序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計計量概念范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

靠性與相關(guān)性是影響會計信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國家諸如美國、英國、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前，但我國目前的會計準則仍將可靠性作為會計信息的首要特征。FASB新的SFAC No.8，將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實表述”，同時放棄審慎性和實質(zhì)重于形式這兩個可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標準，意圖增加財務(wù)報告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會計信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國會計準則與國際會計準則日益趨同的大背景下，有必要對可靠性在財務(wù)會計信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問題進行更透徹的分析。

一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵

按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會計信息應(yīng)能如實表述所反映的對象，這種表述應(yīng)具有可驗證性，同時要做到不偏不倚，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團的需要。FASB認為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實反映、可驗證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對投資者、信貸者和其他進行類似決策的人士相關(guān)，會計信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)局，或者去證實或糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。預(yù)測價值、反饋價值、及時性，這三個要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。

二、代表性意見選取

（一）研究觀點。利特爾頓（1953） 認為收益比資產(chǎn)、資本更接近會計的重心，在什么是真實收益問題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來的會計信息披露》中提出彩色報告模式，將財務(wù)報告分為五個不同層次，五個層次上都含有相關(guān)性，可靠性可以缺省，可以說是表達了一種相關(guān)性至上的觀點。

（二）概念框架觀點。1980年的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征，并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）的CF對相關(guān)性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒有走向沃爾曼彩色報告的極端。

（三）我國基本準則觀點。我國2006年的《企業(yè)會計準則―――基本準則》中，可靠性和相關(guān)性是兩個優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性，強調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。

三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系

（一）對立性。可靠性和相關(guān)性有時會發(fā)生矛盾：有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差，如公允價值；有的信息可靠性較好，但相關(guān)性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長的關(guān)系，但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：

1.歷史與未來的矛盾。可靠性是面向歷史的，要求如實反映過去發(fā)生的經(jīng)濟事項；相關(guān)性更多的是面向未來，帶有較多的估計和判斷，強調(diào)預(yù)測價值、反饋價值，注重及時性。歷史與未來、主觀與客觀這些對立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無法完全兼容，決定了在某些情況下對兩者的重要程度必須做出選擇。

2.及時與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征，及時性在保證財務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時，相關(guān)的信息也會變得無關(guān)。然而要提高及時性，財會人員必須減少耗時的認證、核算工作，代之以大量的主觀估計、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財務(wù)指標來滿足需要，這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。

（二）同一性。主要體現(xiàn)在：

1.二者共同構(gòu)成會計信息的主要質(zhì)量特征。作為會計信息的基本質(zhì)量特征，如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持，就會降低甚至失去相關(guān)性，從而對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實可靠，但與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。

2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對會計信息充分信任而放心使用。要使會計信息對使用者有用，其最起碼的條件是這種會計信息要值得使用者信賴。因此，拋開計量屬性的不同，從相關(guān)性與可靠性的定義來看，可靠性其實是相關(guān)性的前提條件，這在本質(zhì)上是一致的。

3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會導(dǎo)致交易費用激增，而且也有產(chǎn)生錯誤的可能。

四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

（一）兩者關(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問題，董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類，如圖1-圖4所示。

1.相關(guān)性對可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報告中，相關(guān)性在每個層次上都是必備質(zhì)量，可靠性可以缺省，相關(guān)性可以完全替代可靠性。

2.相關(guān)性對可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關(guān)性位列可靠性之前，強調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性，相關(guān)性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對性地替代可靠性。

3.可靠性對相關(guān)性的完全替代（圖3）：以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對其他能夠增加相關(guān)性的計量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關(guān)性。

4.可靠性對相關(guān)性的有限替代（圖4）：我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中，歷史成本同其他計量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒有完全替代相關(guān)性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對性地替代相關(guān)性。

從沃爾曼彩色報告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國《企業(yè)會計準則――基本準則》，相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。

不同均衡對相關(guān)性與可靠性作出不同價值評價，每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價值評價的一種選擇。相關(guān)性對可靠性的均衡變遷路徑，同時也是一個從強調(diào)相關(guān)性價值到強調(diào)可靠性價值的變遷軌跡，均衡變遷也即價值變遷。

（二）不同目標觀下會計信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國內(nèi)外有兩種會計目標觀，即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實加以反映，不偏不倚，而且可以驗證，以維護產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在可靠性與相關(guān)性兩個主要質(zhì)量特征中更強調(diào)可靠性。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計信息的相關(guān)性和有用性。

（三）效率與效能。可靠性是要披露正確的非誤導(dǎo)性的信息，是一個效能指標；相關(guān)性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個效率指標。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負數(shù)），那么會產(chǎn)生負面效果，信息越相關(guān)，產(chǎn)生的負面效果越大。同樣，如果信息對決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負數(shù)），也會產(chǎn)生負面效果。在制定相關(guān)會計準則時要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量，不可過分偏向于任何一方，不然會影響會計信息的有用性。

（四）成本效益約束。相關(guān)性與可靠性同時受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復(fù)雜的經(jīng)濟活動中，先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)相比，前者的成本更低、效益更高。

（五）相關(guān)性與可靠性實現(xiàn)時間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴格的此消彼長的反向關(guān)系，在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認時間為參照，相關(guān)性相對于可靠性而言只是時間問題。在時間和空間不能很好的融合時，不確定性的存在是不可避免的，這是會計本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合，在足夠的時間長度和空間范圍內(nèi)，事項或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。

五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實選擇

（一）國際的選擇。2010年IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中對會計信息質(zhì)量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語，將“相關(guān)性”和“如實反映”作為基本質(zhì)量特征，用“如實反映”取代了“可靠性”，突出強調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比，“如實表述”的“表述”范圍將會更廣，取消審慎性、實質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財務(wù)會計信息披露條件，擴大財務(wù)會計信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強調(diào)客觀性、真實性這個層面上看，“如實表述”依然沒有偏離可靠性的核心內(nèi)涵。可以看到，從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，從強調(diào)可靠性到突出相關(guān)性，是國際會計發(fā)展的趨勢。

（二）我國的選擇。我國資本市場尚不發(fā)達，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善決定了其不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會計信息使用者的個人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會計信息也是一個不容忽視的事實，這些都要求增強會計信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問題，我國的資本市場正日益完善，會計信息的決策相關(guān)性會大大增強，且經(jīng)濟全球化中，各種國際業(yè)務(wù)遲早會進入我國，會計信息與國際趨同已成為現(xiàn)實，對會計信息的相關(guān)性需求也將顯得越來越迫切。這些都決定了我國在目標的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。

筆者認為，我國現(xiàn)階段的狀況與會計目標決定了我國對會計信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循“可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則，我國對會計信息質(zhì)量的現(xiàn)實選擇應(yīng)該是：在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息。可以將相關(guān)性作為一個綜合性的總體質(zhì)量標準，將可靠性作為首要的質(zhì)量標準，以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性，以可靠性作為相關(guān)性的保障，實現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關(guān)性是我國目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。

參考文獻：

1.董盈厚，侯鐵建.基于IASB 概念框架的可靠性質(zhì)量特征之認識理性――一個經(jīng)濟學(xué)視角的分析與討論[J].會計研究，2011，（1）.

篇（2）

以下訪談中[幻想藝術(shù)]簡稱為F

孫國梁　簡稱為　S

F　身為概念設(shè)計師，現(xiàn)在你在忙些什么?

S　忙著做公司的新項目，因為設(shè)計工作最近都要集中在KEY方面，所以一直在做這方面的工作。

F　概念設(shè)計是一件創(chuàng)意型的工作，但面對游戲、影視、插畫等內(nèi)容產(chǎn)業(yè)的不斷膨張，在新作品日以萬計出現(xiàn)的今天，如何找到自己施展創(chuàng)意的空間呢?

S　風(fēng)格是最重要的，在不斷探索新風(fēng)格的同時也保留自己鮮明的設(shè)計風(fēng)格是很重要的，盡量保持思想(IDEA)的原創(chuàng)性和新鮮性。把握好多種風(fēng)格也可以讓自己的工作開展更廣泛。

F　在設(shè)計一些角色概念時，比如非人類種族或怪物，你一般從何處找夏感?有什么又快又好的方法嗎?

S　我會找一堆設(shè)計參考圖，照片什么的這些都可以在GOOGLE或者FLICKR上找到然后可以把這些圖放在自己備份的文件夾，用于設(shè)計參考，最重要的是在設(shè)計之前要多做草稿，初始階段可以很隨意的畫很多很草的IDEA，一點點具體化，如果實在是絞盡腦汁也很難找到設(shè)計點就放下畫筆看看自己平時的資料，翻翻書。不過對我來說很多時候畫這些角色的同時腦袋里就會浮現(xiàn)很多設(shè)計方案，哈哈……

F　很多概念設(shè)計師的概念草圖都是由一些看似混亂的筆觸構(gòu)成的，如你的那幅“蟬蟲”。這種手法是概念設(shè)計領(lǐng)域一種普遍的手法嗎?

S　筆觸混亂是草稿的痕跡，很多時候，保留草稿的筆跡利于到完成品時的修改輔助。這個嘛，每個人的首發(fā)和技巧都不同，最主要的是在亂中找感覺。

F　對概念設(shè)計而言，是畫技重要還是創(chuàng)意重要?有沒有那種很有想法但不會畫畫的概念設(shè)計師?

S　都重要，但是非要提出一個點，那么如果是我，我覺得創(chuàng)意是第一。概念設(shè)計嘛，腦袋里的概念想法是最值錢的，不過既然是設(shè)計師就不可能不會畫畫，畫的好壞而已，最主要的是把設(shè)計點把握好。畫技固然主要，而且誰都希望自己越畫越好。至于您所說的不會畫畫的情況，估計不太可能，呵呵，那不能稱為概念設(shè)計師，最多也只算個策劃吧。

F　概念設(shè)計階段工作的要點是什么?

S　最重要的是把握項目的美術(shù)重點，了解自己。

F　從哪些方面來確定一幅概念設(shè)計作品完成了?

S　設(shè)計目的達到了，渲染程度剛好夠3D人員理解。當(dāng)然，很多國內(nèi)公司做的概念設(shè)計還具有很高的裝飾性，著力表現(xiàn)華麗的盔甲和場景。

F　您的工作電腦配置如何?它對您的工作是否產(chǎn)生影響?

S　公司給配的都是剛好適合2D操作的，電腦跑起2D軟件來是很快的，對我來說，剛合適。

關(guān)于行業(yè)

身處國內(nèi)的國際知名游戲公司，我很想通過他了解一下在那里工作的中國概念設(shè)計師狀況以及相對而言的中國概念設(shè)計行業(yè)的發(fā)展。他說公司的老外設(shè)計師對中國概念設(shè)計師的了解大多就是通過公司內(nèi)的國內(nèi)設(shè)計師。雖然雙方?jīng)]有具體討論過，但是通過工作來看，他們對國內(nèi)的設(shè)計師還是很值得過，大家可以很好的溝通并配合相互的工作。

他也提出自己的一些看法，比如很多國內(nèi)游戲公司都在做在線游戲?qū)е铝艘徊糠衷O(shè)計師只能掌握少數(shù)的風(fēng)格和技巧，在一個類型的公司也許做的很好，但是換一家別的游戲風(fēng)格的公司，就會有一部分人覺得不大適應(yīng)了。這可能是國內(nèi)行業(yè)的帶動力問題，以后應(yīng)該會好起來。現(xiàn)在大概也會有更多的國外工作室和游戲公司在國內(nèi)開辦分部和工作室，這樣也可以慢慢減弱國內(nèi)游戲路線單一對設(shè)計師造成的影響。

F　談?wù)勗谕赓Y公司工作的感受吧?環(huán)境，壓力、待遇等和國內(nèi)有什么不同。

S　工作環(huán)境不錯，很人性化，但國內(nèi)很多的公司也都做到了這些，待遇也還不錯，工作上的壓力對我來說是好事，總是會有沒做過的東西，是不錯的挑戰(zhàn)，我之前呆過的國內(nèi)公司在項目的管理和操作上可能留給設(shè)計師的范圍不是特別多，在我們公司，一個新項目剛展開的階段是很好玩的事大家各自畫草圖，用自己的風(fēng)格來詮釋心中的新項目的樣子美術(shù)總監(jiān)會給予充分的設(shè)計范圍去做，然后再慢慢縮小范圍，這個過程本身就是一個自我成長了，以前帶過的國內(nèi)公司是則不大相同，限制也多點。

F　您今后在藝術(shù)創(chuàng)作方面有何計劃?

S　我喜歡探索風(fēng)格，所以更多的會去做不同風(fēng)格方面的探索吧，畫技也要相對跟著提升。

篇（3）

    1.公允價值的內(nèi)涵。IASB在《國際財務(wù)報告準則》認為,公允價值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。我國會計準則的定義與國際財務(wù)報告準則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不打算或需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模,或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題,目前國內(nèi)會計界關(guān)于公允價值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言,有學(xué)者認為公允價值計量是一種獨立計量屬性,我國新頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列為一種獨立的具體計量屬性;與之相對比,也有學(xué)者認為公允價值是一種復(fù)合計量屬性,是現(xiàn)行市價和現(xiàn)值基礎(chǔ)上發(fā)展而來的復(fù)合計量屬性,代表學(xué)者有謝詩芬、王建成和胡振國等;還有學(xué)者認為公允價值只是計量目標,公允價值只是人們期望達到的交易價格,是會計計量力圖實現(xiàn)的一種理想目標,各種計量屬性是實現(xiàn)這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點,我認為需要根據(jù)客觀的會計環(huán)境,循序漸進的引入公允價值計量,不能超越現(xiàn)階段的經(jīng)濟環(huán)境。具體而言,保證計量屬性內(nèi)部一致性和可比性前提下,條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。

    (二)財務(wù)會計概念框架

    1.概念框架的內(nèi)涵財務(wù)會計概念框架著重指導(dǎo)并評價財務(wù)會計準則的理論依據(jù),最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系,這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則,并對財務(wù)會計報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。會計假設(shè)和會計目標分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內(nèi)容進行約束所以將會計假設(shè)和會計目標作為概念框架的第一個層次;會計信息質(zhì)量特征作為會計目標的具體化,會計要素作為會計對象的具體化,是概念框架的第二個層次;會計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準則我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務(wù)報表的框架》,在企業(yè)會計準則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色,在整個企業(yè)會計準則體系中具有統(tǒng)馭地位。我國企業(yè)會計準則體系中,基本準則屬于部門規(guī)章,是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)的。基本準則包括了會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其確認、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現(xiàn)了財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容,但是它只是法律規(guī)范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應(yīng)該構(gòu)建概念框架以便更好的指導(dǎo)和評價會計準則,符合國際趨勢,彌補現(xiàn)階段基本準則在指導(dǎo)會計實務(wù)上的缺陷。

    二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構(gòu)建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新財務(wù)會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二,本文采取“會計環(huán)境(會計假設(shè))———會計目標———會計信息質(zhì)量特征———會計要素———會計要素確認與計量———會計報告”的構(gòu)建框架。本文將會計假設(shè)和會計目標作為概念框架的第一層次,將會計信息質(zhì)量和會計要素作為第二層次,將會計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價值會計的視角下以基本準則為基礎(chǔ)的我國財務(wù)會計概念框架的三個層次的構(gòu)建。

    (一)會計假設(shè)

    會計假設(shè)從客觀方面約束著會計信息的供給。基于會計環(huán)境的會計假設(shè)是財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)。會計假設(shè)對財務(wù)會計的處理信息的反映范圍,時間分期,計量單位等基本方面做出了規(guī)定,為會計工作的展開提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)。1.會計主體假設(shè)。所謂會計主體假設(shè)是指會計報告的記賬主體,會計主體決定了會計信息的外延,即會計只為其會計主體提供會計服務(wù)。公允價值計量對會計主體假設(shè)并沒有很大的影響,可以認為公允價值計量是會計主體假設(shè)的無關(guān)因素,在公允價值計量下,會計主體依然是獨立核算,自負盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指:會計所服務(wù)的會計主體在可以預(yù)見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或者清算,將永續(xù)經(jīng)營下去。公允價值會計下,要求必須堅持持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。在公允價值的估價技術(shù)中,都需要企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定的經(jīng)營。并且這一假設(shè)可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本,從而增強公允價值會計的應(yīng)用性和可行性。3.會計分期假設(shè)。會計分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的假設(shè)。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間,分期結(jié)算賬目和編制報表。公允價值計量下,仍然需要堅持會計分期的假設(shè),由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續(xù)不斷地企業(yè)運營過程分割開來,進而估計、判斷會計折舊,攤銷、壞賬計提等會計政策,因此應(yīng)該在制定會計準則時尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計量假設(shè)。貨幣計量假設(shè)是指:會計核算應(yīng)以貨幣作為計量單位。商品價值的表現(xiàn)形式就是價格,會計主要借助于價格進行核算,為了保持會計信息的可比性,應(yīng)保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量,在名義貨幣下,資產(chǎn)的賬面價值就是資產(chǎn)的真實價值,這樣使得貨幣計量假設(shè)更具有可操作性,從而提高了企業(yè)會計數(shù)據(jù)的真實可靠性。5.半強式有效市場假設(shè)。除此以外,在使用公允價值之后,會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)包括:半強式有效市場假設(shè)。采用公允價值會計的前提是公允價值的數(shù)據(jù)能夠可靠的得到,而根據(jù)定義:公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。即交易雙方必須熟悉當(dāng)前的市場情況,能夠?qū)Y產(chǎn)或債務(wù)的價值達成一致。熟悉市場情況,也就是說,市場是公開透明的,能夠被交易雙方把握有關(guān)交易的相關(guān)信息,市場是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況,不存在投機的機會。

    (二)會計目標

    以會計目標作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點,已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項目的共識。在財務(wù)概念框架中,會計目標應(yīng)主要解決以下問題:財務(wù)報告的信息使用者;使用者對信息的主要用途;現(xiàn)行財務(wù)會計報告能提供的主要信息。1.會計假設(shè)與會計目標的關(guān)系。在財務(wù)會計概念框架中,會計假設(shè)和會計目標都是不可缺少的一部分。各個會計準則制定機構(gòu)都對會計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會計準則都對會計假設(shè)有明確的解釋,FASB雖然改革了以會計假設(shè)為起點的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認了會計假設(shè)。2.公允價值視角下的會計目標。公允價值會計強調(diào)計量,堅持真實反映,因此真實反映事實上成為會計的內(nèi)在目標。應(yīng)該看到“決策有用觀”強調(diào)會計信息具有導(dǎo)致信息使用者做出差別決策的能力,公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關(guān)的計量屬性,但公允價值計量本身追求的并不是決策有用,而是通過真實反映,不誤導(dǎo)信息使用者,達到與決策相關(guān)的目標。因此,從深層次分析,會計“決策有用”目標只是公允價值會計內(nèi)在目標的外顯。

    三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構(gòu)建

    (一)會計信息質(zhì)量特征

    會計信息質(zhì)量是會計信息滿足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規(guī)定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進行會計選擇時應(yīng)追求的質(zhì)量標志”。1.信息質(zhì)量特征在財務(wù)會計概念框架中的地位。會計信息質(zhì)量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位,它是連接財務(wù)報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質(zhì)量特征是財務(wù)會計概念框架的重要組成部分,擔(dān)當(dāng)著承上啟下的角色。會計理論界已經(jīng)認識到建立我國財務(wù)會計概念框架以及完善會計信息質(zhì)量特征體系的重要性和緊迫性。應(yīng)繼續(xù)加快構(gòu)建財務(wù)會計概念框架,逐步取代現(xiàn)行的企業(yè)會計準則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標,僅次于目標的是會計的一系列信息質(zhì)量特征。2.信息質(zhì)量特征的內(nèi)容。在IASB/FASB2006年的財務(wù)會計概念框架聯(lián)合項目中,信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征、增進的質(zhì)量特征和報告的約束條件三大部分。基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映;增進的質(zhì)量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性;約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國的《企業(yè)會計準則————基本準則》中會計信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。相比于聯(lián)合項目中的表述,我國的信息質(zhì)量特征從內(nèi)容上看已經(jīng)比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國會計信息質(zhì)量特征缺乏層次,沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質(zhì)量特征。在當(dāng)前的會計實務(wù)中,公允價值會計信息的可靠性受到質(zhì)疑,原因是公允價值的取得需要有嚴格的市場條件,當(dāng)前的市場經(jīng)濟尚未達到理論要求,并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷,在機會主義的威脅下,現(xiàn)階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監(jiān)督。但是應(yīng)該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態(tài)反映,達到了真正意義上的真實反映6;以此為基礎(chǔ),相關(guān)性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關(guān)的基礎(chǔ),而相關(guān)則是信息具備可靠性后的結(jié)果。公允價值計量的出現(xiàn),對相關(guān)性和可靠性相互關(guān)系認識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量,其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。

    (二)會計要素

    會計要素是指對會計對象按經(jīng)濟性質(zhì)所作的基本分類,是會計核算對象的具體化。財務(wù)會計對象是企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的全部經(jīng)濟活動,即核算和監(jiān)督企業(yè)資金運動的全過程。財務(wù)會計要素是根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類。公允價值會計下,應(yīng)當(dāng)引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權(quán)益上的變動。既包括已確認并已實現(xiàn)的損益,又包括已確認但未實現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認但未實現(xiàn)的損益,應(yīng)反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式,可以減少企業(yè)操縱利潤的動機,也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。

篇（4）

由于中國與泰國準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。泰國財務(wù)會計概念框架的全稱為“編制與呈報財務(wù)報表框架”，該框架確立了為外部使用者編制和呈報財務(wù)報表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會計準則，為非準則概念框架，因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準，它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會計準則。泰國會計準則委員會理事會承認，在一些有限場合，該框架與會計準則之間會有所抵觸，在發(fā)生抵觸時，應(yīng)當(dāng)以會計準則而不是以該框架的要求為準。然而，在發(fā)展未來準則和復(fù)審現(xiàn)有準則的過程中，會計準則委員會理事會將受該框架的指導(dǎo)，因此該框架與會計準則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時間的推移而減少。

中國將起到概念框架作用的《企業(yè)會計準則——基本準則》納入了準則體系，屬于準則式概念框架。我國的基本準則第三條明確規(guī)定，具體準則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準則。可見，我國的基本準則更具有強制約束力，統(tǒng)馭的地位更強，是具體準則所必須遵從的依據(jù)，是我國境內(nèi)所有企業(yè)會計工作的準繩。

二、財務(wù)會計概念框架內(nèi)容比較

泰國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容包括：財務(wù)報表的目標；決定財務(wù)報表的信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財務(wù)報表的要素的定義、確認和計量；資本和資本保全概念等。中國基本準則包括：總則、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、會計計量及財務(wù)會計報告等內(nèi)容。中泰兩國起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同，為了方便比較，以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進行比較。

（一）財務(wù)報告目標 在財務(wù)報告目標上，中泰兩國的規(guī)定大同小異。相同之處在于兩國都認為財務(wù)報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。因此，財務(wù)報告目標兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國概念框架認同會計信息的決策相關(guān)性這一目標，側(cè)重強調(diào)決策有用觀；而中國更強調(diào)可靠性，強調(diào)可靠性要符合受托責(zé)任觀會計目標的要求。

篇（5）

公允價值和現(xiàn)值的運用已經(jīng)成為當(dāng)代國際會計改革的一個主要特征，同時也體現(xiàn)了會計發(fā)展的客觀規(guī)律，代表著財務(wù)會計未來的發(fā)展方向。目前，越來越多的國家和組織提倡在會計和報告中運用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價值計量。產(chǎn)生于上世紀90年代的實證會計理論“計量觀”認為，把公允價值體現(xiàn)在財務(wù)報表中以提交會計信息的決策有用性已經(jīng)日益成為會計人員的目標。更進一步，根據(jù)公允價值自身的概念和屬性將公允價值概念引入管理會計學(xué)和理財學(xué)，能夠為企業(yè)管理者提供更真實、有用和相關(guān)的信息，從而提高企業(yè)內(nèi)部的管理能力。

一、公允價值計量是市場經(jīng)濟發(fā)展的大勢所趨

雖然不同國家和組織都對公允價值作出了自己的定義，但定義的內(nèi)容卻是大同小異。FASB在第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》 (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements)中對公允價值的概念的定義是“在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價格”。2004年6月在頒布的“公允價值計量”準則征求意見稿中，F(xiàn)ASB重新修訂了公允價值概念，對交易各方增加“熟悉情況和非關(guān)聯(lián)”兩個限定條件。近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。可見，公允價值在會計實務(wù)中的使用范圍逐漸擴大，但是也增加了公允價值計量的使用難度。

從公允價值的定義以及目前研究成果分析，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，一方面，從廣義上說，公允價值計量屬性可以涵蓋其他幾種計量屬性――歷史成本計量，現(xiàn)行成本計量、現(xiàn)行市價計量、短期的可變現(xiàn)凈值計量和以公允價值為目的的現(xiàn)值計量 (謝詩芬 ，2002)。公允價值反映了發(fā)生在交易和事項中公平、允當(dāng)?shù)膬r格，同時兼具可靠、相關(guān)的信息質(zhì)量特征，已經(jīng)成為企業(yè)外界相關(guān)利益者、特別是大多數(shù)的決策者對會計計量屬性的內(nèi)在要求。因此，公允價值應(yīng)當(dāng)作為所有計量屬性所提供信息質(zhì)量特征的衡量標準――是否公允地表達了計量對象的價值。另一方面，狹義地講，公允價值又可以作為獨立的一個計量屬性能夠反映模擬的市場價格，即在尚未交易和非清算的情況下，采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)或負債項目的價值以近似市場定價的方式進行評估，從而試圖得到相對公允、合理的價格，反映報表截止日各項資產(chǎn)或負債項目的靜態(tài)價值。

公允價值會計基于價值和現(xiàn)值理念、兼容歷史成本會計，因其能提供面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險等在歷史成本計量為主的情況下被認為是具有不確定性而無法確認、計量的會計信息；相比之下，歷史成本會計模式以權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本原則為主要特征，提供的信息更多的是面向過去，因而顯得越來越不適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化，也不能滿足信息使用者的需求。FASB在第7號財務(wù)公告中大力推薦公允價值的運用，并且提出應(yīng)由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計公允價值，特別是當(dāng)某項資產(chǎn)或負債不存在可觀察的市場價格，但具有和約規(guī)定或可預(yù)期的未來現(xiàn)金流量，現(xiàn)值計量就成為獲取公允價值的重要技術(shù)手段。

二、公允價值的邏輯起點

“價值”是現(xiàn)值和公允價值共同的邏輯起點，也是經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)中重要的基本概念。公允價值計量符合經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn)、收益概念和現(xiàn)值計量要求，成為會計學(xué)資產(chǎn)、收益要素向經(jīng)濟學(xué)概念回歸的重要手段，所以公允價值是實現(xiàn)價值型會計模式計量的關(guān)鍵。在經(jīng)濟學(xué)的定義中，資產(chǎn)是根據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)在未來所實現(xiàn)的預(yù)期收益的現(xiàn)值來計量的，收益是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)價值變動的結(jié)果—－實質(zhì)上，二者都建立在面向現(xiàn)在和未來、強調(diào)與經(jīng)濟決策相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)“價值”概念上。所以從經(jīng)濟學(xué)層面來講，作為價值信息提供者價值計量是財務(wù)會計的責(zé)任，而價值的直接計量就是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。然而，在現(xiàn)值計量難題沒有得到根本解決之前，會計學(xué)收益和資產(chǎn)概念不得不建立在面向過去、強調(diào)計量客觀可靠的會計學(xué)“成本”概念上。但是隨著經(jīng)濟環(huán)境的逐漸變化，因為這種信息不及時和不能完整反映企業(yè)價值而日益遭受社會各界的詬病。但是，隨著FASB第7輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》頒布以及對于公允價值以及現(xiàn)值會計研究成果的出現(xiàn)，為在初始確認或新起點計量時使用未來現(xiàn)金流量作為會計計量基礎(chǔ)、以及現(xiàn)值計量在會計攤配中的作用提供了一個比較完整的指導(dǎo)框架，為公允價值和現(xiàn)值的應(yīng)用提供了技術(shù)支持。

三、公司理財觀點的創(chuàng)新：公允價值計量與延展

通過對公允價值概念的分析，公允價值應(yīng)當(dāng)發(fā)生和存在于交易中，是一種交易價格――不論該交易客體或其同類產(chǎn)品是否存在活躍的市場。但是，需要明確的是公允價值的根本特征在于“真實與公允”（謝詩芬，2004），其他特征如：公允價值計量具有公平性，是交易雙方平等議價的結(jié)果；公允價值計量對象具有全面性，其計量對象不僅包括資產(chǎn)也包括負債；公允價值得以存在的交易市場具有兼容性，不僅包括活躍市場也包括非活躍市場；公允價值能夠反映虛擬的市場價格，即交易和交易雙方可以是假定的；公允價值概念具有動態(tài)性；公允價值計量提供信息及時充分、能夠面向市場而具有客觀性和可比性，并且全能夠全面反映管理層決策水平。雖然公允價值作為一個財務(wù)會計學(xué)概念產(chǎn)生于交易之中，但是以上各種特征及其“價值”屬性還是為將公允價值引入經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)其他相關(guān)學(xué)科提供了天然的條件和基礎(chǔ)。在當(dāng)今的經(jīng)濟環(huán)境下，在管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的其他許多學(xué)科領(lǐng)域中，如金融、保險、精算、投資、資產(chǎn)評估、資信評估、價值評估等，公允價值都得到重視和運用。現(xiàn)值和公允價值會計已經(jīng)成為許多經(jīng)濟管理學(xué)科變革的重要前提和保證，尤其是對于和財務(wù)會計息息相關(guān)的管理會計及理財學(xué)，將公允價值計量概念及方法引入管理會計及理財學(xué)對于企業(yè)本身具有重大意義。

（一）公允價值與理財學(xué)

所謂理財目標，是指財務(wù)主體在特定的理財環(huán)境中，通過組織財務(wù)活動和處理財務(wù)關(guān)系所要達到的目的。隨著資本市場的發(fā)展和成熟，目前股東財富最大化已成為理論界比較公認的企業(yè)理財目標――以股票價格代表特定利益主體的價值創(chuàng)造。不論理論界對于理財學(xué)目標的爭論如何，它始終是建立在對企業(yè)價值客觀評價的基礎(chǔ)之上的。價值是聯(lián)結(jié)理財學(xué)和會計學(xué)的根本紐帶，作為經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)的分支學(xué)科，可以肯定的是價值是現(xiàn)財學(xué)的核心概念，因此，正確地進行企業(yè)價值及其組成部分的計量和評估就成為了理財學(xué)目標實現(xiàn)的基本前提。將公允價值和現(xiàn)值計量應(yīng)用于理財學(xué)當(dāng)中，意味著企業(yè)在進行會計處理及對外提供會計信息的過程中對資產(chǎn)、負債和收益進行計量的同時能夠得到反映企業(yè)真實價值的相關(guān)信息。

有些相關(guān)文獻中曾提出，因為企業(yè)的價值是企業(yè)全部資產(chǎn)(包括會計上已確認與未確認的資產(chǎn)，如人力資源與自創(chuàng)商譽)共同協(xié)調(diào)作用的結(jié)果，因此對企業(yè)估價絕不是將其全部資產(chǎn)的價值簡單加總那么簡單，這也決定了對那些共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)采用現(xiàn)行市價與可變現(xiàn)凈值進行計量沒有多大的實際意義。從整體與部分的加總不相等的角度來看，以上的觀點是可接受的。但是必須承認的是，企業(yè)整體價值的正確評估和反映必須建立在能夠?qū)τ谄浣M成部分，也就是各項資產(chǎn)、負債以及權(quán)益價值的正確評估的基礎(chǔ)上；反之，不了解整體之中各組成部分真實的價值特征也就不能正確了解整體的價值情況。從另一個方面說，在運用企業(yè)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法評估企業(yè)價值所應(yīng)用的現(xiàn)值理論及技術(shù)，與廣義上公允價值會計中的現(xiàn)值計量擁有共同的理論基礎(chǔ)和技術(shù)方法，或者說可以將評價企業(yè)整體價值作為對單項資產(chǎn)項目進行價值評估的延伸。

（二）公允價值與管理會計學(xué)

管理會計的基本目標是向企業(yè)管理人員提供經(jīng)營決策所需的會計信息，因此被稱為“對內(nèi)報告會計”。從其演進過程和應(yīng)用現(xiàn)狀來看，管理會計作為一門綜合性的交叉學(xué)科，企業(yè)管理學(xué)、應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)等在現(xiàn)代管理會計體系中占據(jù)相當(dāng)重要的地位，并且已經(jīng)成為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。與財務(wù)會計相比，現(xiàn)代管理會計側(cè)重于預(yù)測未來，為了有效地幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出正確的經(jīng)營管理決策，需要進行定量分析和科學(xué)的預(yù)測――預(yù)計經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)條件的變化，提出各種經(jīng)營方案供企業(yè)選擇。所以說，管理會計已經(jīng)“從傳統(tǒng)的只重視以財務(wù)導(dǎo)向的決策分析和預(yù)算控制，轉(zhuǎn)變?yōu)閺娬{(diào)股東價值關(guān)鍵財務(wù)和經(jīng)營動因的確認、計量和管理的眾多戰(zhàn)略性方法在內(nèi)的復(fù)雜體系”(IFA，1998；IMA，1999)，價值管理已經(jīng)成為管理會計關(guān)注的重點。不論用什么方法和指標來衡量和評估價值，其中都必然會涉及到現(xiàn)值和公允價值會計問題。這里實際上再一次提出了價值的計量問題，提供面向現(xiàn)值和未來的信息的價值計量絕不是僅僅依靠企業(yè)中占主導(dǎo)地位歷史成本計量體系所能勝任的，所以必須引入現(xiàn)值和公允價值會計。

四、結(jié)論與展望

作為一項新生事物，公允價值概念的出現(xiàn)反映了財務(wù)會計和財務(wù)報告今后改革與發(fā)展的方向，促進了財務(wù)會計正從過去提倡成本計量向經(jīng)濟學(xué)家所要求的價值計量的轉(zhuǎn)變。同時，公允價值自身具有的性質(zhì)特征以及表達會計要素的經(jīng)濟學(xué)價值的能力，賦予了擴展公允價值在財務(wù)會計學(xué)之外其他經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用的條件和空間。作為管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的分支學(xué)科，理財學(xué)、管理會計學(xué)和財務(wù)會計學(xué)由“價值”這一核心概念作為紐帶而相互聯(lián)系，將公允價值引入理財學(xué)以及管理會計學(xué)中，能夠為企業(yè)外部利益相關(guān)者以及企業(yè)管理者提供更為真實、有用和相關(guān)的信息。更進一步說，在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上，在企業(yè)內(nèi)部建立起一套可行的公允價值的計量體系，為企業(yè)財務(wù)及其他管理信息的使用者提供高質(zhì)量信息作為決策和管理的依據(jù)，因此，擴大公允價值的使用范圍必然對提高企業(yè)管理能力具有重大促進作用。

參考文獻

[1] FASB. Statement of Financial Accounting Concepts No.7， Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. Feb.2000， Published by the FASB.

[2] 謝詩芬， 戴子禮. 現(xiàn)值和公允價值會計:21 世紀財務(wù)變革的重要前提. 財經(jīng)理論與實踐， 2005；9；12~18

[3] 于永生. 美國公允價值會計的應(yīng)用研究. 財經(jīng)論叢， 2005；9；90~97

[4] 黃中生. 論資產(chǎn)計量. 會計研究， 2005；4；15~21

篇（6）

1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的高質(zhì)量

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團，使通過會計準則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應(yīng)會計準則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。

2.增加財務(wù)報告目標的闡釋，將其作為財務(wù)會計概念框架的起點

財務(wù)報告目標應(yīng)是財務(wù)會計概念框架的最高層次，決定整個財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。

3.順應(yīng)會計環(huán)境的變化，補充并完善會計基本假設(shè)

會計基本假設(shè)衍生于會計環(huán)境，是財務(wù)會計報告發(fā)揮作用的限定性條件。基于國情和會計環(huán)境的變化，新的財務(wù)會計概念框架應(yīng)保留并充實會計假設(shè)的基本內(nèi)容。

4.對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次

會計原則可劃分為衡量會計信息質(zhì)量的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應(yīng)用加以詳細說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則,按國際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準

基本會計準則將會計要素分為資產(chǎn)負債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負債表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關(guān)的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內(nèi)容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當(dāng)?shù)难由欤云淝罢靶詾闇蕜t制定和規(guī)范新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認和計量提供理論指導(dǎo)。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內(nèi)容更加完善。

6.對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業(yè)財務(wù)會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會計報表部分，應(yīng)增加和細化可計量的無形資產(chǎn)內(nèi)容;對企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等重大事項應(yīng)重點詳細披露；在財務(wù)狀況說明書部分，應(yīng)適當(dāng)、謹慎地增加財務(wù)預(yù)測的內(nèi)容。

7.補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據(jù)

根據(jù)資本的財務(wù)概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當(dāng)期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)時，才算賺得利潤;根據(jù)資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當(dāng)期末的實物生產(chǎn)能力超過期初實物生產(chǎn)能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計量基礎(chǔ)，財務(wù)資本保全概念則以歷史成本計量基礎(chǔ)為主。

二、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的基本原則

1.系統(tǒng)、完整性原則

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。

2.一貫性原則

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。

3.立場中立原則

在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.相對穩(wěn)定性原則

財務(wù)會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。

5.國際化原則

會計是一種國際通用語言，會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。

6.繼承性原則

對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。

三、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的層次

1.會計基本假設(shè)，會計目標和會計對象三者應(yīng)是構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。會計目標主要應(yīng)確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務(wù)會計可提供什么信息。會計假設(shè)，又稱基本前提，是由財務(wù)會計所處的經(jīng)濟環(huán)境 (市場經(jīng)濟)所決定的若干基本前提，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會計的基本特征。會計目標、會計對象和會計假設(shè)都受會計環(huán)境的影響。會計假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會計對象來自于財務(wù)會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務(wù)會計的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財務(wù)會計概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財務(wù)會計的目標，會計對象便具體化為財務(wù)會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標，保證會計信息的有用性， 會計信息應(yīng)具正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設(shè)置必須立足于會計基本假設(shè)，考慮會計目標對會計對象進行具體化。

3.第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標準，把應(yīng)由財務(wù)會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當(dāng)作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔ⅲ?傳遞給會計信息使用者。這就是財務(wù)會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構(gòu)成了財務(wù)會計概念的第三層次，也是最終層次。

四、財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本內(nèi)容

在構(gòu)建現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架時，一方面應(yīng)努力借鑒國外已經(jīng)取得的先進研究成果，進行國際協(xié)調(diào)和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國情和具體的會計環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。

1.前言

主要說明財務(wù)會計概念框架的制定背景、性質(zhì)與地位等內(nèi)容。

2.財務(wù)報表的目標

財務(wù)報表的目標既是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務(wù)會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規(guī)定，并確定了會計確認、計量和報告的會計原則和基本方法。

3.會計假設(shè)

盡管美國財務(wù)會計概念框架沒有專門針對會計假設(shè)的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)是實現(xiàn)財務(wù)報表目標的前提與基礎(chǔ)。但在以目標為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架中應(yīng)如何表述基本假設(shè)，還有待進一步的研究。有學(xué)者曾經(jīng)探討過建立“會計目標”和 “會計假設(shè)”雙起點的財務(wù)會計概念框架的模式。

4.會計信息的質(zhì)量特征

應(yīng)當(dāng)規(guī)定財務(wù)報表的目標、會計信息的質(zhì)量要求、各種質(zhì)量特征之間的層級關(guān)系及其重要性、各種質(zhì)量特征之間出現(xiàn)矛盾時如何權(quán)衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規(guī)章的基本準則中完成。

5.財務(wù)報表要素

財務(wù)報表要素是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)報表的數(shù)量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產(chǎn)負債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、是否承認“全面收益”等。

6.會計確認與計量

會計確認與計量是實現(xiàn)財務(wù)報表目標的技術(shù)流程， 也是整個財務(wù)會計概念框架中技術(shù)含量最高的部分。應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)報表目標和會計信息質(zhì)量特征的要求,確定會計確認的標準和程序, 并對會計計量基礎(chǔ)、計量模式的選擇做出規(guī)定。

7.報告主體

應(yīng)明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應(yīng)當(dāng)是一個“經(jīng)濟聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟利益關(guān)系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應(yīng)該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進一步的研究。

8.財務(wù)報告的列報與披露

該部分應(yīng)明確財務(wù)報告的邊界、財務(wù)報告的體系構(gòu)成以及如何進行列報與披露等。盡管現(xiàn)有會計準則制定機構(gòu)較少關(guān)注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營利組織中的應(yīng)用

在制定財務(wù)會計概念框架時，不僅應(yīng)考慮制定營利組織會計準則所需應(yīng)用的基本概念，還應(yīng)考慮制定非營利組織會計準則所需應(yīng)用的基本概念。

參考文獻：

[1]周新玲“試論我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建”《中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》.2005年第4期.

篇（7）

中圖分類號：DF436 文獻標識碼：A

1 財務(wù)會計概念框架的作用

1.1 為制定會計準則提供理論基礎(chǔ)。財務(wù)會計概念框架常被看成是“制定準則的準則”，為制定會計準則提供理論基礎(chǔ)。概念框架能夠幫助準則制定機構(gòu)發(fā)展今后的會計準則和復(fù)議現(xiàn)有的會計準則，促使準則制定機構(gòu)保持有關(guān)準則文件的內(nèi)在邏輯一致性，減少或避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。

1.2 指導(dǎo)會計準則的制訂。有了財務(wù)會計概念框架,會計準則的制訂就有了方向。否則,會計準則的制訂勢必招致各個利益集團的批評、乃至指責(zé)會計準則的發(fā)展缺乏明確的目標和宗旨。

1.3 在缺乏會計準則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。一般情況下，具體的會計準則用來指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)與操作，概念框架不解決實務(wù)問題的直接依據(jù)，但財務(wù)會計概念框架由于其具有的前瞻性，能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務(wù)會計問題提供參考，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

1.4 節(jié)約準則的制訂成本及其實施的交易費用。財務(wù)會計概念框架的存在，為會計準則的制訂提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴謹?shù)臅嫓蕜t體系,節(jié)約準則的制訂成本,避免因“救火式”的準則制訂方式走“彎路”而引起不必要的成本制訂支出。

1.5 有助于增強財務(wù)報表的可理解性。財務(wù)會計概念框架的存在“,能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓蕜t,并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性”。會計信息使用者，尤其那些非專業(yè)人士，通過學(xué)習(xí)概括性強、粗線條的財務(wù)會計概念框架，可以更充分、更全面地理解財務(wù)報表傳遞的信息，更有效地運用會計信息做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)濟決策。

2 我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容我國至今尚未提出“財務(wù)會計概念框架”這一具體的概念，但在相關(guān)的規(guī)章制度中已有所體現(xiàn)。特別是財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構(gòu)成的完整的企業(yè)會計準則體系。《企業(yè)會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業(yè)會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統(tǒng)馭作用。新基本準則主要從基本假設(shè)、會計目標、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其確認、會計計量、財務(wù)報告等六方面體現(xiàn)出財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容。

3 我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架的不足新基本準則的制定與實施被視為構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的一項階段性成果。但是其也存在不足之處：（1）對會計計量的規(guī)定缺乏實質(zhì)內(nèi)容，無法指導(dǎo)具體準則的制定。比如新基本準則對會計計量屬性的規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”新的基本準則提出了5種計量屬性，但是并沒有明確每一種計量屬性的應(yīng)用前提，對計量屬性的應(yīng)用前提缺乏規(guī)范，將導(dǎo)致在有關(guān)具體準則的制定過程中，對于計量屬性的選用出現(xiàn)一定的隨意性。（2）財務(wù)信息的列報中未對披露作詳細規(guī)定。財務(wù)報告包括財務(wù)報表、報表附注和其他財務(wù)報告。其中，財務(wù)報表是通過會計要素的確認和計量得到的，報表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認和披露都是財務(wù)報告的表述方式，但是作為我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架的新的基本準則對披露的關(guān)注還不夠，并未對披露的問題做出詳細的規(guī)定。此外，關(guān)于報表的編列方式、編制依據(jù)及合并報表的定義、個別報表與合并報表的關(guān)系等問題在修訂后的準則中沒有涉及。雖然會有具體報表準則對這些問題進行闡述，但是財務(wù)報表作為財務(wù)會計的最重要部分，以上問題應(yīng)該在基本準則中進行原則性、概念性的規(guī)定。

4 構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的建議

4.1 構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)遵循的原則。第一，完善性原則。構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。第二，立場中立原則。在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性原則，不偏向任何一方利益集團。第三，相對穩(wěn)定性原則。財務(wù)會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動，為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。第四，國際化原則。會計是一種國際通用語言，會計國際化是社會發(fā)展的必然趨勢。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強會計信息的可比性，同時結(jié)合考慮我國的國情和特色。

4.2 加大會計基礎(chǔ)理論研究力度。我國現(xiàn)階段構(gòu)建概念框架選擇“兩步走”的形式轉(zhuǎn)換策略，而非一步到位，其根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計環(huán)境的概念框架。準則制定部門應(yīng)積極推動相關(guān)理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎(chǔ)上形成相應(yīng)的備忘錄，有序推進概念框架的理論研究，為形成共同的會計理念奠定堅實的理論基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上將上述研究成果加以集中整合，形成中國的概念框架草案。隨后組織專家、學(xué)者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國會計環(huán)境的概念框架。

4.3 重視修訂的動態(tài)化。由于概念框架理論研究的不足，我國基本準則的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實質(zhì)性作用，基本準則必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會計共識的漸次形成進行積極的修訂。當(dāng)概念框架理論研究取得全面突破時，才能夠?qū)崿F(xiàn)第二步轉(zhuǎn)換--出臺概念框架理論性權(quán)威文件。

參考文獻

篇（8）

    二、公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在的問題

    公允價值作為金融工具以及衍生金融工具的計量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認，便遭到主要使用者——銀行等金融機構(gòu)的反對。AICPA1994年的調(diào)查報告(Jenkins報告)證明使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財務(wù)報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在如下的問題：

    (一)反映的動態(tài)性與報表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價值作為計量屬性被準則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價值的計量動態(tài)實時反映企業(yè)的價值，提高會計報表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風(fēng)險和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計量技術(shù)來完全定量化金融市場的風(fēng)險和不確定性、確定某項資產(chǎn)和負債的價值，難度很大。公允價值在制定時就被賦予實時和動態(tài)反映企業(yè)目標價值的作用這一點從FASB的財務(wù)會計準則公告157號中公允價值的定義“在計量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負債付出的價格”就可得到證明。該計量日是指從初始計量到資產(chǎn)退出或負債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個日期(葛家澍，2008)。所以計量日期的不確定性表明這種計量需要動態(tài)實時反映計量對象定量化的信息變化，動態(tài)實時本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財務(wù)報表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計量賦予一個相對靜態(tài)的報表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價值動態(tài)、實時地反映企業(yè)的價值是不合理的，并且定期編制的報表在目前的技術(shù)水平下也達不到這種要求。

    (二)價值的衡定性與價格的波動性之間的矛盾

    按照勞動價值論，價值是由凝結(jié)在商品中人類無差別的勞動構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時間來衡量。價格是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價值，在一定時期內(nèi)價格將圍繞著價值上下波動。從勞動價值論出發(fā)，我們可以得出價值在一定時期應(yīng)該是一個衡定的數(shù)字，價格只是捕捉價值的工具，這種捕捉是需要較長時間、多角度的信息反映才能實現(xiàn)的。但是準則制定機構(gòu)卻把會計報表上反映的價格定性為價值，通過波動來反映衡定的價值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價值計量難當(dāng)此重任。

    (三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾

    公允是一個描述會計人員會計確認、計量、記錄和報告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財務(wù)會計的基礎(chǔ)是公允。“真實與公允”觀念沒有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點：一是支持會計職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計師的行為，使其遵從公認會計原則。而后一個作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計師的素質(zhì)。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價值概念時都把公允價值定性為一種狹義的計量屬性。但是，把一個全局性的概念用來定義一個目前只能部分應(yīng)用到金融工具計量的“狹義的計量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運用到狹義計量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計量過程中的錯配問題。會計錯配有兩種類型，第一種是由于確認引起的會計錯配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險的一些資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債中進行確認，而另外一些則不予以確認。第二種是由于計量引起的會計錯配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險的資產(chǎn)和負債按照不同的基礎(chǔ)進行計量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價值基礎(chǔ)進行會計處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會產(chǎn)生會計錯配，因為市場利率的變化會造成互換的損益立即確認，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價值作為計量屬性，發(fā)展之初是希望運用于所有項目的，但由于政治以及實際可操作的原因未能堅持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計量確認的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負債進行確認和計量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負債也未能完全做到全部采用公允價值進行計量，部分金融資產(chǎn)和負債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進行確認和計量。這就把不具有可加性的由不同計量屬性計量的資產(chǎn)和負債累加在一起，會使會計信息的有用性降低，產(chǎn)生計量過程中的錯配問題。

    2.公允概念單獨被賦予一種計量屬性的合理性問題。公允價值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點可以從FASB的財務(wù)會計概念框架第7號的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價值作為多數(shù)初始確認及后期新起點計量的目標。第5號概念公告中沒有采用‘公允價值’這一術(shù)語，但其中提到的一些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本)通常會被假定相當(dāng)于公允價值。現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值均在公允價值的定義范圍內(nèi)。但第5號公告所述的可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計量屬性的混合計量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價值統(tǒng)合的這些計量屬性在一定的條件 下都符合公允價值概念。但FASB與IASB當(dāng)前逐漸把公允價值發(fā)展成一種狹義的計量屬性，是與其他幾種計量屬性相提并論的一種計量屬性。他們強調(diào)公允價值的理由無非是在運用這種狹義的計量屬性時，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會計人員必須要注意公允的立場。這種強調(diào)本來無可厚非。但單獨把公允概念運用在一種計量屬性之上，卻會引出另外一個問題，即其他計量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當(dāng)前的會計實務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財務(wù)報表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會計人員在編制報表過程中無論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計量屬性，只要反映了交易發(fā)生時的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報告者的立場單獨賦予一種計量屬性(狹義的公允價值)，則容易給信息使用者造成錯覺，即只有這一種計量屬性得出的計量結(jié)果是公允的，而其他計量屬性得出的計量結(jié)果都是不公允的。

    (四)公允價值運用在現(xiàn)實過程中的困境

    公允價值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關(guān)的計量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場流動性消失，估計公允價值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無法計量。就是說，真正的公允價值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報價。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價值作為狹義規(guī)定所需要的運用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。

    (五)從公允價值的三級估計來看更適合于虛擬經(jīng)濟

    社會經(jīng)濟交易按形式可分為實體經(jīng)濟(各種實物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(金融工具及衍生工具)。從公允價值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價值更適合在虛擬經(jīng)濟下運行，而歷史成本卻更適合在實體經(jīng)濟下運用。虛擬經(jīng)濟的發(fā)展繁榮離不開實體經(jīng)濟的支持和發(fā)展。對于實體經(jīng)濟來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價格基礎(chǔ)之上的公允價值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價值作為具體計量屬性的先天不足

    1.在目前的技術(shù)條件下公允價值難以承擔(dān)作為主要計量屬性的重任。財務(wù)會計分為表內(nèi)確認和表外披露。表內(nèi)確認的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點來說，作為歷史成本的計量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實反映以及可核性的特點，在實際運用中符合會計核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計單位進行審計的重點部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進行披露可能對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點在于解釋和說明，需要應(yīng)用會計進行核算的信息非常之少。如果把公允價值僅僅作為表外披露的補充計量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價值作為表內(nèi)確認的主要計量屬性，在目前的經(jīng)濟環(huán)境下又難擔(dān)此重任。因為通篇的報表如果都建立在估計的基礎(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計價格估計，財務(wù)報表變成了估計報表，這樣的報表很難使使用者接受和相信，會計的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機構(gòu)難以對公允價值提供的信息發(fā)表有效的審計意見。傳統(tǒng)的審計是進行賬證、賬實、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計成本，審計變?yōu)橹贫葘徲嫛：髞黼S著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計單位為了規(guī)避審計風(fēng)險，同時節(jié)約審計成本又發(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛５珶o論審計如何發(fā)展，審計師審核的最終基礎(chǔ)都離不開憑證和賬簿，并且其承擔(dān)的風(fēng)險在統(tǒng)計上也是可以確定概率的。但是如果讓審計部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價格為基礎(chǔ)的公允價值編制的報表發(fā)表審計意見，在目前的技術(shù)水平下，很難對表內(nèi)的相關(guān)信息進行有效的審計。在不能有效審計的情形下，如果讓審計師發(fā)表相應(yīng)的審計意見，顯然審計師承擔(dān)的風(fēng)險將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計師不愿意承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險，要么就是審計收費會大幅度提高，或者是審計行業(yè)全部變成價值評估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價值中的困難處境。從公允價值的理論基礎(chǔ)上來看，在提高會計信息質(zhì)量，尤其是在提高會計信息的決策相關(guān)性方面，無與倫比，其他計量屬性根本做不到公允價值那么完善，具有及時性、動態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價值納入到制定的具體準則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因為準則實施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價以及很多年制訂的公允價值相關(guān)準則只能淪落為進行表外披露或者編制輔助報表才能使用的計量屬性，這可能有違FASB制訂公允價值準則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價值相關(guān)準則的基礎(chǔ)上盡快出臺有關(guān)公允價值的國際準則，并在國際范圍內(nèi)推行，但FASB花費如此長的時間尚且不能有效增加公允價值計量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準則準備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價值計量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價值的推行很遠。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進行確認計量。

    由此可見，公允價值作為單一的具體計量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實踐層面都難以承擔(dān)確認與計量的重任，這是與公允價值不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價值不能作為單一的具體計量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計量屬性的廣義屬性進行發(fā)展，這才是公允價值正確的發(fā)展方向。

    三、計量屬性體系的重構(gòu)

    公允價值本身不是一種計量屬性而只是一個檢驗尺度，一種計量屬性是否符合公允價值的含義，要看此計量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價值涵蓋了其他幾種計量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價值是與其他計量屬性并列的一種計量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認為公允價值應(yīng)該是一種復(fù)合計量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價值的目的在于確定由市場機制決定的當(dāng)前市場價格(脫手價)，歷史成本就是過去的市場價格，現(xiàn)行成本也是當(dāng)前的市場價格(買入價)，它們都符合公允價值概念，因此公允價值是一種復(fù)合計量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認為公允價值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、短期應(yīng)收應(yīng)付項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計計量屬性之間的關(guān)系。

    嚴格地說公允價值應(yīng)當(dāng)被視為“公允價格”，因為公允價值最理想的代表是市場價格(葛家澍、杜興強，2003)。在市場經(jīng)濟中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價格，應(yīng)是由市場形成的價格。市場價格是動態(tài)的。任何時候，從時態(tài)分，市場價格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預(yù)期)三種。財務(wù)會計與財務(wù)報表的一個重要的基本職能，就是將一個企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財務(wù)會計與財務(wù)報表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項信息”。因此，公允價值應(yīng)當(dāng)作為統(tǒng)合性的概念，而把當(dāng)前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計量屬性更名為現(xiàn)行市價將更有利于公允價值概念的應(yīng)用和推廣。

    (一)公允價值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點

    1.公允價值作為計量企業(yè)整體價值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個支持會計職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導(dǎo)致會計職業(yè)不復(fù)存在。作為會計核心任務(wù)的計量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計信息建立在公允的立場之上。在某一時刻的價值是一個均衡的概念，而我們只能通過各種計量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價值。如果把公允價值作為一個統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計量屬性來模擬和近似取得公允價值。采用不同的計量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價值的本源。

    2.可以解決運用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運用的局部性的矛盾是公允價值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計錯配問題。以公允價值統(tǒng)合所有計量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計量屬性基礎(chǔ)生成的會計報表，可以一體解決會計錯配問題。比如對于歷史成本計量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項信息；而現(xiàn)行市價則只能反映當(dāng)前及未來的信息，它們之間如果混合計量則可能出現(xiàn)會計錯配問題。在公允價值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開列報以不同計量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價值(本文提倡變?yōu)楣蕛r格)與歷史成本雙重列報，這樣可以避免不同計量屬性所計量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨賦予一種獨立的計量屬性，可能會導(dǎo)致公眾對其他計量屬性的誤解，認為除了狹義的公允價值以外，其他計量屬性提供的信息都是不公允的。這與當(dāng)前為了取得不同的信息需要采用不同計量屬性的現(xiàn)實情況是不符的，對于會計職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計量屬性，則可以表明所有計量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達且流動性較強的情況下，可以采用現(xiàn)行市價獲取當(dāng)前及未來信息，而在市場不發(fā)達或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價值的近似。不同的具體計量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計量屬性的混亂問題。隨著人們對計量屬性重要性認識的不斷增加，會計理論界和實務(wù)界曾提出過九種計量屬性，它們分別是：過去的購買價格、過去的出手價格、修正的賬面記錄、當(dāng)前的購買價格、當(dāng)前的出手價格、當(dāng)前的均衡價格、使用中的價值、將來的購買價格、將來的出手價格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計量階段的討論稿)，而且這幾種計量屬性已出現(xiàn)了在財務(wù)報表中混合使用的實際情況，哪一種計量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價值計量屬性，但由于公允價值計量屬性在實務(wù)中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負債難以計量，因此這兩大機構(gòu)也沒有指定主導(dǎo)的計量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計可靠的公允價值，加大了對計量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認為不應(yīng)該出現(xiàn)計量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個主導(dǎo)的計量屬性。因為財務(wù)會計概念框架②是由一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會計準則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。目標辨明會計的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進行會計處理的事項的選擇、各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會計與報告準則時又必須反復(fù)引用他們。從這個意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價值作為復(fù)合概念來統(tǒng)合全部的計量屬性，則可以貫徹和實現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價值的研究與推行爭取時間。按照Irji(1975)的觀點，會計計量應(yīng)該屬于會計的核心，缺少會計計量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計量屬性的集合，則彌補了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計量屬性時提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會計信息披露只有幾種報表，因 此長期以來會計信息披露的途徑都被稱為財務(wù)報表，但隨著經(jīng)濟形勢的復(fù)雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報表遠遠不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報告與表外披露聯(lián)合進行，對外的會計信息披露的稱謂也從財務(wù)報表變成了財務(wù)報告，從而也使概念框架在會計信息表達的定義方面更加準確。那么對于當(dāng)前的計量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會計是一個信息系統(tǒng)，會計的目標是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計信息質(zhì)量的特征。但是會計數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計人員的估計，如固定資產(chǎn)使用年限的估計、應(yīng)收賬款壞賬準備的計提、資產(chǎn)折舊的分攤等等。要想使估計和判斷能如實反映經(jīng)濟事實，離不開會計人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此會計人員的立場對于會計信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價值進行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計量屬性。同時作為統(tǒng)合的計量屬性，只要能找到公允計量企業(yè)價值的計量屬性，都屬于公允價值計量的范疇，這就為公允價值的研究和推行爭取了充分的時間。因為作為統(tǒng)合性的計量屬性，包含了各種計量屬性，為公允價值的廣適性打下了基礎(chǔ)。

    (二)計量屬性體系的重構(gòu)

    公允價值作為獨立計量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價值和其他計量屬性的關(guān)系進行重構(gòu)。

    1.以公允作為目標。公允是會計職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計實務(wù)全局的會計計量屬性在應(yīng)用過程中離不開公允概念的支撐。當(dāng)然，公允是一種個人判斷，不是估價規(guī)則，使用公允價值一詞是一種有趣的策略；這個聰明的標簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計量體系的目標對于計量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護會計人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會計計量體系中以公允作為目標可以保持計量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場交易價格為基lwxz8.com 北京寫作論文礎(chǔ)尋找企業(yè)的價值。市場是商品實現(xiàn)自身價值的場所。在市場經(jīng)濟中，商品都以公平交易中形成的價格為基礎(chǔ)進行交換的。而交易價格是價值的外在表現(xiàn)形式。價值正是在買賣雙方力量達成均衡時的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價值是他們進行決策的基礎(chǔ)之一。同時市場交易價格應(yīng)該作為計量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因為市場交易價格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計上的可稽核性、可驗證性的要求，保證會計信息的如實反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因為市場才是價值實現(xiàn)的真正場所。

    3.以脫手/購入價作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價格(entry price)是指在資產(chǎn)或負債交易中購買一項資產(chǎn)或承擔(dān)一項負債的交易價格，交易價格代表了購買資產(chǎn)所支付的價格或者承擔(dān)負債而收到的價格；所謂脫手價格(exit price)是指以資產(chǎn)或負債的公允價值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負債將會支付的價格。就概念而言，購入價格和脫手價格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時支付的價格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔(dān)負債時收到的價格來轉(zhuǎn)移負債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時點脫手價格應(yīng)該等于購入價格。脫手和購入價格恰可以從兩個方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價”反映企業(yè)的產(chǎn)出價值，價值和成本對比可以計算企業(yè)盈利。

    購入價代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價還是衡量企業(yè)價值的基礎(chǔ)，因為成本是企業(yè)價值的有效組成部分。購入價與時點結(jié)合可以衍生出過去的購入價、當(dāng)前的購入價、未來的購入價。這三種購入價格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向?qū)Ρ龋梢苑从称髽I(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率，通過縱向?qū)Ρ龋梢苑从称髽I(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當(dāng)前的購入價可以反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營實力、經(jīng)營效率和財務(wù)彈性，同時當(dāng)前的購入價為實物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來的購入價則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風(fēng)險的把握情況。一個善于經(jīng)營的企業(yè)通常可以鎖定未來的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。

    脫手價代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價值，表明企業(yè)當(dāng)前所占有的資產(chǎn)或承擔(dān)負債的市場風(fēng)險情況。公允價值所定義的脫手價值僅是指單項資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)組的脫手價格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價格代表的就是企業(yè)的整體價值，所以脫手價只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來說，脫手價表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風(fēng)險；從負債角度來說，脫手價格代表企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)情況。同樣脫手價格與時間結(jié)合可以衍生出過去的脫手價格、當(dāng)前的脫手價格和未來的脫手價格。通過對比當(dāng)前與過去的脫手價格可以反映企業(yè)的價值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價格，則可以確定未來的風(fēng)險和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價進行對比可以得出持有收益或者已實現(xiàn)的收益。

    對于企業(yè)來說，作為價值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價值創(chuàng)造的起點和終點。有了這兩方面的信息，再與時間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價值的能力、未來的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等無不是購入價與脫手價 在不同時點的稱謂。即使估值模型的使用也離不開購入價與脫手價等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等形式，而直接采用購入價與脫手價與不同時間結(jié)合衍生出不同的計量屬性了。

    4.計量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計量階段的初步設(shè)想與會計計量屬性形成的相關(guān)觀點，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計量屬性體系重構(gòu)

    該體系以公允為目標，各種計量屬性為形式，但計量屬性以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會計計量的合理體系是以公允價值統(tǒng)合的計量屬性體系。公允價值不應(yīng)是計量的具體屬性，過去與當(dāng)前的市場價格才是可信的計量屬性。如果將來預(yù)測科學(xué)有了長足的發(fā)展，未來的價格有80%以上的概率能夠證實，未來價格也將成為公允價值計量體系中的新成員。此外，狹義的公允價值即當(dāng)前的市場脫手價(或買入價)也可以成為獨立的計量屬性。因為它畢竟對金融工具計量最相關(guān)，對衍生工具的計量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當(dāng)是金融工具活躍市場中公開公正有序的報價，使公允價值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實沒有市場公開報價，也要進行估計。然而估計的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個估計過程與結(jié)果應(yīng)由社會上獨立的、公正的、有定價經(jīng)驗的估價與定價機構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計量屬性體系之下，通過多種計量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評估與判斷。而不是由公允價值直接實時、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價值的使用而出現(xiàn)的各種問題。

篇（9）

中圖分類號:F235.99 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財務(wù)會計概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計準則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國概念框架在以下幾個方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次的基本準則風(fēng)格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導(dǎo)中國具體準則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

韓國概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計信息質(zhì)量特征的設(shè)計及企業(yè)對它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達到財務(wù)報告的方向進行。

(二)在會計目標方面的差異

中國基本準則第一章提出了財務(wù)報告的目標。從本質(zhì)上看,中韓兩國對會計目標的表述大同小異,因為兩國都認為財務(wù)報告應(yīng)該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但兩國對會計目標定位的側(cè)重點略有不同,韓國概念框架更強調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準則更強調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如,在對會計目標的表述上,基本準則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位;在會計信息質(zhì)量特征的表述中,基本準則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中,基本準則指出:“企業(yè)在對會計要素計量時,一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。”而在會計計量屬性的選擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計量誤差的條件下,依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息。”

(三)在會計信息質(zhì)量特征方面的差異

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。但并沒有明確表述會計信息質(zhì)量特征與會計信息之間的邏輯關(guān)系,沒有將會計信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計信息質(zhì)量特征。與中國的基本準則相比,這些特征的安排具有以下特點:1.明確指出會計信息質(zhì)量特征的表述與財務(wù)報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預(yù)測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位,被分解為如實反映(又被分解為實質(zhì)重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強調(diào)重要性和成本效益原則是影響會計信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質(zhì)量特征。

應(yīng)當(dāng)說,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財務(wù)會計準則委員會)概念框架的做法,它強調(diào)了美國會計信息質(zhì)量所強調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當(dāng)這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時,應(yīng)該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對會計信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財務(wù)概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計要素分類方面的差異

關(guān)于會計要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似。可以說,韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動表要素,而中國沒有設(shè)置;韓國設(shè)置了綜合收益要素,而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區(qū)分為直接計入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會計計量方面的差異

韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納,比中國多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。由于企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看,中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計量基礎(chǔ)的選擇原則中指出:“計量資產(chǎn)和負債時,選擇哪種計量基礎(chǔ),應(yīng)從為財務(wù)報告的目的服務(wù)的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下,依照公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息。”

二、中韓兩國概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國概念框架都是在進入21世紀以后,在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個國家都有自己的經(jīng)濟環(huán)境,會計制度的建立要符合各自的經(jīng)濟需求。而除了市場經(jīng)濟發(fā)達程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會計目標理論的導(dǎo)向并不完全相同。

(一)我國的經(jīng)濟背景

我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期,在經(jīng)濟、社會、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達國家存在較大差異。我國的經(jīng)濟背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計造假普遍,會計信息失真現(xiàn)象嚴重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當(dāng)?shù)挠绊懥?我國財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準則看我國會計國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環(huán)境和特點,在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經(jīng)濟背景

韓國概念框架的目標導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟發(fā)展模式的定位是分不開的。1997年韓國經(jīng)濟危機發(fā)生的主要原因之一,是韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟體制,導(dǎo)致的經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機,韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟,全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀90年代,美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式,即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標,韓國在會計準則管理模式上進行了改革,試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系,從而盡大可能地在財務(wù)報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息,來增加企業(yè)經(jīng)營的透明度,以提高國外對韓國財務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導(dǎo)下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點,會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向,會計信息比較強調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人,會計信息更強調(diào)可靠性。

篇（10）

一、中美財務(wù)會計概念框架在內(nèi)容體系方面的差異

(一)FASB《財務(wù)會計概念公告》內(nèi)容體系 FASB從成立伊始即從事概念框架的研究，指出概念框架是由目標和相關(guān)聯(lián)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。從1978年開始，F(xiàn)ASB陸續(xù)了《財務(wù)會計概念公告》(SFAC)。公告的基本內(nèi)容：

SFAC No.1――《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》。主要討論企業(yè)財務(wù)報告的目標問題，并指出財務(wù)報表只是財務(wù)報告中的一部分或中心部分。即財務(wù)報告不僅包括財務(wù)報表，而且還包括傳遞信息的其他手段，其內(nèi)容直接或間接地與會計制度所提供的信息有關(guān)，尤其是關(guān)于企業(yè)資源、債務(wù)和收益等方面的信息。

SFAC No.2――《會計信息的質(zhì)量特征》。主要討論會計信息的質(zhì)量特征問題。

SFAC No.3――《企業(yè)財務(wù)報表的各種要素》。主要定義和討論了企業(yè)財務(wù)報表的要素，后來被SFAC No.6所取代。關(guān)于財務(wù)報表要素的定義也在SFAC No.6中作了修訂。

SFAC No.4――《非營利組織編制財務(wù)報告的目標》。主要討論了非營利組織編制財務(wù)報告的目標問題。SFAC No.5――《企業(yè)財務(wù)報表要素的確認和計量》。主要討論了會計確認與計量的標準問題。

SFAC No.6――《財務(wù)報表的各種要素》。是用來替代SFAC No.3的，所討論的財務(wù)報表要素的定義也基本上與SFAC No.3相同，但論述范圍卻有所擴大，將非盈利組織也包括在內(nèi)。SFAC No.6對計量某一會計實體的成果和現(xiàn)狀直接有關(guān)、但又互有聯(lián)系的要素分別做出定義。 SFAC No.7――《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》。是對原SFAC No.5在會計計量問題上的補充和完善，但并不形成對SFAC No.5的替代關(guān)系。SFAC No.7解決的問題是，當(dāng)不能得到可觀察的市場價值來計量資產(chǎn)或負債時，可以轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負債的賬面金額。

(二)我國《企業(yè)會計準則――基本準則》內(nèi)容體系 財政部2006年的《企業(yè)會計準則――基本準則》可以劃分成以下部分。

總則。規(guī)定了《企業(yè)會計準則》的制定目的和依據(jù)、適用范圍、企業(yè)會計準則體系的構(gòu)成、企業(yè)編制財務(wù)會計報告的目標、會計假設(shè)、會計要素、記賬方法等內(nèi)容。值得注意的是，新準則在會計假設(shè)方面除了保留了原先已有的假設(shè)，還新增了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這不僅和FASB的觀點取得了一致，也適合我國國情。目前我國市場經(jīng)濟已經(jīng)取得了很大的發(fā)展，信用結(jié)算方式已經(jīng)很普遍了，交易和事項的發(fā)生經(jīng)常和現(xiàn)金流動相分離，在這種情況下將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計假設(shè)，不僅可以向使用者反映涉及現(xiàn)金收付行為的過去發(fā)生的交易，而且還反映了將來支付現(xiàn)金的義務(wù)和將來收到現(xiàn)金的權(quán)利，這樣可以更好的檢查資源受托者的受托責(zé)任的履行情況。

會計信息質(zhì)量要求。規(guī)定了我國會計信息需要滿足的質(zhì)量要求，這是我國新《基本準則》的亮點，即將會計信息質(zhì)量要求與財務(wù)報表要素確認與計量的一般原則區(qū)別開來單獨設(shè)立，更加突出了會計信息質(zhì)量要求，也與FASB相吻合。

會計要素。主要劃分和定義了企業(yè)財務(wù)報表的要素，同時還對這些要素的特征和確認與計量分別進行了概括。

會計計量。主要規(guī)定了企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務(wù)報表)時，應(yīng)當(dāng)采取的會計計量屬性和標準。

財務(wù)會計報告。主要規(guī)定了財務(wù)會計報告的概念、種類，會計報表的種類等。規(guī)定財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表，小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

附則。主要規(guī)定了會計準則的解釋部門和生效日期。

以上對我國的《企業(yè)會計準則――基本準則》與FASB的《財務(wù)會計概念公告》的主要內(nèi)容體系進行了簡要的分析，現(xiàn)將其基本內(nèi)容體系進行如下比較歸納如(表1)所示。

由表(1)可見，從內(nèi)容體系看，我國新的《企業(yè)會計準則――基本準則》與美國的財務(wù)會計概念框架基本上具有相同的內(nèi)容體系，都包括財務(wù)報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表要素的確認和計量、在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和公允價值等內(nèi)容，只是我國的基本會計準則還沒有涉及到資本和資本保全的概念。說明我國新的基本會計準則的制定在很大程度上是以FASB的概念框架為基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了會計國際化的趨勢。從表述方式看，由于我國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)我國具體準則的制定上，更多體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

二、中美財務(wù)會計報告的內(nèi)容及信息質(zhì)量特征方面的差異

(一)財務(wù)會計報告目標方面的差別財務(wù)會計報告目標是人們通過會計實踐預(yù)期所要達到的境地或標準。財務(wù)報告的目標主要有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點。FASB在SFAC No.1中將編制財務(wù)會計報告的目標劃分為一般目標和具體目標，并且按照從一般到具體的順序?qū)Ω鞣N目標進行了詳細的闡述，認為編制財務(wù)會計報告的一般目標是提供對企業(yè)制定經(jīng)濟決策有用的信息。并將此一般目標具體化為以下方面：一是提供對投資：印信貸決策有用的信息；二是提供對評價現(xiàn)金流量前景有用的信息；三是提供關(guān)于企業(yè)資源及其權(quán)利以及它們變動情況的信息。其中在第三個具體目標中FASB專門指出：編制財務(wù)會計報告，應(yīng)提供信息，表明企業(yè)的管理當(dāng)局是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資源，向業(yè)主(股東)盡其經(jīng)管責(zé)任的。

我國2006年的《企業(yè)會計準則――基本準則》將財務(wù)會計報告目標從修訂前與會計一般原則混排的位置，提升到第一章總則中，置于最高層次，說明我國現(xiàn)在開始強調(diào)其作為整個體系的邏輯起點的作用。在新《基本準則》中規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策，財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。由此可見，F(xiàn)ASB在論述財務(wù)會計報告的目標時，雖然在第三個具體目標中簡短地談到了受托責(zé)任的問題，但還是將決策有用觀放在了首要的位置；我國則是

將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時納入目標體系，并著重強調(diào)受托責(zé)任觀，這也是符合我國的經(jīng)濟環(huán)境的。

(二)財務(wù)報表要素方面的差別FASB將財務(wù)報表的要素劃分成：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。我國2006年的《企業(yè)會計準則――基本準則》規(guī)定財務(wù)報表的要素包括：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。通過比較可以看出，一方面FASB規(guī)定的會計要素針對所有者權(quán)益這方面分得很細，包括權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等，而我國則只設(shè)置“所有者權(quán)益”要素，這也是和中美兩國會計目標強調(diào)的側(cè)重點不同有關(guān)，我國的會計目標更強調(diào)受托的責(zé)任，而美國的會計目標則更強調(diào)對決策者的決策的有用性。另一方面FASB規(guī)定的會計要素中沒有設(shè)置“利潤”這個要素，認為利潤不過是收入、費用、利得和損失配比后的結(jié)果。而我國現(xiàn)階段則將“利潤”列為單獨要素，這是與我國的傳統(tǒng)慣例有關(guān)。 從我國長期會計實踐的歷史傳統(tǒng)來看，利潤是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的綜合成果，是投資者、企業(yè)管理當(dāng)局、債權(quán)人都非常關(guān)注的信息，而且我國已經(jīng)形成了關(guān)于利潤的一系列概念體系和指標體系，一旦取消可能會造成混亂。而這也存在一個問題。就是把利潤作為一個單獨的要素，卻無法由收入與費用兩個要素配比得出，因此，新基本準則在利潤要素下又引入了國際流行的“利得”和“損失”概念，這樣既與國際慣例相協(xié)調(diào)，又無需改變原來的會計要素的構(gòu)成。

值得注意的是，我國會計準則中的利得和損失與FASB中的利得和損失是不相同的。FASB將利得和損失作為與收入和費用同層次的單獨列示的會計要素，內(nèi)涵要比我國廣泛，F(xiàn)ASB中的“利得”和“損失”不僅包括我國會計準則中利得和損失，還包括收入和費用。此外，我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架中的“利得”和“損失”內(nèi)涵比較窄小，只是創(chuàng)造性地將“利得”和“損失”作為利潤要素的組成部分。其中“利得”指不是經(jīng)營收入所得，但構(gòu)成利潤的組成部分，如固定資產(chǎn)的處置收益；“損失”是指不是費用但會減少企業(yè)利潤的項目，如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。

(三)會計信息質(zhì)量特征方面的差別FASB認為，會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成份，是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標志。因此，會計信息質(zhì)量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，是連接財務(wù)報告目標和其他概念公告的“橋梁”。FASB在SFAC No.2中全面地闡述了會計信息必須符合的一系列質(zhì)量要求，并對會計信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)，并認為最重要的特征是決策有用性。“相關(guān)性”和“可靠性”是決策有用性的兩大重要質(zhì)量特征，而“相關(guān)性”又包括“預(yù)測價值”、“反饋價值”和“及時性”；“可靠性”則包括“可驗證性”、“如實反映”和“中立性”。“可比性(包括一致性)”是決策有用的次要質(zhì)量特征。“可理解性”是針對用戶的質(zhì)量。另外，會計信息的“效益大于成本”和“重要性”是會計信息質(zhì)量特征的兩個約束條件。

我國2006年的《企業(yè)會計準則――基本準則》闡述的財務(wù)會計報告目標為導(dǎo)向，提出八項會計信息質(zhì)量要求：真實性、相關(guān)性、清晰性、可比性(包括一致性)、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

通過比較可以看出，內(nèi)容上相對于FASB的會計信息的質(zhì)量特征，我國沒有明確反饋價值、預(yù)測價值、可靠性、可驗證性、中立性等特征，對會計信息質(zhì)量要求的規(guī)定中也沒有涉及成本和效益的約束條件。從層次結(jié)構(gòu)看，F(xiàn)ASB的會計信息質(zhì)量特征不但提出了為了實現(xiàn)會計目標而需要的會計信息的質(zhì)量特征，還對眾多的質(zhì)量特征劃分了層次和主次，形成內(nèi)在聯(lián)系的多層次、完整的質(zhì)量特征體系。而我國新《基本準則》雖然提出了8項會計信息質(zhì)量要求，但沒有明確表述會計信息質(zhì)量要求與會計目標之間的邏輯關(guān)系，也沒有將會計信息質(zhì)量要求劃分層次。

我國會計信息質(zhì)量要求之間更多地表現(xiàn)為一種彼此孤立的平行、并列的關(guān)系，沒有形成有內(nèi)在聯(lián)系的整體，也沒有對會計信息質(zhì)量要求彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。這很大程度上和我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架以法規(guī)形式表述有關(guān)，由于采用法律條文的形式，在準則中對會計信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表述，而不太可能采用美國會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖，其結(jié)果是不便于閱讀者理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

三、中美財務(wù)會計在會計確認標準及會計計量方面的差異

(一)會計確認標準方面的差別　FASB指出一個項目要正式列入特定的財務(wù)報表，不僅必須符合某一要素的定義，而且應(yīng)該符合可計量性、相關(guān)性和可靠性的要求。這表明FASB更強調(diào)會計信息的決策有用觀。為此，F(xiàn)ASB在SFAC No.5中規(guī)定了確認的標準，主要包括：可定義性；可計量性；相關(guān)性；可靠性。FASB認為：一個項目，只要符合上述四項標準，并且符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，就應(yīng)予以確認。與FASB相比較，我國對會計確認一般標準的界定不是特別強調(diào)進行會計確認的事項必須具備相關(guān)性的特征，而是更多的強調(diào)計量的可靠性。這是和我國財務(wù)報告目標更強調(diào)受托責(zé)任論有關(guān)聯(lián)。

為此，我國2006年的《企業(yè)會計準則――基本準則》雖沒有明確闡述會計確認的一般標準，但明確指出了資產(chǎn)和負債的確認標準：規(guī)定對于符合資產(chǎn)定義的項目，應(yīng)當(dāng)在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。企業(yè)對于符合負債定義的項目，應(yīng)當(dāng)在同時滿足以下條件時，確認為負債：與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來經(jīng)濟利益的流出能夠可靠地計量。