發(fā)項目都制定了詳細的募集資金計劃表，上面詳細羅列出了每個項目所需的資金總投入、資金來源及每一階段預計投入資金金額，值得其他高新技術企業(yè)借鑒。

（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研發(fā)人員的薪資、消耗的材料費、購買的專利費等研發(fā)活動支出都必須單獨進行核算，詳盡地對研發(fā)活動中的人力、物力的投入進行記錄。對于同時開展多個研發(fā)活動的高新技術企業(yè)，須將同時用于支持多項研發(fā)活動的支出，按一定的標準在各項研發(fā)活動中進行合理分配，若是無法明確分配的，則應當費用化，計入當期損益中，不可計入開發(fā)活動的成本中。

3.開發(fā)階段資本化的時點與依據

依據上述的論述，本文認為滿足五項資本化條件時的時點是可以被清晰確認的。以上五項基本條件中，滿足第一項、第三項、第四項條件的時點可以根據項目重要報告、階段性測試后所獲得的測評結果以及相關部門出具的說明性文件來作出判斷，但是管理層意圖除外，因為管理層意圖在研發(fā)項目立項之初就需要被闡明。

（二）對高新技術企業(yè)研發(fā)費用資本化的建議

1.高新技術企業(yè)內部的相關措施

結合前文對高新技術企業(yè)研發(fā)費用的論述，本文從高新技術企業(yè)內部著手，對完善高新技術企業(yè)研發(fā)費用資本化的會計處理提出以下建議：

（1）建立嚴謹的報告制度。對研發(fā)過程的每個階段的標準都進行細分，若是在某個時間點完成了某項測試，并根據測試結果出具相關測試跟蹤報告，則企業(yè)經營層、管理層和財務部門就能依據階段測試報告判定出該研發(fā)項目的研發(fā)進度、研發(fā)費用資本化的時點以及資本化的五項條件是否都已滿足。

（2）組建規(guī)范化的測評體系。在項目研究和開發(fā)的全過程中對每一階段的研究結果進行各種各樣的技術測評和市場測評，這些測評結果直接決定了項目階段的劃分和對資本化時點的判斷。因此，高新技術企業(yè)應當建立一套規(guī)范化、系統(tǒng)性的項目測評體系。首先，企業(yè)可以按照每個項目的特點對項目進行整理分類，然后根據每種類型的項目特點制定這一類型項目需要進行測評的具體內容及相應的標準，并且確定這一類型項目需要進行測評的時間點。測評體系的建立能促進項目研發(fā)的循序漸進，讓財務部門的資本化工作思路更清晰，在操作上也更為簡便。

（3）及時預測跟蹤企業(yè)的研發(fā)項目。在研發(fā)項目立項前，相關部門與財務部門進行溝通，對項目建立合理的預算并對項目的進程進行合理的預測；在項目開發(fā)階段，項目管理部門必須對項目進行技術、市場測試，因為市場需求在不斷變化調整，且技術開發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對此階段的測試，需要考慮市場的因素，這樣在一定程度上能有效避免市場風險評估不充分等問題的發(fā)生。

（4）完善項目評審機制。內部測評小組可以勝任資金額小、技術簡單的研發(fā)項目。對于資金額大且涉及重大核心技術的項目，可以在適當時機引進外部評審機制，提升企業(yè)測評權威性和可信度。

（5）針對不同項目成立專門的項目小組。在研發(fā)項目立項之時，企業(yè)管理層就從不同的部門抽調相關人員組成項目研發(fā)小組，等項目結束之后，管理層就會安排研發(fā)人員回歸原來的部門，從事原來的工作。但是遇到以下兩種情況時需要特別注意：第一種，調配重大項目的核心研發(fā)人員時，應盡量安排他們在一個階段內只負責某一個項目，這種做法不僅有利于歸集人工成本，便于進行會計核算，也可有效防止出現多個項目間難以分配的局面；第二種，當非核心研發(fā)人員同時負責幾個小項目時，管理層可以選擇以人工工時作為人工成本核算的依據，同時為了能做到分項目進行累計計時，還可在公司的系統(tǒng)管理平臺上添加工時計算功能，這種做法不僅規(guī)范了交叉項目研發(fā)人員的工時記錄，同時也便于研發(fā)人員對自己負責的各項目的工作時間進行更好的區(qū)分。

（6）提升財務人員職業(yè)判斷能力。高新技術企業(yè)可以結合本企業(yè)研發(fā)項目的特征建立一個系統(tǒng)化的財務人員培訓體系，定期對財務人員的會計專業(yè)知識及本企業(yè)研發(fā)項目技術相關的基礎知識進行規(guī)范化的培訓管理。

2.高新技術企業(yè)可向外部尋求的支持

高新技術企業(yè)還可以向企業(yè)外部尋求支持，充分利用外部科研資源，加強外部監(jiān)管，提升創(chuàng)新能力。

（1）確立高新技術企業(yè)研發(fā)費用基本規(guī)范

現有會計準則中關于研發(fā)費用的規(guī)定是針對我國除小企業(yè)之外的其他企業(yè)的研發(fā)活動而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技術企業(yè)有著不同于一般企業(yè)的特性，所以現有的不具有針對性的會計準則對高新技術企業(yè)的研發(fā)活動反而產生了一定程度的限制，時間越長限制越大，因此建議有關部門能制定出適合高新技術企業(yè)研發(fā)活動的相關準則。

①核算的規(guī)范。財政部可以積極組織對高新技術企業(yè)進行實地調研，了解高新技術企業(yè)如何實現研發(fā)活動中兩個階段的成功劃分以及資本化條件，并對高新技術企業(yè)中不同行業(yè)的標桿企業(yè)的成功核算案例進行總結、分析，最終制定出適合高新技術企業(yè)研發(fā)費用的核算規(guī)范。在高新技術企業(yè)中，軟件企業(yè)最具代表性，核算規(guī)范的研究可以先從軟件企業(yè)開始。

②披露的規(guī)范。目前我國高新技術企業(yè)在財務報表附注中對企業(yè)無形資產及研發(fā)支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相關性較差等問題。本文建議從以下方面進行完善：在企業(yè)會計報表列報中，所有符合確認標準的無形資產必須被充分披露；在會計報表附注中，部分符合會計確認標準但可靠性仍不足的無形資產必須披露，可能形成無形資產的項目如有必要須對其進行特別說明；在會計報表附注中，不屬于以上三個方面的相關無形資產項目必須披露。

③指標體系建立。財政部以高新技術企業(yè)提供的真實、有效的研發(fā)信息為基礎，結合以往國內外經典案例中的數據，對研發(fā)費用數據進行分析和總結，建立一個用于行業(yè)間橫向比較的指標體系，通過該體系財政部可以定期和更新具有借鑒意義的信息。該指標體系的建立有利于行業(yè)間的高新技術企業(yè)進行交流切磋，實現共同進步。

（2）建立與高校、科研院所的聯系。高新技術企業(yè)可以利用高校、科研院所容易接觸和掌握最新的理論研究信息這一優(yōu)勢，聯合開發(fā)新產品或進行技術創(chuàng)新，從而建立起長期、穩(wěn)定的合作關系，形成以企業(yè)技術研發(fā)應用為核心，高校、科研院所廣泛參與，人才交換培養(yǎng)、資源共享協作的聯合開發(fā)平臺。

（3）加強第三方的審計監(jiān)管。注冊會計師在對高新技術企業(yè)的年度報告進行審計時，將研發(fā)活動各階段中出具或公布的各項備案文件與企業(yè)實際研發(fā)費用的處理情況進行比對，檢查企業(yè)研發(fā)費用資本化的情況，判斷出企業(yè)是否存在研發(fā)費用資本化處理不合規(guī)范、管理層利用研發(fā)費用進行利潤操縱、會計人員帶有強烈主觀意識進行會計判斷等諸多問題。

四、總結

本文在對高新技術企業(yè)及其研發(fā)活動特征進行系統(tǒng)介紹的基礎上，將國內外研發(fā)費用處理方式進行比較的同時也評價了我國新舊準則的優(yōu)勢與不完善之處，總結出我國高新技術企業(yè)宜采取研發(fā)費用有條件資本化的結論。本文通過一個高新技術企業(yè)的案例，對新準則中存在的不足之處進行深入分析，提出高新技術企業(yè)對研發(fā)費用有條件資本化處理實務操作的建議：

第一，在新會計準則基礎上，高新技術企業(yè)多部門之間聯合制定一套適合本企業(yè)項目研發(fā)活動的內部核算制度，以便企業(yè)在對研發(fā)費用進行有條件資本化時做到有據可依。設置一套嚴謹的項目測評體系，在體系中對每階段的測評內容及預期能達到的效果進行明文規(guī)定。各部門間要緊密配合，及時完成對項目的前期預算、中期跟蹤檢測，使得研發(fā)費用有條件資本化工作穩(wěn)健、有序地開展。

第二，為了增強企業(yè)評審報告的可信度和權威性，在企業(yè)內部評審小組無法勝任項目測評時，可以引進外部評審機制。高新技術企業(yè)可以針對每個項目設立專門的小組，這樣可以使研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用被清晰地進行會計處理。除了加強會計人員的會計專業(yè)技能，還需要定期對企業(yè)財務人員進行研發(fā)項目基礎知識的普及，使得財務人員日后在對研發(fā)費用的會計處理上能作出準確的判斷。

第三，與財政部門積極配合，高新技術企業(yè)各行業(yè)內建立研發(fā)費用會計處理方式的核算及披露規(guī)范，以便為同行業(yè)的高新技術企業(yè)提供好的借鑒。借助高校及科研院所的優(yōu)勢和資源，與高校及科研院所緊密合作，實現資源共享，提高企業(yè)的生產效率。運用第三方即外部審計來強化監(jiān)管高新技術企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化過程。

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中圖分類號：F230　文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2010)11-177-02

隨著我國市場經濟的發(fā)展和產業(yè)結構的變化，我國企業(yè)會計準則也做了相應的調整來適應經濟形勢的發(fā)展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日頒布的包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，這是我國最新、最全面的企業(yè)會計準則文件。新頒布的企業(yè)會計準則第6號――無形資產(以下簡稱新準則)在無形資產的概念、確認條件、會計處理以及披露等方面進行了與時俱進的重大改進，更側重與國際會計準則的協調，尤其是在自創(chuàng)無形資產的研發(fā)費用上變化更為明顯：即自創(chuàng)無形資產的初始計量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級，在會計政策選擇方面引進的資本化制度。眾所周知，知識經濟時代，企業(yè)之間的競爭主要體現在技術創(chuàng)新上，研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經濟實力和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現。新會計準則改變研發(fā)費用全部費用化的做法。對于符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產確認。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務狀況及業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結構和資信狀況，為這些企業(yè)融資和再融資提供便利。

一、新準則中關于自創(chuàng)無形資產的規(guī)定及相關會計處理

(一)新準則中關于自創(chuàng)無形資產的規(guī)定

新準則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產形成過程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的支出全部費用化，發(fā)生時計入當期損益(管理費用)；而開發(fā)階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計人無形資產成本；如不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。如果確定無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計人當期損益。新準則中規(guī)定開發(fā)階段中有關支出予以資本化計人無形資產的成本，必須同時滿足以下五個條件：

1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。

4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。

5.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

(二)內部研究開發(fā)費用的相關會計處理

例：2009年1月1日，某公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，該公司董事會認為，該項目的研發(fā)具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且該項目一旦研發(fā)成功將降低公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費用500萬元，總計3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。

分析：首先，某公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，并認為完成該項新技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發(fā)成功將降低公司的生產成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。其次，某公司在開發(fā)該項頡技術時，累計發(fā)生3500萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。該公司的賬務處理如下：

(1)發(fā)生研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出――費用化支出　10000000 ――資本化支出250110000

貸：原材料20000000

應付職工薪酬　10000000

銀行存款5000000

(2)2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：

借：管理費用　10000000

無形資產25000000

貸：研發(fā)支出――費用化支出　10(hq0000

――資本化支出25000000

二、新準則對無形資產研發(fā)費用資本化的優(yōu)點

新準則改變了舊準則中關于研發(fā)費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了附際會計準則中有關研發(fā)費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準則的這一規(guī)定具有以下合理性：

1.有利于企業(yè)會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務報表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業(yè)的財務狀況，避免企業(yè)與投資者之問的信息不對稱。我國原來全部費用化的會計政策不能在財務報表的資產數據中顯示研究和開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現代企業(yè)的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致企業(yè)的收入與產出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映。使大量資產無法在賬內反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無形資產的人賬價值在資產負債表中列報，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，使投資者根據市場預期做出恰當的投資決策。

2.能更好地協調謹慎性與相關性原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。新準則規(guī)定的一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點。能很好地協調謹慎性和相關性原則，一是既可以避免全部費用化帶來的資產低估，同時也是最大限度地降低了資本化帶來的風險。二是研發(fā)費用資本化，財務報表的內容不僅能夠反映企業(yè)現有的財務狀況，還能夠反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術創(chuàng)新能力和市場競爭力。企業(yè)投入研發(fā)費用后，其效果要經過數年后才能體現出來，投資周期較長。由于現代管理者的任期并不是永久性的，對企業(yè)管理者的評價也是以經營業(yè)績的好壞，實現利稅的多少為準評價的。如果把研發(fā)費用全部作為當期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內的大量研發(fā)費用的投入而當期沒有產生任何利潤，而后任的管理者卻因為前任投入的時間積累而獲得大量利潤，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風險，不愿進行大量的研究開發(fā)投入，甚至可能會不恰當的削減企業(yè)的研究開發(fā)支出。這樣，雖然短期的利潤數字比較好看，卻損害

丁企業(yè)長期的發(fā)展。如果允許部分研發(fā)費用資本化，可以避免出現因研發(fā)支出全部費用化導致的企業(yè)當期利潤減少的現象，不影響經營者的經營業(yè)績，且經營者也樂意進行新產品開發(fā)和舊產品升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，增加企業(yè)研發(fā)新產品新技術的動力。

4.開發(fā)費用資本化會計處理符合真實性原則。在知識經濟時代下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經濟利益，將開發(fā)費用資本化作為無形資產在財務報表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對無形資產預期收益評估的信息，正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從財務報表中了解該公司的高新技術含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。

5.研發(fā)費用資本化符合一致性原則。在原有的會計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權等形式將購買價格資本化，即無形資產價值，是沒有任何爭議的。但如果企業(yè)自行研發(fā)的項目不分情況將其全部費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而研發(fā)費用資本化正好符合了這一原則。

6.研發(fā)費用資本化符合會計處理要求的收入和費用配比原則。研發(fā)費用在研發(fā)期問往往金額較大，如一概作費用化處理，那樣研發(fā)期間的利潤就會較低；而研發(fā)的項目一旦成功后，往往會持續(xù)在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，并且沒有分攤研發(fā)費用，這樣開發(fā)期間和收益期間的收入和費用就嚴重不配比。將開發(fā)支出作為資本化支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產的價值，在未來的收益期間內分期攤銷，體現了收入與支出相配比的原則。

三、新準則對無形資產研發(fā)費用資本化處理的缺點

1.新準則中關于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，區(qū)分兩個階段存在難度。仔細審視新準則中有關開發(fā)階段有關支出可以資本化的規(guī)定，不難發(fā)現，自創(chuàng)無形資產形成過程兩個階段的劃分，在操作上具有很強的主觀性，在實際工作中很難作出客觀合理的判斷，因為每個企業(yè)的情況不同，每項自創(chuàng)無形資產的特點、風險不同，研發(fā)的過程也就不盡相同，有時研究階段和開發(fā)階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標準來確定，要準確地劃分研究階段和開發(fā)階段難，尤其對本身并不精通科研活動的會計人員來說更難，可能只有非常專業(yè)的人士對研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權。所以在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

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國家近兩年來出臺了一系列政策和舉措來鼓勵全社會進行科技創(chuàng)新。上市公司作為全社會最具活力、最富創(chuàng)新精神的微觀主體，承擔著實施創(chuàng)新的重要責任。與此同時，上市公司在開展項目研發(fā)過程中，相關會計處理需要遵守企業(yè)會計準則的規(guī)定，信息披露同時受到證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管。如何從政策層面上引導企業(yè)創(chuàng)新，營造良好的創(chuàng)新環(huán)境，又能規(guī)范上市公司的行為，準確反映公司創(chuàng)新情況和經營業(yè)績，杜絕人為調節(jié)利潤的發(fā)生，對研發(fā)費用資本化的會計處理與信息披露值得深入研究和探討。

一、企業(yè)會計準則和國家相關政策對于研發(fā)費用資本化會計處理及信息披露的監(jiān)管現狀

國際上對研發(fā)支出的會計處理存在三種模式：完全費用化、完全資本化和有條件資本化。我國企業(yè)會計準則關于研發(fā)支出的會計處理經歷過一段變遷，由最初的全部費用化逐漸轉變?yōu)槟壳暗挠袟l件資本化，即根據所處的階段將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認為資產，不符合的部分進行費用化處理?！镀髽I(yè)會計準則第6號――無形資產》規(guī)定，開發(fā)階段的有關支出只有滿足以下條件才能計入無形資產成本：（1）完成該項目使之可以使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的明確意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，能夠證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

財政部于2007年的《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》中，則對可在研發(fā)支出中列支的項目進行了詳細規(guī)定，規(guī)范企業(yè)對研發(fā)費用支出的歸集。

證監(jiān)會及證券交易所對研發(fā)費用支出的信息披露也在不斷完善，以深交所為例，年度報告中要求披露以下內容：（1）在管理層討論與分析部分，要求披露研發(fā)投入情況，包括研發(fā)投入總金額、研發(fā)投入資本化金額及兩者分別占營業(yè)收入的比重；（2）在會計報表附注中要求披露開發(fā)支出明細，包括項目名稱、年初金額、本年變化及年末金額情況；研發(fā)投入費用化在總費用支出占比較高的，要求在管理費用明細中進行披露具體金額。

除企業(yè)會計準則、證監(jiān)會及證券交易所相關要求外，其他相關部門也有相關規(guī)定，具體如下：（1）對于國有控股的上市公司，董事會在對上市公司管理層進行考核時，往往將國資委要求的EVA指標作為考核指標，在計算EVA時，通常將研發(fā)支出作為調整項，研發(fā)支出不僅包括計入當期損益的研發(fā)支出，同時也包括當期從開發(fā)支出轉入無形資產的研發(fā)支出。（2）科技部在審核上市公司高新技術企業(yè)資格時，要求上市公司近三年研發(fā)費用總額必須達到營業(yè)收入總額的一定比例；國家稅務總局允許上市公司在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對研發(fā)費用支出進行加計扣除，其中對費用化研發(fā)支出在按規(guī)定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。無論是高科技技術認定還是所得稅加計扣除，對研發(fā)費用支出的范圍和項目均進行了詳細的規(guī)定。

綜上所述，我國相關政府部門對上市公司的研發(fā)投入均從不同角度出臺了相關監(jiān)管制度，起到了較好的鼓勵創(chuàng)新的作用，也在一定程度上規(guī)范了上市公司的會計核算和信息披露行為。

二、相關監(jiān)管政策制定及實施過程中存在的主要問題

盡管財政部、證監(jiān)會、證券交易所、國資委及國家稅務總局均對上市公司研發(fā)投入出臺了相關的監(jiān)管政策，但從上市公司對研發(fā)費用的會計處理、應對考核及進行信息披露的實際情況來看，實際執(zhí)行與政策監(jiān)管期望出現了一定偏差。筆者認為，主要原因為存在相關政策制定不夠完善以及可操作性不強等主要問題。

（一）研發(fā)支出會計核算相關規(guī)定的可操作性不強。如前所述，企業(yè)會計準則要求企業(yè)只有在滿足五大條件情況下方可將開發(fā)支出轉為無形資產，但是筆者認為五大條件過于籠統(tǒng)，缺乏可操作性，特別是研發(fā)費用資本化后預期為企業(yè)帶來經濟利益的可實現性缺乏基本的形式和數據支撐上的要求，完全依賴于企業(yè)財務人員的職業(yè)判斷。一方面，企業(yè)財務人員能力有限，往往對技術缺乏充分的了解，同時對市場預期情況也缺乏足夠的預判能力，這就導致了企業(yè)研發(fā)費用資本化的合理性和資本化確認金額的準確性難以得到保證；另一方面，企業(yè)財務人員即使具備足夠的專業(yè)知識，正是由于存在上述缺陷，也可能主觀上故意利用上述缺陷進行盈余管理，人為調節(jié)利潤。

任何研發(fā)項目均需要經歷從立項、預研到研發(fā)費用資本化的過程，也就是說研發(fā)項目從費用化到資本化需要經歷兩個不同階段轉換的過程。目前會計準則及指南對兩個階段轉換所需準備的基本材料、立手續(xù)及評審過程缺乏具備可操作性的指導性意見。研發(fā)費用資本化比較普遍的上市公司所屬的行業(yè)包括電子信息技術、生物與新醫(yī)藥技術、航空航天技術、新材料技術、新能源及節(jié)能技術、資源與環(huán)境技術等多個領域，不同領域和行業(yè)之間項目研發(fā)特點差異較大。以筆者所在的單位為例，從事的業(yè)務涵蓋了電子信息技術、航空航天技術和資源與環(huán)境技術等多個新興領域，研發(fā)項目周期呈現顯著差異。這也導致了企業(yè)對研發(fā)支出費用化和資本化的劃分比較隨意，為人為調節(jié)利潤留下了比較大的空間。

從研發(fā)費用資本化可以列支的項目情況來看，財政部、科技部及國稅總局對可列支的項目也進行了較為明確的規(guī)定，但是各個項目支出占比的合理性也基本依靠財務人員的判斷。筆者認為主要在于以下兩個方面：一是將日常經營支出與研發(fā)項目混淆，將應計入當期損益的支出進行資本化；二是擴大試驗費和制造費等支出的比例，特別是大量通過外協合同將本屬于日常經營的支出進行資本化。

（二）研發(fā)支出相關指標的考核存在人為可調節(jié)性，且不同年份間波動較大。國資委對中央企業(yè)引入EVA指標進行考核已近十年的時間，特別是在計算EVA時允許對研發(fā)支出進行調整，客觀上起到了引導中央企業(yè)加大研發(fā)投入、提高核心競爭力的作用。國有控股的上市公司作為中央企業(yè)的一部分，自然也不例外。目前國資委對研發(fā)支出進行調整時，除費用化的部分直接調整外，對資本化的部分在開發(fā)支出轉為無形資產的當年進行全部調整，筆者認為這一做法值得商榷。一方面，企業(yè)會計準則關于研發(fā)項目達到確認無形資產的條件缺乏可操作性，存在人為調節(jié)的空間；另一方面，研發(fā)項目在成功前周期往往較長，符合資產確認條件后的收益期也往往持續(xù)5―10年，在開發(fā)支出轉為無形資產的當年對結轉無形資產的金額全部進行調整，會導致結轉當年與其他年份間EVA指標出現大幅波動，不同年份間缺乏可比性。

（三）研發(fā)費用資本化財務信息與非財務信息披露的內容有待進一步完善

陽光是最好的催化劑。上市公司通過完善財務信息披露和非財務信息披露，有利于監(jiān)管機構和外部投資者全面了解項目進展情況，也有利于信息使用者對不同公司進行比較和判斷。由于上述研發(fā)費用資本化會計核算存在較大的局限性，存在人為調節(jié)的可能，更應當通過改善信息披露，增強企業(yè)研發(fā)項目的透明度。證監(jiān)會和交易所近年來不斷加強了對研發(fā)支出信息披露的監(jiān)管，如研發(fā)支出需按照項目披露年初、本年變動和年末金額情況，但是披露內容仍不夠具體。特別是研發(fā)項目往往比較專業(yè)，單從名稱上很難進行直觀判斷，財務信息披露缺乏如研發(fā)項目預算、項目研發(fā)進度、費用化及資本化所占比重等內容，對研發(fā)項目轉為無形資產后缺乏對原預期收益與實際收益的對比，導致信息使用者難以通過預算與實際對比，以及外部不同企業(yè)間橫向對比，從而對資本化的合理性進行有效判斷。另外，除財務信息披露外，非財務信息披露較為缺乏，如重點研發(fā)項目技術上的先進性、該項研究所具有的優(yōu)勢與面臨的風險等。

三、相關政策建議

（一）進一步完善會計準則有關研發(fā)費用資本化的操作指南。如前所述，現有的企業(yè)會計準則對研發(fā)費用資本化的規(guī)定缺乏可操作性，建議進一步完善會計準則有關研發(fā)費用資本化的操作指南。如明確要求企業(yè)制定研發(fā)費用資本化內部管理制度，明確立項和審批流程。特別是對于從研究階段轉為開發(fā)階段，要求必須形成研究階段完成情況報告及開發(fā)階段立項報告，詳細分析研究階段預算執(zhí)行情況、形成成果、開發(fā)階段預算及可行性分析，并將全套相關文件作為支撐材料備案以備查。另外，對于開發(fā)費用入賬的憑證和手續(xù)的合法性，也要嚴格地加以控制。

（二）強化會計師事務所及簽字注冊會計師的責任。 研發(fā)項目本身具有較大的不確定性，需要一定的職業(yè)判斷，這就為研發(fā)支出的會計處理帶來了較大的難度。為了防止人為調節(jié)報表情況的發(fā)生，需要強化會計師事務所及簽字注冊會計師的責任。注冊會計師在審計過程中，需要充分取得企業(yè)的相關證明材料，并通過不同材料間以及不同企業(yè)間的比較，確認相關財務處理的真實性和準確性。

（三）完善與研發(fā)費用資本化相關財務指標的考核。在EVA計算中關于研發(fā)費用資本化的調整可能導致人為可調節(jié)性以及不同年份間的大幅波動，建議對研發(fā)費用資本化進行調整時，按照每年攤銷金額進行調整，減小人為調節(jié)因素的影響及不同年份間的不平衡。

篇（9）

2.有利于促進企業(yè)技術創(chuàng)新。2006年2月9日的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要》提到國家將支持鼓勵企業(yè)成為技術創(chuàng)新的主體，鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術創(chuàng)新能力，鼓勵和支持企業(yè)開發(fā)新產品、新工藝和新技術，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵政策的力度。企業(yè)要成為技術創(chuàng)新的主體，必然要增加研究與開發(fā)的投入。研發(fā)投入階段的支出對企業(yè)投入期的利潤有較大的影響，尤其是研發(fā)支出較大的企業(yè)將直接導致企業(yè)研發(fā)投入期間利潤大減。這樣，一些企業(yè)為了利潤指標考核，可能減少對企業(yè)技術開發(fā)的投入。對研究開發(fā)費用資本化處理無疑會減輕經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，激勵企業(yè)加大研究和開發(fā)的投入，促進技術升級和產業(yè)結構調整，為我國企業(yè)加快技術創(chuàng)新，提高我國經濟增長質量創(chuàng)造良好的會計環(huán)境。

3.符合收入與費用的配比原則。開發(fā)活動一旦成功，會為企業(yè)帶來大量收益，而受益期往往會比較長，將開發(fā)費用資本化，在以后各受益期內進行分攤，可以保證收入與支出相配比，有利于企業(yè)平衡各期間的利潤水平，避免大起大落的現象發(fā)生。

4.能使企業(yè)更好地適應知識經濟的要求。知識經濟的主要特征是知識產品的大規(guī)模生產和應用。人們目前已充分認識到知識對經濟的巨大作用，企業(yè)紛紛加大了研究開發(fā)的投入，因此，將研究與開發(fā)費用予以資本化，而不是費用化，將有助于改變人們的觀念。

5.符合一致性原則。通常情況下，企業(yè)外購的專利及技術均計入無形資產，而自制的無形資產本質上與外購的一樣，只是獲取的渠道有所不同，采用資本化，將保持會計信息的準確性與可比性，使得各類無形資產的會計處理口徑相一致，遵循了可比的原則。

6.有利于企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。新《企業(yè)會計準則》對開發(fā)階段的支出實行先進行歸集然后分期攤銷的政策。在開發(fā)期開發(fā)投入不影響企業(yè)會計利潤，開發(fā)成功后無形資產分期攤銷平均攤入各期利潤，改變了企業(yè)追求短期利潤的行為，從而追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。

7.符合真實性與重要性原則。過去的我國采用的會計處理方式，將大量的研發(fā)費用費用化，僅將少量的律師費與注冊費費用化，不能真實反映企業(yè)的價值，使得報表使用者很難了解企業(yè)擁有的高科技含量，以及在研發(fā)方面是否有投入與投入多少。經濟學研究表明，研發(fā)費用確實能給企業(yè)帶來巨大的利益，而資本化的處理方式可以是企業(yè)將重大的研發(fā)費用進行充分的揭示，使得信息使用者也關注企業(yè)的科研水平與進度，符合重要性與真實性的原則。

8.有助于價值最大化的實現。企業(yè)價值最大化是企業(yè)財務管理的最終目標。從近年來美國、我國香港地區(qū)等地的股票市場看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。如果將研究開發(fā)費用予以資本化，能使財務報表中資產、費用、利潤等數據更好地說明企業(yè)價值的大小，從而促進企業(yè)價值最大化目標的實現。

9.符合謹慎性原則。在談到費用化的時候，謹慎性曾被認為是支持費用化的有力證據，實際上，根據Lev的觀點，對研究和開發(fā)進行費用化處理實際上不體現謹慎性原則。Bharat Sarath,Theodore Souginannis & Lev曾在實踐研究中分析了研發(fā)費用在當期費用化對公司盈利增長的影響，結果發(fā)現處于成熟期的公司，研發(fā)費用及其費用化處理后公司盈利的增長勢頭反而要高于其資本化處理，這就在一定程度上說明了，對于成熟期的公司來講，研發(fā)費用資本化是符合謹慎性原則的。

10.能客觀反映企業(yè)的財務狀況，進一步提高會計信息的質量。本化處理能滿足財務報告的需要，為信息使用者提供決策有用的信息，從而避免企業(yè)與投資者的信息不對稱，并促使企業(yè)管理層積極向投資者傳遞研發(fā)活動的進程與成功的概率等重要情況，以滿足投資決策需求。

二、研究開發(fā)費用資本化運用中存在的問題

1.核算主觀估計成分太高。一方面要劃分什么是研究費用、什么是開發(fā)費用，另一方面還需要確定資本化的金額為多大。而且以后年度如何進行攤銷，攤銷期限等都需要主觀估計。

2.新《準則》未規(guī)范開發(fā)失敗后如何進行會計確認和計量。一旦研究開發(fā)結束后項目開發(fā)失敗，企業(yè)將無從選擇。將計入研發(fā)費用―資本化支出余額轉入無形資產顯然是不合適的，如果不轉入無形資產，這一部分資本化支出是一次性計入失敗當年費用還是作其他處理，新《準則》都沒有說明。更為重要的一點是，如果計入失敗當年費用抑或計入其他資產類科目進行分攤的話，在《稅法》上能否認可還值得商榷?！抖惙ā飞先绻荒苷J可，該筆費用將無形中增加企業(yè)當年的稅收成本。

三、 對于研究開發(fā)費用資本化處理中的問題提出的建議

鑒于新準則對研究開發(fā)費用處理存在的問題，筆者提出以下建議：

1.明確劃分研究階段和開發(fā)階段，完善入賬手續(xù)。由于準則中規(guī)定的五個資本化條件沒有具體的解釋說明，應該通過細則進一步說明適用情況，明確規(guī)范兩階段。對已確定計入無形資產的開發(fā)項目必須具備基本的資料，如可行性分析報告、開發(fā)預算、相關部門出具的檢測報告等，才可入賬。

2.為保證重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標。為保證企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內，每年的研發(fā)費用占當年營業(yè)收入的5%以上方可資本化。

篇（10）

一、研究背景

隨著知識經濟時代的到來，研究開發(fā)已成為企業(yè)提高核心競爭能力的重要經營活動，企業(yè)的價值也更多地體現在其技術創(chuàng)新能力、先進程度和無形資產的質量上，而且在某種程度上，研究開發(fā)投資已經成為一個企業(yè)的素質和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦酥?，所以會計信息使用者對于與研發(fā)費用的相關會計披露有了更高的要求。

我國新舊會計準則對研究開發(fā)費用采用了兩種不同的會計處理方法，2001年1月18日財政部頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產》對研究與開發(fā)費用的規(guī)定是“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”，顯然我國舊準則對研發(fā)費用是采用費用化的會計處理方法；而2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》摒棄了原準則研發(fā)支出費用化的會計處理，采用國際會計準則的做法，允許企業(yè)在符合一定條件下將研究與開發(fā)費用資本化。

理論界認為，新準則的方法在一定程度上可以實現配比原則，并能夠克服企業(yè)的短視行為，大幅度增加科技創(chuàng)新企業(yè)的利潤。而新準則將研發(fā)費用有條件的資本化是否能夠比舊準則將研發(fā)費用全部費用化為財務報表使用者提供更具有使用價值的會計信息，有條件的資本化是否能夠提高會計信息的價值相關性？這是一個亟待關注的課題。

二、國內外的研究成果

針對R&D費用化是否影響價值相關性，國外學者進行了許多嘗試。很多學者認為R&D資本化比R&D費用化更具有價值相關性。Lev，Sougiannis（1996）和Chambers（1998）研究發(fā)現如果美國能將R&D資本化來反映公司未來的收益，則資本化的研發(fā)費用能夠比費用化的研發(fā)費用在解釋公司市場價值時表現得更加出色。Han和Manry（2004）的研究樣本是韓國企業(yè)，他們發(fā)現被資本化的那部分研發(fā)費用相比被研發(fā)費用化的那部分研發(fā)費用，與股價之間的正相關性來得更強。Henrik Nilsson，Stellan Nilsson（2006）研究表明允許研發(fā)費用資本化規(guī)定的優(yōu)點是資本化決策向財務報表使用者傳達了未來股票收益變動的信息。

盡管國外很多研究認為資本化研發(fā)費用會增加價值相關性，然而也有很多學者的研究結果恰好相反。比如，Oswald（2000）對英國企業(yè)考察研究與開發(fā)費用同企業(yè)的利潤以及權益賬面價值的關系，研究發(fā)現對研究與開發(fā)費用無論是資本化還是費用化，都不會增加研發(fā)費用的價值相關性。還有Cazacan-Jeny和Jeanjean（2006）通過檢驗197家法國公司在1993—2002年之間報告的研發(fā)費用的價值相關性后發(fā)現，資本化的研發(fā)費用與股價和回報率負相關。

國內學者對研發(fā)費用的價值相關性也做過實證研究，如：劉曉璐（2009）以新準則實施后滬深兩市A股上市公司2007年年報數據為樣本進行了檢驗，發(fā)現資本市場對確認了開發(fā)支出的上市公司給予了正向的價格反應，但是相比未確認開發(fā)支出的公司來說，其會計信息的價值相關性并未表現得更高，這說明資本市場尚無法區(qū)分這兩類公司。

綜上所述，可以看出國內外理論界對于研發(fā)費用的價值相關性問題都頗為關注，但是我國在實證研究領域還是比較薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而對于研發(fā)費用資本化和費用化哪一個價值相關性更強，國外的學者眾說紛紜，但是可以從文獻中看出大部分學者還是對研發(fā)費用資本化的價值相關性給予了更高的評價。

三、實證分析

（一）模型設計

根據Ohlson所提出的上市公司會計評價模式，影響企業(yè)市場價值的因素主要有每股收益、每股凈資產等，為了考察研發(fā)費用有條件資本化和費用化對公司股票價格的不同影響，本文在Ohlson模型的基礎上增加了每股資本化研發(fā)費用、每股費用化研發(fā)費用以及每股有形資產這些變量。為了對比新舊準則研發(fā)費用的價值相關性，本文將樣本分為兩組：一是實行新準則研發(fā)支出有條件資本化的公司，二是實行舊準則研發(fā)支出費用化的公司，前者適用于下述模型1，后者適用于模型2。

模型1：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4CRDPS+?著

模型2：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4ERDPS+?著

1.P，4月最后一個交易日的收盤價。

2.EPS，稀釋每股收益。

3.BPS，每股凈資產。

4.CRDPS，每股資本化研發(fā)費用，是針對實行新準則后，公司每年在內部研發(fā)無形資產中開發(fā)階段符合資本化條件的研發(fā)費用金額除以年末普通股總數。其中每年的資本化研發(fā)費用金額均來自于翻閱報表手工計算。比如：2007年資本化研發(fā)費用金額=資產負債表中“開發(fā)支出”項目余額+已達到預定使用狀態(tài)轉入無形資產的金額。2008年資本化研發(fā)費用金額=“開發(fā)支出”項目余額+無形資產達到預定使用狀態(tài)轉至無形資產科目的金額+開發(fā)階段不符合資本化予以費用化的金額-“開發(fā)支出”項目期初額。

5.ERDPS，每股費用化研發(fā)費用，是針對實行舊準則公司每年在內部研發(fā)無形資產中被要求全部費用化的金額除以年末普通股總數。由于我國上市公司從2002年才開始在年度財務報告中明確披露研發(fā)費用，筆者選取的樣本為2004年度年報中有披露研發(fā)費用的公司，具體數據來源于中山大學。

6.TGAPS，每股有形資產，是用有形資產除以年末普通股股數。有形資產=存貨+固定資產+在建工程+工程物資。

（二）研究假設

假設1：稀釋每股收益EPS、每股凈資產BPS與股票價格P正相關，即系數?茁1、?茁2將顯著為正。

假設2：有形資產（這里主要指存貨和固定資產）是企業(yè)的生產經營活動的重要基礎，對企業(yè)的經營業(yè)績有著重要的貢獻，投資者應當會對其有所關注，所以預期每股有形資產TGAPS與股票價格P正相關，即系數?茁3將顯著為正。

假設3：研究開發(fā)投資是一個企業(yè)的素質和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦酥?，理性投資者應當關注企業(yè)的研發(fā)投資，所以預期每股資本化研發(fā)費用CRDPS和每股費用化研發(fā)費用ERDPS都應當與股票價格P正相關，即系數?茁4將顯著為正。

假設4：相對于有形資產而言，企業(yè)的自主研發(fā)投資是一種非常稀缺和珍貴的“資源”，它更能代表企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿透偁幠芰ΑＫ灶A期每股資本化研發(fā)費用CRDPS和每股費用化研發(fā)費用ERDPS的價值相關性應當顯著高于每股有形資產TGAPS，即?茁4>?茁3。

假設5：研發(fā)費用資本化的公司其會計盈余和凈資產賬面價值的信息質量應當更高，即與股價更加相關。若理性的投資者能覺察到第一組樣本公司在會計信息質量上的區(qū)別，那么第一組的會計信息的價值相關性應顯著高于第二組，即模型1的R2大于模型2的R2。

（三）研究樣本與選取期間

本文選取了2004年度年報中披露研發(fā)費用的公司，以及新準則實施后2007年、2008年披露開發(fā)支出項目的公司。文中涉及的除研發(fā)費用外的有關數據均來自于銳思數據庫，研發(fā)費用收集于上海證券交易所和深圳證券交易所披露的上市公司年報。我國上市公司對研發(fā)費用披露不全面為本文的研究帶來了極大的不便，考慮到數據的完整性，僅以披露較為全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作為樣本進行研究。

（四）實證結果

利用SPSS軟件，分別對2007年、2008年和2004年的數據進行了回歸分析，回歸結果如表1所示。

由回歸結果可以看出，模型的擬合度較好，F統(tǒng)計量較顯著，表明模型整體線性關系比較顯著，Durbin-Waston值在2附近，說明模型不存在一階自相關。根據上述回歸結果，可以得到以下結論：

1.假設1成立，公司的稀釋每股收益EPS、每股凈資產BPS與股票價格正相關。不論是新準則實施之前還是之后，EPS和BPS的系數都遠遠大于其它幾項解釋變量的系數。

2.2007年、2008年連續(xù)兩年每股有形資產的系數均為負，2004年每股有形資產TGAPS與股票價格負相關，但是不顯著。在新準則實施前后，投資者似乎對有形資產（存貨、固定資產等）都不是很關注，甚至均出現了與股票價格負向變動的關系。

3.2007年每股資本化研發(fā)費用與股票價格負相關，但不顯著；2008年每股資本化研發(fā)費用與股票價格正相關，但不顯著；2004年每股費用化研發(fā)費用ERDPS與股票價格正相關，但是不顯著。

4.假設4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股資本化研發(fā)費用CRDPS均大于每股有形資產TGAPS的系數。這說明，與企業(yè)的存貨、固定資產等有形資產相比，投資者更加關注企業(yè)的研發(fā)投資。

5.從表1可以看出模型1的R2大于模型2的R2，但是由于2007年資本化研發(fā)費用未通過回歸檢驗，并且2008年資本化研發(fā)費用和2004年費用化研發(fā)費用與股票價格的正相關程度均不顯著，所以無法肯定地說明資本化研發(fā)費用在價值相關性上完全優(yōu)于費用化研發(fā)費用，只能說明新準則規(guī)定的有條件的資本化在一定程度上提高了研發(fā)費用的價值相關性。

四、結論

第一，新準則實施前后，上市公司的稀釋每股收益EPS和每股凈資產BPS都與股票價格呈明顯的正相關，并且EPS和BPS的系數要大于其它幾項解釋變量的系數。也就是說投資者判斷上市公司的經營業(yè)績基本上是以EPS和BPS為標準的。

第二，在科學技術高速發(fā)展的今天，新準則實施前后，投資者對于有形資產（主要是存貨和固定資產）似乎都沒有給予關注，而無論是對費用化的研發(fā)支出還是有條件資本化的研發(fā)支出，除2007年外，投資者都給予了關注，并且從ERDPS和CRDPS的系數變化上看出投資者的關注度在逐年上升。

第三，雖然投資者對企業(yè)的研發(fā)投資給予了關注，但是回歸結果顯示，研發(fā)費用與股票價格的正相關程度均并不顯著。

第四，與舊準則研發(fā)費用當期全部費用化相比，新準則有條件資本化的研發(fā)費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關性。

綜上所述，除2007年資本化的研發(fā)費用未通過回歸檢驗外，其余兩年投資者均表現出對研發(fā)費用的關注，但研發(fā)費用與股票價格的正相關程度均不顯著；從兩個模型的比較結果來看，新準則有條件資本化的研發(fā)費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關性。

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五、實證結果的原因分析

第一，證券市場效率不高。價值相關性模型有一個基本假設是市場是有效的，投資者是理性的。劉曉璐（2009）提到，雖然經過很多學者對中國股票市場有效性的證明，但是中國的股票市場仍然是個很年輕、很不成熟的市場，投資者很容易受到非理性信息的影響。投資者往往容易忽視會計信息，即使關注也僅僅局限于凈利潤等表面的財務指標，而對于隱藏在會計報表附注中的研發(fā)費用基本得不到投資者的重視，這也是研發(fā)費用與股票價格正相關程度不顯著的重要原因。

第二，報表附注中缺乏研發(fā)費用詳細信息。舊準則中僅在管理費用中對研發(fā)費用做簡單的披露，新準則要求企業(yè)披露開發(fā)支出的金額和內容。經過筆者翻閱大量的財務報表后發(fā)現確認了開發(fā)支出的公司僅對開發(fā)支出的金額作出了簡單的陳述，還有一部分公司未將研發(fā)活動中研究階段和開發(fā)階段的金額分別列示，而且筆者還發(fā)現很少有公司對當年資本化的金額和費用化的金額明確地呈現給報表使用者，報表使用者也無法從附注中得到研發(fā)項目的具體信息及前景，這對于證券分析和理論研究都顯得遠遠不夠。所以報表附注對研發(fā)費用信息披露不詳實也是當前投資者對研發(fā)費用關注不高的客觀原因所在。

第三，研發(fā)費用有條件資本化克服了全部費用化的不足。過去我國之所以采用全部費用化的處理方法主要是基于謹慎性的考慮，而且可以消除公司在資本化無形資產時進行盈余管理的機會，但是全部費用化也存在著不足：一是助長了企業(yè)的短期行為。將研發(fā)費用全部費用化會影響當期收益，打擊了企業(yè)研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力和核心競爭力的提高，也不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。二是費用化不符合配比原則。企業(yè)在進行會計核算時，收入與成本、費用應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認。而研發(fā)支出是為了未來的收入而付出的代價，未來的收入可能分布在多個會計期間，所以僅僅將研發(fā)費用與當期的收入配比是不合理的。所以新準則采用有條件的資本化的方法，其初衷也是為了克服研發(fā)費用全部費用化的不足，將符合資本化條件的研發(fā)支出以資產的形式在資產負債表中列報，向財務報告使用者傳達企業(yè)自主研發(fā)的信息，作為報表使用者能從資產負債表“開發(fā)支出”項目中了解企業(yè)研況，從而提高會計信息的價值相關性和決策有用性。因此，從兩種會計處理方法本身可以看出，資本化研發(fā)費用應當具有更高的價值相關性，這一點也在價格模型中得到了一定的證實。

參考文獻

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