序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財務合并報表的條件范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(一)合并財務報表的理論基礎問題合并財務報表的合并理論主要有兩種――主體理論和母公司理論，我國會計準則中有關非同一控制下合并財務報表編制原理的闡述兼有主體理論和母公司理論的某些特點，沒有明確到底是主體理論還是母公司理論。

(二)母公司以成本法為基礎編制合并財務報表的問題《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》認為，母公司能夠對子公司實施控制的長期股權投資，采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法調(diào)整；《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》認為，合并財務報表以母公司和子公司的財務報表為基礎，按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。《中級會計實務》認為編制合并財務報表時，母公司要對子公司的長期股權投資按權益法在合并工作底稿中進行調(diào)整。但在控制條件下母公司長期股權投資日常核算采用成本法編制合并報表再調(diào)整為權益法的目的不明確。同時，母公司長期股權投資日常核算采用成本法編制合并報表再調(diào)整為權益法后，子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額是否都需抵銷值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用權益法的條件下，將子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額抵銷后，由于認為子公司的利潤分配(提取盈余公積)實際上限制了母公司的利潤分配，因此又補了一個將抵銷分錄中對子公司提取盈余公積抵銷部分重又沖回的分錄。《中級會計實務》認為，將成本法調(diào)整成權益法，抵銷子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目金額后，不需將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額進行調(diào)整。

(三)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分的確認問題對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分的確認，企業(yè)會計準則認為應計入當期損益，企業(yè)會計準則應用指南認為在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤；一個認為計入合并利潤表，一個認為計入合并資產(chǎn)負債表。《中級會計實務》認為差額在合并當期應記入合并利潤表，貸記“營業(yè)外收入”項目，在合并以后期間調(diào)整期初未分配利潤。但在非同一控制在購買法的條件下，母公司在購買日只編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表。

另外，在對子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的調(diào)整問題上，《中級會計實務》強調(diào)了在編制合并報表時，根據(jù)母公司的備查簿記錄，以子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調(diào)整分錄對子公司個別報表進行調(diào)整，但并沒有將具體操作過程體現(xiàn)出來。

二、非同一控制下合并財務報表內(nèi)部投資抵銷分錄的編制

(一)我國編制合并財務報表的理論基礎《企業(yè)會計準則》規(guī)定：子公司凈資產(chǎn)計價采用母公司理論的雙重計價；“少數(shù)股東權益”和“少數(shù)股東損益”列示采用主體理論。按實質重于形式原則判斷，我國編制合并財務報表的理論基礎實際采用了母公司理論。

(二)母公司日常核算成本法基礎上內(nèi)部投資抵銷分錄的編制在合并工作底稿的編制中，若控股母公司日常核算采用權益法，母公司的長期股權投資和投資收益必然會隨著子公司凈利潤和資本公積而增減變動，造成母子公司間凈利潤、利潤分配、所有者權益的重復確認，導致抵銷分錄編制難度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司間重復確認的只有母公司的投資收益和子公司的利潤分配――現(xiàn)金股利分配，抵銷分錄編制難度會減輕許多。

篇（2）

余恕蓮、毛洪濤撰寫的《合并報表會計方法的理論結構》一文對合并報表會計方法的理論結構進行和歸納，提出了一個劃分為四個層次的合并會計報表理論框架。該理論結構首尾一貫、邏輯嚴密，其中每一個層次回答和解決編制合并會計報表過程中的特定層面的理論問題，考察企業(yè)集團經(jīng)濟實體的特定經(jīng)濟關系。現(xiàn)將該理論結構簡要介紹如下：

第一層次：合并會計報表的基礎——企業(yè)集團的經(jīng)濟實體。以母公司為核心的企業(yè)集團內(nèi)，從形式上來說，母子公司各自為獨立的實體，但從實質上講，母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下。根據(jù)會計實質重于形式的原則，需要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉等總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟實體而非法律實體的財務信息的需求。集團經(jīng)濟實體的實質處于重要地位，是研究和編制合并會計報表的基礎與出發(fā)點，構成合并報表會計方法理論結構的第一層次。

第二層次：合并方法、創(chuàng)立方式與權益結構。合并會計報表如何編制？母子公司以何種價值納入同一合并會計報表？對集團權益結構和形成方式及其性質的不同看法，導致了不同的合并方法。其中包括：

1.收買法（又稱購買法）。將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買，子公司的所有權和管理權被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權發(fā)生了實質性變化。，收買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務中所采用的基本上都是收買法。

2.聯(lián)營法（又稱權益結合法）。適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權聯(lián)合所形成的公司集團。在合并會計報表的發(fā)展上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。

3.新實體法。把母子公司集團的形成視作新實體的創(chuàng)立。它提出，集團合并會計報表中母子公司資產(chǎn)與負債均以公平價值進入合并會計報表。這種方法在實務中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。

第三層次：非控制性股權——子公司地位。對于聯(lián)營法與新實體法，是否存在少數(shù)股權，對集團合并會計報表的編制不會產(chǎn)生實質性的。但收買法下對子公司地位的不同看法，導致不同合并方法。

（1）母公司法。該方法認為，少數(shù)股權應納入合并會計報表，但在合并會計報表上，母公司應享權益與少數(shù)股權則以不同的價值反映：母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應享份額納入合并會計報表，產(chǎn)生的增值與商譽；而少數(shù)股權則應按其應享份額的賬面價值進入合并會計報表。

（2）實體法。按照實體法的觀點，母公司所控制的是子公司的全部價值，因此實體法提出子公司的少數(shù)股權應納入合并會計報表，也應以公平價值反映，并可以為少數(shù)股東確認商譽。

（3）比例合并法。從傳統(tǒng)的“所有權”理論出發(fā)，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權益的應享份額納入合并會計報表，而將少數(shù)股權完全排斥在合并會計報表之外。

（4）下推法。是指將合并會計報表的方法下推至子公司的獨立會計報表。

第四層次：合并會計報表實務的方法選擇。合并會計報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實務中的一切問題。在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問題。這就深入到對整個合并會計報表理論方法的實際的層面，可以說是合并報表會計方法理論結構中的第四個層次。

至此，我們對合并報表會計方法的理論結構有了全面的了解。接下來，我們對國內(nèi)外合并報表的差異作個簡單探討。

二、國內(nèi)外合并報表存在的差異

按照上述合并報表理論結構的層次來看，國內(nèi)外合并報表的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.合并方法。（第二層次）國內(nèi)外合并方法的選擇存在相當大的差異。分歧較大的合并方法主要是“權益結合法”和“購買法”。

（1）關于權益結合法（聯(lián)營法）。權益結合法在美國和英國都得到認可。但在美國要使用權益結合法，必須滿足美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會會計原則委員會1970年的第16號意見書《企業(yè)合并》中的12個條件。

（2）關于購買法（收買法）。這種方法在許多國家和組織都得到廣泛應用。在英國，購買法的應用僅限于合并財務報表；而在美國，購買法既用于合并財務報表，也用于母公司的財務報表。在實務中，各國對購買法的應用并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。

2.合并會計報表的合并理論。（第三層次）

美國的慣例是以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權益結合法”。

英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎。但以“所有權”概念為基礎的“購買法”也被視為標準的慣例，而且“實體”概念有時也被使用。

德國和法國分別采用“實體”概念和“所有權”概念；歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質上不是統(tǒng)一的，而是，折衷調(diào)和。

從我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則第××號——企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求及實務中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎，結合運用“購買法”。

了解了國際上合并報表結構及國內(nèi)外合并報表差異之后，下面來看一看當前國內(nèi)合并報表理論、實務熱點。

三、當前國內(nèi)合并報表理論、實務研究熱點

隨著國內(nèi)的，我國對合并報表理論實務的研究逐漸深入。

1.合并方法。（第二層次）權益結合法（聯(lián)營法）與購買法之爭。

1999年4月21日美國財務會計準則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權益結合法（聯(lián)營法）。合并會計方法的選擇成為國內(nèi)外會計界的討論熱點。我國理論界對此有如下一些看法。

有關專業(yè)人士在了權益結合法的利弊后，得出結論：我國要提倡使用權益結合法，但在制定合并會計準則時，既要規(guī)定權益結合法的條件，又要比國際慣例中規(guī)定的條件有所降低。具體來說，可從以下幾個方面考慮：

第一，購買法和權益結合法的選用應保持互斥關系，即一旦企業(yè)合并符合權益結合法的規(guī)定條件，就只能使用權益結合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。

第二，權益結合法的應用條件要具有可操作性。

第三，在規(guī)定權益結合法的具體條件時，應參照國際慣例的較低要求，以降低權益結合法的應用門檻，提高合并會計信息的可靠性。

第四，要考慮知識經(jīng)濟的。

另有專家在考察了我國已有的10例換股合并案例后，發(fā)現(xiàn)10家上市公司無一例外地采用了權益結合法，權益結合法的使用是一種制度之外的默許行為。這些公司雖然在合并當年并不存在利潤操縱的跡象，但權益結合法的使用卻避免了利潤的下降，并為合并后企業(yè)留下了較大的利潤操縱空間；在股本結構特殊、證券市場和資產(chǎn)評估市場不夠成熟的現(xiàn)行環(huán)境下，我國上市公司換股合并中被并企業(yè)的公允價值難以獲得，因而尚不具備采用購買法的條件。鑒于權益結合法存在固有的缺點，而購買法又缺乏基本的實施條件，專家認為，現(xiàn)階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認資產(chǎn)公允價值的購買法（即不確認合并商譽的購買法），同時對換股合并后被并企業(yè)整體性轉讓、出售行為作出限制。

2.合并理論。（第三層次）母公司、實體、所有權理論的選擇之爭。繼美國財務會計準則委員會1995年頒布《合并財務報表——政策與程序》征求意見稿擬采用實體法之后，其他發(fā)達國家的會計準則制定機構也紛紛對合并報表的編制觀念進行反思。我國關于合并報表的規(guī)定也面臨著修訂和完善。

有關專家持如下觀點：暫行規(guī)定頒布實施以來，我國財務會計規(guī)范發(fā)生了重大變化。投資準則、現(xiàn)金流量表準則、《企業(yè)會計制度》的頒布以及財政部關于股權購買日確定和計提減值準備等相關規(guī)定的貫徹實施，都要求我國重新制定有關合并會計報表方面的規(guī)范。如前所述，可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。從整體上看，我國當前的合并會計報表理論更為側重的是母公司觀和所有者觀。但我國未來在選擇合并會計報表理論時，應當以主體觀為主。主要理由如下：

①從國際上看，主體觀成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨，美國財務會計準則委員會近年來在這方面的立場尤其明顯。

②從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業(yè)集團債權人的決策也是相關的。

③從少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的性質認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。

④從集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，主體觀要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

篇（3）

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為了進一步滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，規(guī)范企業(yè)會計準則的有關條例，使得我國的企業(yè)會計準則能夠和國際會計準則相銜接，進一步提高企業(yè)財務會計報表的質量，國家財政部根據(jù)經(jīng)濟形勢的變化，修訂了企業(yè)會計準則中的有關條例。其中，合并報表能夠綜合的反映出企業(yè)集團有關的財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等情況。要真正的發(fā)揮出合并財務報表的作用，明確合并的范圍便是其中的關鍵。所以，在新企業(yè)會計準則實施的背景下，研究合并報表的合并范圍問題，加強對實施情況的探究，從中發(fā)現(xiàn)存在的不足并加以改進，十分重要。

一、合并報表合并范圍準則的基本理論分析

(一)合并范圍的概念一般而言，所謂的合并范圍指的是需要納入到合并報表中一同編制報表的子公司的范圍，從另一個角度來說，也就是企業(yè)集團下的哪些子公司需要包含在合并報表的編制范圍中，而哪一些子公司則不需要被納入到這個范圍中。這就需要有個標準或者是范圍規(guī)定，進而能夠明確的劃分合并報表的編制范圍。可以說，合并報表編制的關鍵在于合并范圍的確定上。

(二)合并范圍的規(guī)定在企業(yè)會計準則中，有關母公司或者是子公司擁有的被投資單位多少的表決權，其中，當含有50%以上的表決權時，企業(yè)集團就可以直接將被投資單位看做是企業(yè)的子公司，并納入到合并報表的合并范圍中。而對于持有被投資單位50%以下表決權的企業(yè)集團，就需要滿足有關的條件，才能夠將其看作是母公司控制的子公司，納入到企業(yè)的合并報表中。從企業(yè)會計準則的有關條例的規(guī)定來看，能不能夠確認被投資單位是否是被控制的，就需要從企業(yè)與其他企業(yè)間所持有的被投資單位的可轉換公司的債券，當期的認股權證等等潛在的因素來決定。

二、合并報表中有關規(guī)定的中外比較分析

(一)中外對比下合并范圍之間的對比從有關的實證研究來看，合并報表合并范圍的判斷標準可以分為數(shù)量與質量兩個方面。我國的新企業(yè)會計準則中對于企業(yè)的“控制”數(shù)量的標準與國際會計準則的相關規(guī)定是大致相同的，以擁有被投資單位一半以上的表決權為依據(jù)。但是，存在的不足之處就是缺乏對間接擁有被投資單位的表決權的比例數(shù)額沒有規(guī)范的計算方式。而從國際會計準則的角度來看，計算股權比例與表決權比例的方式有兩種原則，分別是加法原則與乘法原則。根據(jù)我國的實際情況來看，對于被投資單位的股權比例的計算方式是采用乘法原則，而對于擁有的表決權的比例計算主要是采用加法原則。從質量標準的層面上來看，我國的會計準則與國際上的會計準則的規(guī)定是一致的。在數(shù)量標準與質量標準兩方面條件下，質量標準才是企業(yè)集團控制被投資單位的根本所在，而數(shù)量標準只是其控制被投資單位的一種具體表現(xiàn)。

(二)中外文獻上對于是否納入到合并報表中的范圍比較在企業(yè)會計準則中，一般而言，對于母公司在擁有控制權的境內(nèi)子公司需要將其并入到合并報表中，但是由于我國的經(jīng)濟形勢發(fā)展較為復雜，會計準則就做出了幾種規(guī)定，提出了不歸納到企業(yè)合并報表中的幾項情況。比如說，當境外經(jīng)營的子公司的資金調(diào)用存在一定限制的時候，就不需要將其納入到合并范圍中。而美國的會計準則則認為，當企業(yè)集團在編制合并報表的時候，需要特別重視合并范圍的規(guī)定，對于暫時性控制的擁有控制權的子公司，是不能夠將其納入到合并的范圍中的。通過中外有關會計準則的對比，可以發(fā)現(xiàn)我國的會計準則中還存在著一定的不足，這就需要吸收國外優(yōu)秀的經(jīng)驗與先進的觀點，結合當前經(jīng)濟發(fā)展的實質，來完善我國會計準則的有關規(guī)定，明確合并報表的范圍，進而發(fā)揮出合并報表的作用。

三、當前企業(yè)合并報表范圍規(guī)定中存在的問題分析

(一)報表合并范圍的確定存在問題在經(jīng)濟的不斷發(fā)展下，也推動著我國證券市場的快速發(fā)展。在證券市場上，企業(yè)之間的并購步伐加快，股權投資成為企業(yè)投資的一種重要方式，企業(yè)與企業(yè)之間的股權關系也變得十分復雜。而在新企業(yè)會計準則中，對于企業(yè)之間存在著的多層控股的關系，并沒有明確的規(guī)定，對于這部分報表的合并范圍也就缺乏相應的準則規(guī)范，進而就會給企業(yè)的合并報表增加一定的難度。在新企業(yè)會計準則的實施中，對于企業(yè)集團的財務報表的合并范圍的規(guī)定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，會給企業(yè)留下很大的利潤可操作空間，影響到財務報表的真實性、全面性與準確性。因此，就需要完善這一方面的合并范圍規(guī)定，加強控制有關的合并范圍變動情況。

(二)報表合并范圍變動的問題企業(yè)之間的股權交易、可轉換債券的活動的增加，會使得企業(yè)的產(chǎn)權結構出現(xiàn)一定的變化。而一旦產(chǎn)權結構發(fā)生變動，就需要企業(yè)的財務報表的合并范圍也能夠隨之發(fā)生變動。證券市場的發(fā)展愈發(fā)繁榮，企業(yè)之間的產(chǎn)權變動變得十分的頻繁，就會影響到合并報表中合并范圍的變動所反映出來的會計主體存在著較大的范圍差異性，并且使得企業(yè)集團所提供的每一期的財務報表所反映出來的經(jīng)營成果與財務狀況信息，缺乏一定的可比性與連續(xù)性，也會制約著企業(yè)合并報表中的信息，導致失真。因此，企業(yè)在處理合并報表工作的時候，需要合理的規(guī)范合并報表中的合并范圍，提高會計核算的質量，進而防止各項不正當不合法謀求利潤行為的出現(xiàn)。

(三)報表合并下編制存在的問題分析報表能夠反映出企業(yè)一定時期的經(jīng)營結果與其財務狀況，是企業(yè)做出經(jīng)營決策的重要依據(jù)。所以，就需要特別重視企業(yè)合并報表編制工作，提高編制的準確性。在企業(yè)集團的合并報表編制中，容易存在著報表編制不合理，數(shù)據(jù)源不全面等等問題，就會影響合并報表編制的合理性與準確性。這是由于在新企業(yè)會計準則下，對企業(yè)合并報表編制的范圍沒有明確的規(guī)定，無法真正的確定一些子公司是否要納入到企業(yè)合并報表編制的范圍中。此外，隨著企業(yè)集團經(jīng)營規(guī)模的擴大，經(jīng)營的項目越來越多，涉及的款項增多，就會加大合并報表編制的難度，在一定程度上容易出現(xiàn)疏忽，也就無法保障報表編制的準確性。

四、完善合并報表中合并范圍的建議

(一)明確報表合并的范圍在新企業(yè)會計準則中，對于合并報表的范圍沒有明確的規(guī)定，使得企業(yè)在合并報表的時候缺乏合理的依據(jù)。為此，就需要從這方面入手，完善有關的會計準則，明確合并報表的范圍。首先，可以借助于國內(nèi)外有關的研究理念，吸取其中確定報表合并范圍的方法，再根據(jù)我國企業(yè)合并的實際情況，減輕在確定企業(yè)合并報表中的主觀性與盲目性，提高其報表合并的科學性。這對于多層控股的企業(yè)合并報表的編制，具有重要的意義；其次，在確定合并報表的合并范圍的時候，針對企業(yè)間接控制的單位，擁有間接表決權的資本，就需要利用加法原則，來計算合并報表中合并范圍下的權益成本。在編制合并報表的時候，則需要利用乘法原則，來合理的計算股權比例確定的投資收益。但是，在采用加法原則進行計算的時候，要注意其計算權益資本的基礎是該企業(yè)擁有被投資單位實質的控制權，如果企業(yè)沒有擁有被投資單位的控股權利，就不能夠用加法原則進行計算，不然會影響合并報表的最終成果；再次，針對于企業(yè)集團合并報表信息的披露來說，需要披露以下幾方面信息：一是需要披露多層控股關系中子公司的財務狀況與經(jīng)營成果。二是組織披露多層控股企業(yè)之間的控股比例，尤其是存在著交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情況，從而提高合并報表編制的準確性，為企業(yè)集團發(fā)展提供科學的決策依據(jù)。

(二)明確報表合并的范圍變動建議根據(jù)企業(yè)合并報表中存在的范圍變動的問題，就需要針對變動進行合理的探討。一是，要在企業(yè)會計準則的基礎上，合理的確定企業(yè)財務報表的合并范圍，形成嚴格的標準，在具體的實施過程中，要確認合并報表的合并范圍時，還需要判斷企業(yè)對被投資單位是否存在著實質的控制，衡量合并范圍變動的依據(jù)就需要從定性與定量兩個方面入手，從合并范圍的時間變動、界定會計操縱、修正合并報表的信息、制定合并范圍變動規(guī)范以及界定會計造假等方面入手，來把關合并范圍變動的具體情況。二是在新企業(yè)會計準則實施的背景下，企業(yè)管理者與財務人員需要提高對合并范圍變動的重視程度，關注范圍發(fā)生變動會對合并報表的信息造成的影響。通常來說，企業(yè)合并報表的合并范圍發(fā)生變動有以下三種事項：首先是在同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。其次是在非同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。最后是在報告期之內(nèi)，發(fā)生了處置子公司的現(xiàn)象。而針對這三種事項，就需要合理的確定合并范圍發(fā)生變動的情況。針對于第一種情況，就需要調(diào)整企業(yè)合并報表中資產(chǎn)負債表的期初數(shù)額，在合并報表中的現(xiàn)金流量表也需要做相應的處理。而第三個事項的處理方式與第二種情形的處理方式是相同的，雖然說不需要調(diào)整合并報表中的資產(chǎn)負債表的數(shù)額，但是需要對合并報表中的利潤表進行調(diào)整，從子公司被合并之日起到財務報告的期末這一段時間，需要在利潤表中增加收入、費用以及利潤等相關信息。并且，還需要調(diào)整合并報表中的現(xiàn)金流量表，將子公司從期初到期末這段運營時間，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合理的體現(xiàn)在合并報表中。

(三)明確合并報表編制的基礎在企業(yè)合并報表的編制中，需要制定出有關的合并報表編制的準則，以此來提高企業(yè)合并報表編制的準確性與可行性。首先，企業(yè)合并報表的編制需要按照會計核算基本準則來開展工作，提高會計實務處理的能力，簡化操作的難度，進而提高會計實務處理的可操作性，為合并報表的編制打下堅實的基礎；其次，從邏輯角度而言，需要提高邏輯思維能力，明確在企業(yè)合并報表中合并范圍之間存在的邏輯關系，不僅需要遵循數(shù)量與質量兩方面形式判斷的依據(jù)，還要重視企業(yè)合并中的實質原則，判斷其是否擁有被投資單位的控制權。明確企業(yè)合并報表中，存在的邏輯關系，進而提高企業(yè)合并報表編制的科學性。五、結束語針對于新企業(yè)會計準則實施背景下，企業(yè)合并報表的合并范圍實施的狀況，從實際中來看，還是存在著不少的問題，比如說合并范圍的確定問題、合并范圍的變動問題等等，就需要從多個方面入手，合理的確定合并報表中的合并范圍，進而提高企業(yè)合并報表編制的水平。

參考文獻：

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篇（4）

合并財務報表是由母公司編制的，反映母公司和其所有子公司組成的集團作為一個整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關信息的財務報表。

2006年，我國財政部對有關企業(yè)合并的部分進行了修改，了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，作為我國上市公司編制合并財務報表的新的依據(jù)。它在很大程度上解決了作為財務會計四大難題之一的合并財務報表的相關問題，但仍然遺留了一些問題。

2011年5月12日，國際會計準則理事會（IASB）了《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》，對合并報表的編制作出了進一步的完善。

合并財務報表的合并范圍界定了納入合并報表編制的子公司的邊界。合并范圍的界定是編制合并報表的先決條件和基礎，它在很多方面影響著合并報表的相關性和可靠性。這決定了它能否為相關利益者，特別是外部信息使用者提供決策有關的重要信息。

二、控制的界定

界定合并報表的合并范圍時，控制被作為了確定合并范圍的核心標準。IASB對“控制”下了三重標準：（1）具有制定戰(zhàn)略方向及引導企業(yè)的各項經(jīng)營和財務決策的能力；（2）具有一定經(jīng)濟利益的權益；（3）能利用以上能力維持和增加自身利益。美國財務會計委員會（FASB）將“控制”定義為：一個經(jīng)濟實體具有指導另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享決策能力，從后者的業(yè)務活動中增加自身的利益或減少自身的損失。并在隨后的安然事件的影響中添加了“實質控制”的內(nèi)容。我國新會計準則則認為“控制”是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。可見在這一點上，國際會計準則，美國一般公認會計原則以及我國現(xiàn)行會計準則都達成了一致。

對合并范圍的判斷標準有兩種：數(shù)量標準和質量標準。質量標準實際規(guī)范了控制的本質，而數(shù)量標準則是規(guī)定控制的形式。

對于數(shù)量標準，各個準則的界定都是相似的。我國新準則規(guī)定，控制權對應的持股比例應大于50%，也就是投資方所持有的股權超過被投資方總股權的50%，被投資公司就應該納入投資公司的合并報表。并且，新準則中的一大變化就是用“表決權”代替了“權益性資本”，表現(xiàn)了對實質控制的強調(diào)。

我國與IASB的質量標準是基本一致的，即母公司對子公司擁有控制權，以能控制于公司經(jīng)營政策和財務決策為標志。質量標準強調(diào)了實質性控制。實際操作中，質量控制往往比數(shù)量控制更重要。而FASB則在此之外提出了“持有較大的少數(shù)表決權”的控制，這是結合美國目前上市公司的股權都非常分散的現(xiàn)狀提出的。這一觀點并未在我國與IASB的準則中出現(xiàn)。

三、合并理論的比較

合并理論作為合并財務報表的理論依據(jù)，在各國會計準則的建立和完善的過程中也經(jīng)歷了艱難的發(fā)展過程。目前，比較有代表性的合并報表理論有母公司理論和經(jīng)濟實體理論。而我國則是在經(jīng)濟實體理論上進行了一定的變通，作為指導合并報表的編制的理論依據(jù)。

第一，母公司理論（Parent Company Theory）。

母公司理論認為合并報表實際上是對母公司的獨立報表的延伸。它從母公司的角度出發(fā)，主要是為母公司服務，而忽略了少數(shù)股權股東和其他利益相關者的利益。

在母公司理論看來，只有母公司的股東被算作了集團的股東，而子公司的少數(shù)股權股東則是被看作外界的債權人，少數(shù)股東權益成為集團負債，而其所享有的投資收益被認為是集團的融資費用。在會計處理中，母公司理論規(guī)定，對于少數(shù)股權股東來說，其在子公司中所擁有的凈資產(chǎn)只能用賬面價值計量，并不確認其與公允價值的差值。而母公司的股權對應的凈資產(chǎn)要用公允價值來計量，并且合并過程中所確認的商譽全部歸屬于母公司。

但實際上，母公司理論存在很大的缺陷。首先，它并沒有考慮子公司的控制股東多于一個的情況，忽略了其他控制股東對公司的影響，但這種情況在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中普遍存在。其次，由于對子公司的凈資產(chǎn)在母公司與少數(shù)股東之間分配并采用不同的成本計量，不符合一致性原則。最后，少數(shù)股東的權益并不滿足負債的定義而被劃為負債，其收益也不符合費用的定義。

第二，經(jīng)濟實體理論（Entity Theory）。

經(jīng)濟實體理論是實體理論的發(fā)展，它強調(diào)了合并財務報表應該反映的是合并主體的全體股東，而不應該偏頗于母公司。

在該理論中，控制性股東與少數(shù)股權股東被同等對待。相對于母公司理論來說，經(jīng)濟實體理論將少數(shù)股東權益列示在了所有者權益下，并不作為負債處理，合并損益表中反映的凈收益也反映的是整個集團的所獲得的凈收益。不論是少數(shù)股東權益還是控制股東股權，其所對應的凈資產(chǎn)都采用了公允價值進行計量。可以說，經(jīng)濟實體理論更加全面地反映了企業(yè)合并的實質。

第三，我國的做法。

我國舊準則采用的是母公司理論，但經(jīng)過了會計準則的修訂，我國現(xiàn)行的做法實際上是經(jīng)濟實體理論的一種變通。少數(shù)股東除了不享有企業(yè)合并時歸屬少數(shù)股東的商譽外，與母公司享有相同的權益。這種做法吸收了經(jīng)濟實體理論的相關優(yōu)點，即體現(xiàn)了少數(shù)股東的利益，擴大了合并報表的使用人群，也解決了計量不一致的問題。

四、合并報表合并范圍的確定

合并報表編制時，首先要確定其合并范圍。子公司已經(jīng)作為一個獨立的會計整體進行了核算，其是否納入合并范圍可以在很大程度上影響合并財務報表的許多重要數(shù)據(jù)，對其產(chǎn)生極其重大的影響。下面將分別討論幾種特殊情況下的合并范圍的確定。

篇（5）

財政部為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報,在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎,以控制為確定合并范圍的依據(jù),對合并財務報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準則出臺后的執(zhí)行情況看,對我國合并財務報表的編制工作起到了積極的作用,基本解決了我國現(xiàn)有公司結構情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認為,該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下,合并報表范圍的問題。

一、特殊目的實體對合并報表范圍的影響

《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報告》給出了合并財務報表的合并范圍的定義:

第六條:合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制,是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策,并能據(jù)以另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。

第七條:母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條:母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權,滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。

(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。

(4)在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。

第九條:在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

第十條:母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

這些規(guī)定與IAS(國際財務報告準則)27“合并和單獨財務報表”相比,控制的概念基本一致。但是國際財務報告準則引入了“特殊目的實體(SPE)”的概念。國際會計準則委員會常設解釋委員會(SIC)解釋公告第12號―特殊目的實體中規(guī)定:當企業(yè)實質上控制了―個特殊目的實體,應將該特殊目的實體納入合并范圍。

二、特殊目的公司內(nèi)范圍

國際會汁準則委員會常設解釋委員會(SIC)解釋公告第12號中指出:1.創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標(例如,進行租賃,從事研究和開發(fā)活動,或者實現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化)。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常,特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立,這些法律程序對管理機構、受托人或管理人員就特殊目的實體經(jīng)營活動的決策權施加嚴格的限制,有時是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的,指導特殊目的實體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應由除創(chuàng)辦者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂(也就是說,他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進行經(jīng)營活動)。2.發(fā)起人(或創(chuàng)立特殊目的實體的公司)經(jīng)常轉讓資產(chǎn)給特殊的實體,取得使用由特殊目的實體持有的資產(chǎn)權力,或向其提供勞務,而其他參與者(資本提供者)則可能提供資金給特殊目的實體。與特殊目的實體進行交易的公司(經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人)可能在實質上控制特殊目的實體。

篇（6）

中圖分類號　F275　文獻標識碼　A　文章編號　1006－5024(2008)12－0162－03

作者簡介　李國田，江西財經(jīng)大學會計學院教授、碩士生導師，研究方向為財務管理。(江西　南昌　330013)

《企業(yè)會計準則第33號―――合并財務報表》準則第六條中規(guī)定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。”《合并財務報表》準則對合并范圍的確定體現(xiàn)了“實質重于形式”原則，即凡是母公司控制的子公司和實質上能夠實施控制的被投資單位(不是子公司)以及特殊目的主體都需要納入母公司合并財務報表的合并范圍。此外，《合并財務報表》準則第十條中規(guī)定：“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。”即只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

合并報表的范圍確定是合并會計報表制度的重要組成部分，合并范圍的合理確定，既能保證合并報表的完整性、準確性，也能有效防止合并主體通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息。新準則下合并報表對合并范圍做了很大改進，進一步與國際會計準則靠攏。但當前我國市場經(jīng)濟運行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預行為，合并報表的合并范圍認定，在一定程度上不能適應我國經(jīng)濟發(fā)展水平實際的需要。為穩(wěn)健地推進會計準則的進一步完善，合并報表的合并范圍應從以下幾個方面重新認定：

一、規(guī)范合并范圍的表述

國際上對合并范圍的規(guī)定，大多以擁有多數(shù)(通常超過50％)有表決權的權益性資本或者實質上擁有控制權作為納入合并范圍的條件，但在具體實務中各國規(guī)定的基本條件仍然存在著差異。

《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》第七條規(guī)定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位。但是，由于我國母子公司尤其是國有企業(yè)集團的體制發(fā)展并不規(guī)范，情況錯綜復雜，在實務操作中有些規(guī)定就顯得較為模糊，如有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，實務中往往存在難以正確反映，是否納入范圍無據(jù)可依，如非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司，這里的權益到底是按公允價值確認還是按賬面價值確認存在較大爭議，在實務操作界定上存在難題，存在較大的操作空間。合并范圍表述的模糊性既造成了實務操作的難度，也給合并主體留下了富有想象力的空間，亟待明確。

二、明確合并范圍比例的類型

新會計準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。強調(diào)合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，與國際會計準則保持一致。確定個別子公司是否應納入合并范圍，應以“控制”作為判斷標準。同時，這條規(guī)定也彌補了原規(guī)定中對雖然擁有過半數(shù)權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。但是，對間接控制有不同的表述，會產(chǎn)生不同的結果：

1、多層控股。例1：假設甲、乙、丙分別為三個公司，它們之間的持股關系如下圖：

70％60％

甲乙丙

甲對丙是否形成控制，丙是否應納入甲的合并報表，就存在著兩種不同的觀點：第一種觀點，丙不應當列入甲公司的合并范圍，原因為：70％x60％=42％，這種觀點認為丙只是甲的聯(lián)營公司，不應納人合并范圍，即乘法原則。第2種觀點認為甲控制乙70％，乙控制丙60％，認為乙是甲的子公司，甲公司控制了乙公司的財務和經(jīng)營政策，丙公司又是乙公司的子公司，甲公司可以通過對乙公司的控制，從而控制丙公司，所以丙也是甲的子公司，就應納入甲公司的合并范圍，即加法原則。

2、交叉控股。例2：假設甲、乙、丙、丁四個公司，它們之間的持股關系如下圖：

A控制B40％，B控制D60％，A控制C60％，c控制D30％，如圖所示：

在第1種觀點下，甲不能控制乙，當然也不能通過乙來控制丁，丁不應納入甲的合并報表；在第2種觀點下，將兩個間接控制加起來，超過了數(shù)量標準50％，所以丁應該納入甲公司的合并會計報表；第3種觀點采用乘法原則，丁不應該納入合并報表。到底哪一種觀點對呢?政策中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，理論界也存在不同的探討，所以這在實務中給某些公司留下了選擇的余地，操縱的空間。

從以上的多層控股、交叉控股中可以清楚反映，對投資的間接控制的不同理解，會產(chǎn)生不同的結果。在實務中企業(yè)股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。有時企業(yè)會出于資本運作的需要或因挽救關聯(lián)企業(yè)的政府行為，會出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，編制合并會計報表會根據(jù)需要而不斷調(diào)整。雖然很多學者、專家對這些方面提出很多寶貴的意見和建議，但這些不具有權威性。為了規(guī)范間接控制的表述，建議財政部應授權準則委員會對這些問題作權威解釋，以免引起實務界的操作混亂。

三、制定特殊目的詳細范圍規(guī)定

在《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》應用指南中規(guī)定：母公司應當將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均應納入合并財務報表的合并范圍。即母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應當考慮如主要因素：

1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權。包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先設定經(jīng)營計劃方式授權。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。

3、母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主

體大部分利益的權力。如以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權力以及在清算中獲取大部分剩余權益的權力。

4、母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。如母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險即所有權風險。

鑒于我國關于合并范圍的準則理解水平可能存在較大差距，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而合并報表所提供的財務信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財務分析和財務預測帶來許多困難。并且，新會計準則對“特殊目的”規(guī)定比較含糊，在實務操作缺乏硬性，未免給人留下操縱利潤的空間。因此，還有待于進一步明確。比如，母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權應該要有依據(jù)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權力，通常采用預先設定經(jīng)營計劃方式授權等，應明確規(guī)定必須有哪些部門的批準或決議才可行使，持續(xù)經(jīng)營應明確規(guī)定由誰認定等等。如果公司為了調(diào)整合并范圍而虛擬了決策權的意圖，就會產(chǎn)生事以愿為的不同結果。所以，在準則的配套解釋中，應有詳細的說明，否則，實務操作中就會產(chǎn)生難以估計的效果。

四、規(guī)范潛在可轉換債券范圍的認定

合并范圍的準確與否，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規(guī)范就有較高的質量要求。完善“控制”的定義在評價某一企業(yè)是否控制另一個企業(yè)或對其具有重大影響時，美國和國際會計準則均考慮了當前可行使或可轉換的潛在表決權的存在及影響。我國新合并報表準則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。即母公司直接或間接擁有被投資單位50％以上的表決權中應當包含當期可執(zhí)行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權。但是，這些規(guī)定太籠統(tǒng)，沒有硬性指標限制，在實務操作中，容易產(chǎn)生消極因素。如可執(zhí)行的條件是如何確定，由誰確定?潛在的可可轉換公司債券是按面值轉換還是按公允價值轉換必須有明確規(guī)定。否則，會產(chǎn)生事與愿違的效果。因此，在會計實施的相關合同條款或實施期限的問題上，對這些問題進行限制性說明，嚴格限制實質控制權變化的隨意性，防止母公司根據(jù)子公司業(yè)績的好壞而有意改變符合實質控制權的條件來選擇合并與否之類的操作。

五、明確合并時間范圍的認定

新會計準則規(guī)定：“母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關賬”的做法。由于“關賬”時間不一致，致使準則提出的辦法都不太切合實際。并且，合并報表的很多數(shù)據(jù)應當根據(jù)子公司的有關數(shù)據(jù)來進行編制的，而子公司的報表數(shù)據(jù)編制完工后，還要經(jīng)過注冊會計師審計，等審計等各項工作完成后，大約在五月份左右。這樣，母公司的合并報表公布根本不符合國家規(guī)定的時間要求。況且，不同的時間，不同的審計要求，會產(chǎn)生不一樣的結果。因此，在準則操作指南中，應規(guī)定各個母子公司應當在什么時間段內(nèi)完成相互之間的報表；子公司的數(shù)據(jù)是否要經(jīng)過注冊會計師會計師審計等。若要，應在什么時間內(nèi)提供。只有這樣，才能向有關部門提供優(yōu)質服務的會計信息。

六、嚴格公允價值范圍的認定

篇（7）

新準則規(guī)定：“合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”

而《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況。”

可見新準則無論在報表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益變動表的編制，使得合并報表提供的信息更加全面。

二、關于合并理論

新準則中合并理論從側重母公司理論改為側重經(jīng)濟實體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示．即少數(shù)股東權益包含在合并所有者權益總額內(nèi)。

2、子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。說明合并凈利潤包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。

3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。

4、在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，但不包括少數(shù)股東權益享有的部分。

5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認。

6、少數(shù)股東權益，在同一控制下按帳面價值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價值計，但不包括商譽中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見在合并報表的這些主要項目上，大部分運用的是經(jīng)濟主體理論，而像商譽的確認和少數(shù)股東權益的計價方法是經(jīng)濟實體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟實體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的發(fā)展趨勢。

三、關于合并報表編制方法

新準則規(guī)定“投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調(diào)整”。

而按《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”帳戶中反映出來。

新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性（國際會計準則理事會）。在編制合并財務報表時再按照權益法進行調(diào)整，調(diào)整項目比較集中。

四、關于合并商譽、股權投資差額、合并價差

我國合并報表與國際合并報表之間存在著一個顯著的區(qū)別，即不確認合并商譽，而以“合并價差”代替。如《合并會計報表暫行規(guī)定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”在長期投資項目中單獨反映。”其中“合并價差”是母公司對子公司投資成本（或購買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額（即合并商譽）；企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額。

并且按照《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額，計入“長期股權投資－股權投資差額”。借差按一定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分，而貸差計入資本公積。

可見合并價差是報表項目，并非帳戶，因為它不代表任何經(jīng)濟含義，僅僅是每年編制合并報表時用以平衡報表左右金額的一個軋差數(shù)，一般不進行攤銷；而股權投資差額是對長期股權投資核算時產(chǎn)生的，但又不作為報表項目（編制合并報表時未攤銷余額進入合并價差項目）。這樣在合并報表的編制中，實際上涉及到了三個概念，即合并商譽、股權投資差額、合并價差，而這三個概念內(nèi)容相互交叉，同時并存，而且合并報表編制過程中產(chǎn)生的問題都可能被作為合并價差處理，其包含的內(nèi)容十分復雜，成了一個大雜燴，導致合并報表項目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會計準則一般將購買成本與取得該子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，需進行系統(tǒng)攤銷或進行減值測試，對于企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國際會計準則作為推定損益將其計入合并損益，在合并損益表中列示在新準則中規(guī)定“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示。”而且規(guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目。”

另外新投資準則規(guī)定“權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。”

由此可見本次準則修訂對于我國合并報表中存在的問題非常重視，結合國際發(fā)展趨勢，確認合并商譽，取消了股權投資差額和合并價差，使得前述三個概念并存的問題得以解決，并更加規(guī)范。

五、關于合并范圍

合并范圍是合并報表相關項目金額準確與否的關鍵因素，在新準則中強調(diào)實質性控制，（控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。）規(guī)定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。

具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。

經(jīng)對比可以看出，無論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準則都更趨向于科學和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現(xiàn)象。

另外對新準則在應用中還需要注意以下問題：

（1）在確認合并報表范圍時要強調(diào)實質控制，應以質量標準為主，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：

①對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權的股份，采用數(shù)量標準確認，但還需要根據(jù)實質重于形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現(xiàn)象發(fā)生；

②對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并會計報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并會計報表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質量標準，也有利于正確確定合并范圍。

（2）新準則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時不應納入合并報表范圍”。筆者認為應增加對這一條款適用的詳細說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報表附注中，對不納入合并范圍的子公司財務狀況進行充分披露，并對應披露母公司長期股權投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對子公司“投資”計價，另一方面又將這些經(jīng)營不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報表虛計“投資”。

篇（8）

JEL分類號：M41　中圖分類號：F832.35　文獻標識碼：A　文章編號：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并報表理論及國家制度安排

合并會計報表簡稱合并報表，亦稱合并財務報表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權紐帶關系而構成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務狀況、經(jīng)營成果和資金流轉情況的會計報表。國際上比較公認的合并會計報表理論有三種：

第一種稱之為母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團內(nèi)的股東只包括母公司的股東，子公司少數(shù)股東被排除在外，僅作為公司集團主體的外界債權人。以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，合并會計報表被看作是母公司會計報表的延伸和擴展。

第二種稱之為實體理論。按照實體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權益。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動中管理的需求。

第三種稱之為當論。當論實際上是母公司理論與實體理論的混合，美國公認會計原則采納了當論，所以它在美國實務中被廣泛運用。由于當論吸收了母公司理論和實體理論中各一部分內(nèi)容，所以缺乏內(nèi)在一致性，雖然避免了母公司理論在會計概念運用上的矛盾，但在合并凈資產(chǎn)的計價上，仍然存在計價不一致的問題。

1995年。我國財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，參照母公司理論，頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》。合并會計報表視企業(yè)集團為一個會計主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔的負債、實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用等信息。當一家企業(yè)(即控股公司)事實上控制了被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營方針時，前者應當編制合并會計報表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會計報表的范圍。但存在兩種爭議：一種認為，若子公司與母公司的經(jīng)營性質有很大不同，現(xiàn)實中我國企業(yè)集團不是納稅主體，合并會計報表也不是企業(yè)進行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團整體經(jīng)營情況信息的作用，合并報表意義不大，主張不予合并；另一種認為，合并會計報表反映企業(yè)集團整體的經(jīng)營情況，而各成員企業(yè)無論經(jīng)營性質差異多大，會計報表均可合并，因此主張將所有子公司納入合并范圍。我國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。

二、農(nóng)村合作金融機構合并會計報表的現(xiàn)狀

當前，農(nóng)村合作金融機構(以下簡稱“農(nóng)合機構”)在《企業(yè)會計準則》中，未明確農(nóng)合機構投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資是否屬于“控制的特殊目的主體”，未執(zhí)行合并財務報表規(guī)定，造成財務信息不完整。

以寧波轄內(nèi)為例。6家農(nóng)合機構累計在寧波轄內(nèi)外投資村鎮(zhèn)銀行12家，農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資2家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家，投資小額貸款公司1家，總投資已達4億多元。

(一)非控制類可分為兩大類

6家農(nóng)合機構在寧波轄內(nèi)投資村鎮(zhèn)銀行4家，農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資2家。其中：

1、鄞州銀行和象山信用聯(lián)社投資象山國民村鎮(zhèn)銀行：

2、余姚合行投資余姚通濟村鎮(zhèn)銀行；

3、奉化信用聯(lián)社投資奉化羅蒙村鎮(zhèn)銀行：

4、慈溪合行投資寧波市區(qū)信用聯(lián)社：

5、余姚合行投資寧海信用社：

6、鄞州銀行投資鄞州國民村鎮(zhèn)銀行。在寧波轄區(qū)外新疆、四川和廣西投資村鎮(zhèn)銀行8家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家。

上述投資主要特征是：

1、5家農(nóng)合機構在12家村鎮(zhèn)銀行的權益性資本比例均在50％以下。

2、5家農(nóng)合機構在12家村鎮(zhèn)銀行的其中5家出任了董事長，但股東占2/3以下；其中一家機構形式上股東占2/3以下，但村鎮(zhèn)銀行董事長、行長及主要經(jīng)營管理部門負責人均由農(nóng)村合作金融機構推薦、村鎮(zhèn)銀行董事會聘任。實質上完全控制了該村鎮(zhèn)銀行。

3、參與政策制定、推薦本行人員擔任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員、提供科技信息服務和日常經(jīng)營管理工具等。

目前，鄞州銀行對村鎮(zhèn)銀行實行權益法合并，確認投資收益或虧損，計提遞延所得稅方式，對投資的10家村鎮(zhèn)銀行進行合并計量。得到了國際著名會計師事務所普華永道的認可。

余姚合行、奉化聯(lián)社未對投資的2家村鎮(zhèn)銀行進行權益法合并，未對能夠引起農(nóng)村合作金融機構收益或虧損和權益發(fā)生變化進行公允價值合并計量。

(二)控制類

余姚合行全資在寧波轄區(qū)外發(fā)起設立開化通濟貸款有限責任公司1家，符合省農(nóng)信聯(lián)社合并報表條件。其主要特征是：

1、該公司為一人有限責任公司，農(nóng)村合作金融機構權益性資本比例在100％

2、公司不設股東會，公司股東行使該公司董事會職權。由公司股東行委派一名執(zhí)行董事，為公司法定代表人，委派一名監(jiān)事，由風險總監(jiān)兼任。公司設總經(jīng)理，由執(zhí)行董事聘任或解聘。

3、股東行制定公司政策，派遣本行人員擔任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員，提供科技信息服務、產(chǎn)品和日常經(jīng)營管理工具等。

根據(jù)會計師事務所和當?shù)劂y監(jiān)部門要求，余姚合行將全資發(fā)起設立1家小額貸款公司，資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權益變動表、附注進行了合并。

(三)合并報表政策與權利間的碰撞

1、正向作用。

(1)真實反映經(jīng)營結果。合并報表能真實、全面和客觀反映農(nóng)村合作金融機構資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量、損益狀況，維護存款人和股東的權益。

(2)對權利人的利益保護。合并報表能確保存款人和股東獲得農(nóng)村合作金融機構披露的信息，決定存款和投資的方向。

2、政策沖突。

(1)對國家金融決策的影響。一是非金融類企業(yè)合并報表造成金融統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真；二是相關報表數(shù)據(jù)從不同口徑重復上報，影響國家金融決策；三是當前貨幣投放相對從緊的情況下，國家實行信貸投放限額管理，合并報表后造成了農(nóng)合機構信貸投放總量超標。

(2)對農(nóng)合機構監(jiān)管評級的影響。新設村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司財務能力弱，合并報表后對農(nóng)合機構核心一級資本充足率、一級資本充足率、資本充足率、留存超額資本率、逆周期超額資本率、杠桿率、貸款撥備率、撥備覆蓋率等產(chǎn)生負面影響。

(四)合并報表管理能力薄弱

2008年銀監(jiān)會《銀行并表監(jiān)管指引(試行)》，確立了我國銀行業(yè)并表監(jiān)管的原則及框架，從并表范圍、跨業(yè)跨境風險以及監(jiān)管措施等方面作出了具體要求。當前農(nóng)合機構對合并報表的認識停留在會計意義上的合并報表而非基于全面風險管理原則上的并表管理：其次是公司治理層面上未明確統(tǒng)一的協(xié)調(diào)部門，未制定跨行業(yè)合并報表標準；再次是缺乏有效的風險管理手段，信息系統(tǒng)難以滿足并表

管理的需要。

三、對農(nóng)合機構進行合并會計報表的探討與建議

農(nóng)合機構應以全面風險管理理念為目的。從戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、風險管理架構著手，抓好合并會計報表工作。嚴格執(zhí)行《合并會計報表暫行規(guī)定》，對擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況。

(一)建立有效的合并會計報表管理體系

一是制定完善的并表管理戰(zhàn)略，從整個農(nóng)合機構的角度，對合并會計報表中涉及的信用風險、市場風險、流動性風險等進行有效管理。

二是完善農(nóng)合機構公司治理結構，明確并表管理職責分立，確保各項工作在各個層級得到有效實施。

三是完善合并會計報表管理手段，建立跨行業(yè)、跨區(qū)域的數(shù)據(jù)傳輸和集中處理系統(tǒng)，加強對農(nóng)合機構各類風險的定量化、集約化管理。

四是按規(guī)定編制財務報告。合并報表形成財務報告，作為農(nóng)合機構對外信息披露的資料。財務報告(又稱財務會計報告)是指農(nóng)合機構對外提供的反映某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益，以及報表附注。財務報告應分為兩類：一類是對外報告，其服務對象主要是投資者、債權人、監(jiān)管和行業(yè)管理部門等外部使用者。例如：合并后會計年度信息披露報告。另一類是未合并的農(nóng)合機構的財務報告，其服務對象主要是監(jiān)管和行業(yè)管理部門。

(二)完善會計政策

建議對農(nóng)合機構有關合并財務報表規(guī)定進行完善，將農(nóng)合機構投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資納入管理范圍，并明確界定哪些類型應進行合并報表，哪些類型應按長期股權投資，采用權益法核算。無論何種形式，均應做到：

一是統(tǒng)一會計政策。被合并報表企業(yè)(村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、城商行)必須與合并報表農(nóng)合機構會計政策相一致。年中不一致的，年終報表應按合并報表農(nóng)合機構會計政策進行報表調(diào)整。

二是統(tǒng)一審計。由合并報表農(nóng)合機構統(tǒng)一聘請一家會計師事務所進行年報審計。

三是制定跨行業(yè)合并報表標準及管理制度。

(三)協(xié)調(diào)外部監(jiān)督

央行應明確金融統(tǒng)計口徑，按金融統(tǒng)計屬地原則。以農(nóng)合機構母報表為依據(jù)，將合并報表數(shù)據(jù)作為央行監(jiān)管參考。銀監(jiān)按屬地分級監(jiān)管原則，監(jiān)管評級應仍按非合并的農(nóng)合機構母報表為依據(jù)，對所有者權益的變動作調(diào)整監(jiān)管。稅務部門按注冊地繳納稅款。

(四)非完全控制的投資合并報表管理

按《企業(yè)會計準則》第2號規(guī)定，統(tǒng)一將村鎮(zhèn)銀行、參股城商行和農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資劃分為長期股權投資。農(nóng)合機構對投資的村鎮(zhèn)銀行具有共同控制或重大影響。應當采用權益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。農(nóng)合機構雖然作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，但是不能滿足完全控制條件，重大決策由股東、股東大會和董事會決定。

(2)具有“重大影響”特征。農(nóng)合機構作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，參與政策制定、推薦本行人員擔任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員、提供科技信息服務和日常經(jīng)營管理工具等。

(3)參股城商行和農(nóng)合機構間戰(zhàn)略投資雖無“重大影響”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)對于子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，農(nóng)合機構應當按照持股比例計算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資。調(diào)整長期投資賬面價值。

(2)對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應當計算確定所擁有的數(shù)額，按照計算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。

(3)投資農(nóng)合機構應按月向銀監(jiān)部門和行業(yè)管理部門報送非完全控制的村鎮(zhèn)銀行、商業(yè)銀行業(yè)務狀況表，按季報送資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益報表。

(五)完全控制類合并報表

按《合并會計報表暫行規(guī)定》，統(tǒng)一將符合合并報表條件的小額貸款公司合并到農(nóng)合機構，年終要報送3類報表，即農(nóng)合機構合并報表、農(nóng)合機構母報表、被合并報表小額貸款公司報表。

1、理由。

(1)農(nóng)合機構為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

(2)農(nóng)合機構具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權。

(3)農(nóng)合機構通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力或承擔了特殊目的主體的大部分風險。

2、方法。

篇（9）

隨著社會的發(fā)展、經(jīng)濟的進步，企業(yè)的發(fā)展速度逐漸提升，集團公司逐漸產(chǎn)生，其規(guī)模不斷擴大，在集團管理過程中最為重要的便是財務管理。在信息技術的支持下，集團財務管理也實現(xiàn)了信息化管理，集團合并報表編制方法有著積極的意義，因此，本文將對其展開討論，旨在提升集團財務管理的效率，促進集團的可持續(xù)發(fā)展。

一、集團公司合并財務報表編制方法的發(fā)展

集團財務報表編制方法，在手工階段，主要是通過手工形式實現(xiàn)的，會計信息依靠會計賬簿與財務報表，此時的財務信息處理效率偏低，合并財務報表是通過加總的方式進行的。在電算化階段，主要是通過信息系統(tǒng)實現(xiàn)的，會計信息依靠計算機進行整理、核算、登記與制表等工作，此時的財務信息處理效率有所提升，但財務電算化不能實現(xiàn)信息資源的共享，合并財務報表編制依照傳統(tǒng)流程，借助計算機，其效率逐漸提高。在信息化階段，集團財務信息管理實現(xiàn)了一體化處理，同時也實現(xiàn)了信息資源的共享，數(shù)據(jù)處理的效率大幅度提升，從而滿足了企業(yè)財務管理的需求，集團合并財務報表編制方法被逐漸采用。

二、基于財務信息化的集團公司合并財務報表編制方法

（一）在信息化標準代碼管理方面

信息化標準代碼管理主要包括標準代碼的制定、下發(fā)與執(zhí)行等內(nèi)容，集團財務信息化標準代碼由集團公司的財務部門進行制定，通過研究、審定與討論，進而由集團公司的相關部門進行批準，并將此標準進行下發(fā)，有二、三級的子公司進行執(zhí)行。信息化標準代碼主要包括會計科目、報表，產(chǎn)品代碼，單位代碼及其他類別代碼等，從而保證合并財務數(shù)據(jù)口徑的一致性。

集團公司將信息化標準代碼下發(fā)給各級的子公司，由各公司的信息化管理人員進行接收，并對其進行管理，各子公司要嚴格按照標準代碼進行使用與執(zhí)行，同時要根據(jù)公司的實際情況及其信息化軟件系統(tǒng)，對標準代碼進行細化，從而滿足公司的實際需求，保證公司的財務核算與管理。

（二）在系統(tǒng)參數(shù)設置方面

在系統(tǒng)參數(shù)設置方面主要包括四方面內(nèi)容，首先，合并報表。要確定報表是否參與合并，在“報表匯總”中定義參與合并的單位類別，進而選擇“報表合并”，對于不參與合并的單位類別，選擇“報表不合并”。其次，合并參數(shù)。將抵消分錄生成時使用的參數(shù)，此時的參數(shù)針對的是所有單位，對于不同單位存在的不同參數(shù)，并可以在此對其進行設置。再次，設置內(nèi)部交易參數(shù)。在合并報表中要對各種內(nèi)部交易科目進行設置，從而實現(xiàn)對內(nèi)部交易參數(shù)的設置。此時應收賬款設置為相對應的應付賬款，預收賬款設置為相對應的預付賬款。交易參數(shù)的設置可以對標準科目代碼進行直接的引用。最后，設置抵消項目。集團合并報表中最為重要的對象便是抵銷項目，抵銷項目等同于財務系統(tǒng)的科目，對應具體報表中的抵銷項目，其中可以自行設置的是抵銷項目編號，通常采用的是標準的科目代碼，從而使其具有一致性，便于參照。抵銷項目主要分為貸方抵銷項目與少數(shù)權益類項目。

（三）在內(nèi)部交易處理方面

信息化標準代碼管理與系統(tǒng)參數(shù)設置主要是由集團公司的財務人員進行完成的，將其下發(fā)后，要對子公司的財務人員進行必要的培訓，從而保證子公司財務管理的有效性，使其財務數(shù)據(jù)更加準確、及時地上傳。

內(nèi)部交易處理工作主要包括內(nèi)部交易數(shù)據(jù)的接收與對賬，在數(shù)據(jù)接收方面，集團公司要在財務數(shù)據(jù)庫中新建“合并報表”，從而接收子公司的財務與報表數(shù)據(jù)。集團公司在接收數(shù)據(jù)時，可以通過以下兩種方式，其一，對子公司的財務輔助管理系統(tǒng)中報出的內(nèi)部交易財務數(shù)據(jù)進行接收；其二，對子公司合并報表系統(tǒng)中上報的內(nèi)部交易報表數(shù)據(jù)進行接收。集團公司如果存在三層管理，要有三級子公司將內(nèi)部交易數(shù)據(jù)上報給二級子公司，并由二級子公司對其進行抵銷合并，如果其中存在未對符的交易，則要將其上報給集團公司，有內(nèi)部交易對賬繼續(xù)對其對賬。

在對賬方面，內(nèi)部交易報表數(shù)據(jù)在接收完備后，要對其進行自動對賬，系統(tǒng)將自動工作，按照“相同交易+單位編號+對方單位”，從而將交易合并到二級單位。自動對賬主要的條件包括以下兩點，第一，交易相關，對賬中的兩個交易需要是對方交易；第二，單位相關，對方交易的單位編號需要是本交易的對方單位，本交易的單位編號需要是對方交易的對方單位。自動對賬結束后，對于剩余的小部分金額不相同的相關交易，將通過金額調(diào)整功能，從而實現(xiàn)對符，其調(diào)整的方式主要分為金額取大與金額取小兩種方式。

（四）在編制合并報表方面

編制合并報表主要包括三方面內(nèi)容，即：抵銷分錄處理、形成合并底稿與編制合并報表。抵銷分錄處理是對抵銷項目進行分類，將抵銷項目根據(jù)財務系統(tǒng)的科目進行處理，因此，抵銷分錄與財務系統(tǒng)的憑證類似。在抵銷分錄自動形成后，可以對其進行手工錄入，審核抵銷分錄，在審核結束后，可以根據(jù)匯總的日期與類別進行匯總。形成合并底稿，反應著匯總與抵消的詳細記錄，其實質是合并報表的差額報表。編制合并報表是在匯總報表系統(tǒng)中完成的，經(jīng)過人工調(diào)整、修改與審核，將形成集團合并報表。

三、結束語

財務信息化集團合并報表編制方法主要包括信息化標準代碼管理、系統(tǒng)參數(shù)設置、內(nèi)部交易處理與編制合并報表，相信，集團財務的信息化管理通過不斷改進與完善，將進一步提升其管理的效率。

參考文獻：

篇（10）

關鍵詞 合并財務報表 母子公司調(diào)整

隨著當今席卷全球的合并浪潮和中國加入世界貿(mào)易組織，今后相當長的一段時間內(nèi)，企業(yè)合并、特別是控股合并將成為中國經(jīng)濟的重要特征之一。

在此經(jīng)濟背景下，能夠綜合反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并報表所反映的信息質量日益凸現(xiàn)。

而合并會計準則是編制合并報表的基礎，其規(guī)定直接影響著報表的信息質量狀況。在新準則下，報表的信息質量有很大提高，但是對比國際準則下仍有很大的改進空間。相信通過對準則的不斷完善和補充，勢必對提高我國會計報表的信息質量有很大作用。

一、合并報表信息過程中存在的問題

“實質控制”存在與否的數(shù)量標準不明確。新準則中只是規(guī)定，合并報表的合并范圍應當以“控制”為基礎加以確定。規(guī)定“母公司直接和間接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權，標明母公司能夠對其實行控制，則納入合并報表范圍”。這樣的“控制”是建立在 50%表決權的基礎上，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。

因此，在多層交叉持股模式下，間接擁有的表決權如何計算，成為決定子公司是否納入合并范圍的重要因素。由于缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。在同一持股關系下采用不同的計算原則，會有不同的結果，從而直接影響合并范圍，這樣企業(yè)有時便會根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

母子公司行業(yè)差距較大時是否嚴格統(tǒng)一會計政策。新準則中明確規(guī)定：母公司應當統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調(diào)整，或者子公司按母公司的會計政策另行編制財務報表。取消了舊準則中允許“子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大且對財務狀況和經(jīng)營成果影響不大的情況下，母公司可直接利用該子公司個別會計報表編制合并報表”的規(guī)定。這體現(xiàn)了新準則對會計政策的一致性更嚴格的要求。會計準則的信息質量要求的重點由重要性原則向可比性原則的轉變。

二、完善我國合并報表準則提高報表信息質量的對策

在編制合并財務報表的時候要把對母、子公司做出調(diào)整的部分考慮在內(nèi)，這關系到合并財務報表顯示出來的企業(yè)關于經(jīng)營信息的準確性，它可以反映出調(diào)整策略是否合理。母、子公司的調(diào)整體現(xiàn)在以下三個方面：第一，母公司和子公司應當采取統(tǒng)一的會計政策，當子公司的會計政策和子公司有出入時，母公司應該對子公司的會計政策做出相應的調(diào)整，或者是子公司在和母公司會計政策相一致的條件下進行編制；第二，非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司要對個別的財務報表驚醒調(diào)整，通過調(diào)整使合并后的財務報表和母公司保持一致；第三，根據(jù)權益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對子公司長期股權投資的力度。

（1）當母子公司行業(yè)差距較大是，要對子公司的會計政策進行調(diào)整，使其和母公司的會計政策保持一致。相對于新準則而言，舊的準則允許了子公司和母公司會計存在差異，這種差異的前提會計政策中的財務報表差異不大，且在一定程度上不會對企業(yè)的財務狀況和效益產(chǎn)生影響，這時母公司可以根據(jù)子公司提供的財務報表進行合并報表的編制。新的準則要求子公司的會計政策和母公司保持一致，體現(xiàn)了合并報表的嚴謹性和精確性。母公司和子公司會計政策的一致性，使合并后的財務報表信息更具有可比性。會計信息應該突出可靠性和可比性，當兩者需要取舍的時候，最基本的是一定要保證信息的可靠性，其次保證信息的可比性。這就要求在編制財務報表的過程中，為了保證會計信息的可靠性，當母公司和子公司的會計政策出現(xiàn)差異的時候，會計報表要首先確保的客觀真實，其信息必須能夠真實的反映出企業(yè)的經(jīng)濟活動，子公司的會計政策可酌情不做修改或者保留其自身獨特的部分后，對其它部分進行修改使其和母公司保持一致。

（2）對合并取得的非同一控制下子公司的財務報表的調(diào)整。同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并而得到的下屬公司，都應列到合并報表的范疇之內(nèi)。同一控制下企業(yè)取得的子公司，母公司不需要對其進行財務報表的調(diào)整，因為合并而來的子公司原來就在母公司的管轄范圍之內(nèi)，在會計政策和母公司是保持一致的，其經(jīng)營策略也是按照母公司的路線來進行的，這就決定了同一控制下子公司在交接以后只需確定一下財務報表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，這個子公司是從一個母公司的旗下移交到另個公司的旗下，在不同的公司其所采用的會計制度是不一樣的，其前體是合并前母公司確認的價值，因此交接后需要對子公司的資產(chǎn)、債務等進行重新的確認，之后子公司的會計政策要和母公司的保持一致，重新制定財務報表。

（3）根據(jù)權益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對子公司長期股權投資的力度。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱長期股權投資準則）的規(guī)定，投資企業(yè)能夠對被投資企業(yè)實施控制的長期股權投資應采用成本法核算。投資企業(yè)和被投資企業(yè)就相當于母公司和子公司的關系，這就決定了長期的股權投資母公司要對子公司進行一個成本方面的核查，財務報表的合并要依據(jù)權益法規(guī)定的母公司對子公司長期股權投資做出相應的調(diào)整，子公司在經(jīng)營過程中出現(xiàn)虧損，成本核算長期投資的過程中，要調(diào)整子公司當期實現(xiàn)的凈損益份額；當子公司實現(xiàn)盈利的時候，要依據(jù)權益法核算，對子公司當期的盈利進行一定的調(diào)整。

三、對我國豁免編制財務報表的思考

國際準則中規(guī)定同時滿足四個條件的母公司可以不編制財務報表。國際財務委員會的這樣決定主要是結合會計實務，依據(jù)“成本效益”原則，在能夠充分滿足投資者對會計信息需要，并且可以從其他途經(jīng)可以獲得等價信息的前提下，盡可能的減少重復信息的公布，減少一部分公司的編制程序和工作量，節(jié)約社會資源。

在我國，目前我國存在大量的多層級結構的母子公司關系，按照新準則，各級母公司均要編制財務報表。我國會計準則委員會這樣的規(guī)定是從我國會計報表的發(fā)展狀況出發(fā)的。由于我國的合并報表起步較晚，會計準則的制定也不盡完善，使得現(xiàn)階段我國許多企業(yè)的財務報表信息不充分，不規(guī)范，因此有必要讓更多的母公司，特別是中間層級的母公司提供合并報表，有利于投資者能夠多方閱讀相關公司合并報表，個別報表，分部報告等信息，通過報表間相關科目之間的鉤稽關系，去偽存真，更加了解投資企業(yè)的真實情況。

因此現(xiàn)階段，要求我國所有母公司都提供合并報表是十分必要的。

但是，隨著我國會計準則的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)財務報告的內(nèi)容和形式也會隨之變得規(guī)范，那時是否有必要讓所有的母公司都提供合并報表呢？

答案是否定的，否則結果只會較低社會效用，讓部分母公司豁免編報是一種趨勢。但是由于我國國情以及合并報表的發(fā)展現(xiàn)狀和國際有較大差異，因此不能直接照搬國際準則對豁免編制合并報表的規(guī)定。因此只能是在借鑒國際準則相關規(guī)定的基礎上，制定符合我國的政策。

小結：會計理論的發(fā)展和經(jīng)濟的發(fā)展是密不可分的，合并報表使母公司和子公司在會計政策方面保持了一致，利于企業(yè)控制更多的資源，使企業(yè)的各個部分協(xié)調(diào)一致，提高企業(yè)的競爭力。

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