序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財務(wù)報表審計的核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號：F239.6 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來，隨著國家對醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財務(wù)報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫(yī)院財務(wù)報表審計的過程中，應(yīng)該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫(yī)院財務(wù)報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。

一、醫(yī)院財務(wù)報表審計的可行性分析

對醫(yī)院的財務(wù)報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)，加之注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項制度。

（一）醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是國際上通行的做法

目前，國際上對醫(yī)院財務(wù)報表進行獨立審計已經(jīng)成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護公民的合法權(quán)益，州議會每年都會委托會計師事務(wù)所對相關(guān)醫(yī)院的財務(wù)支出情況進行審計工作，并且將結(jié)果上交到州議會的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外，只要是在美國，各個地區(qū)的醫(yī)院收費獨立審計機構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計業(yè)務(wù)。

在德國，相關(guān)部門按照國家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會保險結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)

在過去的一段時間里，我國醫(yī)院的財務(wù)報表審計都只是接受單位內(nèi)部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫(yī)院的財務(wù)報表審計工作中這項政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障

近幾年來，注冊會計師作為我國社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識，在各個類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報表的獨立審計、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊資本驗證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。

二、醫(yī)院財務(wù)報表審計工作需要掌握的要領(lǐng)

醫(yī)院財務(wù)報表審計工作對于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領(lǐng)進行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財務(wù)報表審計工作的要領(lǐng)有以下幾個方面：

（一）明晰醫(yī)院審計目標(biāo)和方法

對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目標(biāo)進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計措施，從而達到預(yù)定的目標(biāo)。針對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細(xì)的了解，重點關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計及其運行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠?qū)徲嬆繕?biāo)充分實現(xiàn)，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計錯誤的情況。

（二）對審計范圍和重點審計領(lǐng)域進行嚴(yán)格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財務(wù)情況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計和審計遺漏的現(xiàn)象。

同時，在對審計的重點領(lǐng)域進行確定的時候，注冊會計師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進行審計重點領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分?jǐn)偅t(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項目收費標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務(wù)報表審計的重點領(lǐng)域。

（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，應(yīng)該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務(wù)進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務(wù)會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務(wù)收費和財政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務(wù)報表體系過渡到新的財務(wù)報表體系。因此，注冊會計師在對相關(guān)報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

三、醫(yī)院財務(wù)報表審計中應(yīng)該注意的問題

雖然，我國對財務(wù)報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫(yī)院財務(wù)報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：

（一）隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財務(wù)報表獨立審計工作做好，注冊會計師應(yīng)該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

（二）我國大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會計師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅守獨立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識、風(fēng)險意識、責(zé)任意識和服務(wù)意識，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。

（三）為了能夠?qū)⑽覈t(yī)院財務(wù)報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊會計師是實現(xiàn)此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)將注冊會計師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務(wù)所的實力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強醫(yī)院財務(wù)報表審計的主動性和實效性，會計師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進行及時有效的溝通。

（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費項目及部分醫(yī)院財務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫(yī)院財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務(wù)提供強有力的技術(shù)支撐。

綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化，在未來的時間里，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責(zé)，確保財務(wù)會計內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對財務(wù)報表審計工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。

參考文獻：

[1]白云玲.醫(yī)院財務(wù)報表審計[J].理財，2011（04）.

[2]齊飛.醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計初探[J].中國注冊會計師，2010（01）.

[3]孫惠濤，付虹，袁增花.論財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合審計[J].財經(jīng)界，2012（6）.

篇（2）

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部審計區(qū)別

2012年，納入內(nèi)部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內(nèi)部控制審計外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內(nèi)部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別：

第一，審計意見的區(qū)別：財務(wù)報表審計僅需對財務(wù)報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內(nèi)部控制對財務(wù)報表不存在重大錯報很重要，但財務(wù)報表審計報告一般不需要對外報告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計則需要對企業(yè)在財務(wù)和非財務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評估，其側(cè)重點不同導(dǎo)致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務(wù)報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計報告。

第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務(wù)報表審計是為了提高被審計單位財務(wù)報表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計單位財務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運行的審計，對于關(guān)注被審計單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財務(wù)報表審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。

第三，審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務(wù)報表審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型。在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報表審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領(lǐng)域，可以不進行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師必須進行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。

二、整合審計的必要性分析

從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報表審計。但在審計技術(shù)、審計實務(wù)工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。

目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報表審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：

第一，兩種審計工作存在重合：內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財務(wù)報表涵蓋的整個期間）內(nèi)運行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑谪攧?wù)報表審計中，注冊會計師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。

第二，審計意見可以互相支持，提高審計質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財務(wù)報表審計中控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計中，也要利用內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進而影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

三、整合審計案例分析

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之所以要整合，其核心在于財務(wù)報表審計需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計則是內(nèi)部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的聯(lián)系和區(qū)別：

第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務(wù)所對被審計單位的內(nèi)部控制審計出具了否定意見。

而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內(nèi)部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關(guān)系。

第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具無保留意見。

第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因為上述事項，大華會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務(wù)報表審計報告中體現(xiàn)審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，強調(diào)事項段與企業(yè)內(nèi)部控制審計報告相同。

從上市公司財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：

1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據(jù)財務(wù)報表審計測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。

2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表相關(guān)，故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務(wù)報表審計可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

4、企業(yè)內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財務(wù)報表審計直接相關(guān)，但是注冊會計師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務(wù)報表審計需要出具帶有強調(diào)段的無保留意見。

5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財務(wù)報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整，注冊會計師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告時，可以出具帶強調(diào)事項段的財務(wù)報表審計報告。

四、結(jié)論與建議：整合審計的可行性

從上述財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計存在著很強的關(guān)系性。注冊會計師在最后出具財務(wù)報表審計意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調(diào)整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內(nèi)部控制審計則不同；在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：

1、在計劃審計工作：注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。

2、風(fēng)險評估程序：風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

3、注冊會計師的風(fēng)險應(yīng)對包括實質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。當(dāng)存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務(wù)報表審計中注冊會計師會直接實施實質(zhì)性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

4、審計結(jié)論及出具審計報告：在審計結(jié)論階段，注冊會計師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結(jié)果會支持其他部分審計的結(jié)論，注冊會計師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。在綜合評價財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和控制缺陷后，分別出具財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見。

篇（3）

對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目標(biāo)進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計措施，從而達到預(yù)定的目標(biāo)。針對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細(xì)的了解，重點關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計及其運行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠?qū)徲嬆繕?biāo)充分實現(xiàn)，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領(lǐng)域進行嚴(yán)格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財務(wù)情況和某一會計期間的收人費用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計和審計遺漏的現(xiàn)象。同時，在對審計的重點領(lǐng)域進行確定的時候，注冊會計師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進行審計重點領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分?jǐn)偅t(yī)院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項目收費標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務(wù)報表審計的重點領(lǐng)域。

熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，應(yīng)該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務(wù)進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié);同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務(wù)會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務(wù)收費和則政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務(wù)報表體系過渡到新的財務(wù)報表體系。因此，注冊會計師在對相關(guān)報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

醫(yī)院財務(wù)報表審計中應(yīng)該注意的問題

隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財務(wù)報表獨立審計工作做好，注冊會計師應(yīng)該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

篇（4）

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進行風(fēng)險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認(rèn)定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健榱私獗粚徲媶挝粌?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ⒛艽蟠蟮亟档蛯徲嫵杀尽?/p>

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路

（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風(fēng)險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實施進一步的審計程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅攧?wù)報表審計在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。

（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細(xì)節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。

（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題

（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)兩者的審計目標(biāo)，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。

（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。

篇（5）

關(guān)鍵詞： 財務(wù)報表審計；質(zhì)量控制

Key words: audit of financial statement；quality control

中圖分類號：F540.3 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01

0 引言

審計范圍在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔(dān)著不同的責(zé)任。明確劃分責(zé)任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認(rèn)真履行各自的職責(zé)，為財務(wù)報表及其審計報告的使用者提供有用的經(jīng)濟決策信息，還有利于保護相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。

1 管理層和治理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任

1.1 管理層和治理層的責(zé)任財務(wù)報表是指對財務(wù)信息的結(jié)構(gòu)化表達。財務(wù)報表是在會計記錄的基礎(chǔ)上，依據(jù)某一財務(wù)報告框架（整套會計準(zhǔn)則）編制，旨在反映企業(yè)在某一時點擁有的經(jīng)濟資源和所欠的債務(wù)或一段期間資源和債務(wù)的變化。財務(wù)報表（通常包括附注）可能指一整套財務(wù)報表，但也可能指單一財務(wù)報表，如資產(chǎn)負(fù)債表。財務(wù)報告框架的規(guī)定確定了財務(wù)報表格式和內(nèi)容。管理層的責(zé)任主要包括：①選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺＂诟鶕?jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計估計。

1.2 注冊會計師的責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，有利于提高財務(wù)報表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟Ｗ詴嫀熗ㄟ^簽署審計報告確認(rèn)其責(zé)任。

1.3 兩種責(zé)任不能相互取代法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，有利于從源頭上保證財務(wù)信息質(zhì)量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應(yīng)對編制財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。

2 財務(wù)報表審計的一般原則

2.1 遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 目前，財政部已兩項質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》。前者從會計師事務(wù)所層面上進行規(guī)范，適用于包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負(fù)責(zé)人層面上進行規(guī)范，僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。這兩項準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》明確了適用于財務(wù)報表審計的職業(yè)道德要求，并闡明了項目負(fù)責(zé)人對遵守職業(yè)道德要求的責(zé)任。在某些方面，除非會計師事務(wù)所或其他方面提供了相左的信息，執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)的項目負(fù)責(zé)組在履行其在適用于單項審計業(yè)務(wù)委托的質(zhì)量控制程序方面的責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)依賴會計師事務(wù)所層面的質(zhì)量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計師事務(wù)所的雇用和培訓(xùn)制度；在客戶關(guān)系的保持方面，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接和保持程序；在項目組遵守監(jiān)管和法律要求方面，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計師事務(wù)所的監(jiān)控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)依賴會計師事務(wù)所與保持獨立性有關(guān)的信息的收集和傳達程序。相應(yīng)地，《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所建立政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其員工遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守財政部的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所的質(zhì)量控制制度。

2.2 遵守審計準(zhǔn)則 審計準(zhǔn)則作為注冊會計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師在某一審計領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達到的目標(biāo)和核心要求、為達到這一目標(biāo)所要實施的必要審計程序作出了明確規(guī)范。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以保證審計工作質(zhì)量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時遵守審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。

3 財務(wù)報表審計范圍

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計范圍。審計準(zhǔn)則在規(guī)定注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任和所要實現(xiàn)的目標(biāo)的同時，還規(guī)定了為履行責(zé)任和實現(xiàn)目標(biāo)所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》規(guī)定，注冊會計師有責(zé)任合理保證所獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業(yè)判斷是指注冊會計師在審計準(zhǔn)則的框架下，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準(zhǔn)則不可能針對所有可能遇到的情況規(guī)定對應(yīng)的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計就成為簡單機械地執(zhí)行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的所有審計準(zhǔn)則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關(guān)的所有準(zhǔn)則，否則他不應(yīng)聲稱遵守了中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。

參考文獻：

篇（6）

內(nèi)部控制在防范財務(wù)信息失真，預(yù)防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財務(wù)信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系，對于充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計的獨特作用，切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。董事會或類似權(quán)利機構(gòu)通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負(fù)責(zé)，內(nèi)部控制自我評估報告的真實性，是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評估報告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務(wù)報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍，直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計風(fēng)險，審計的可行性會有問題。所以，目前內(nèi)部控制審計只能突出重點，重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務(wù)信息的問題，內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)限于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評價的核心指標(biāo)體系，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計，是會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價，通常情況，授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，是一種相對獨立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標(biāo)是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評估企業(yè)抗風(fēng)險能力和持續(xù)經(jīng)營能力，從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責(zé)任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的，而內(nèi)部控制審計責(zé)任是由注冊會計師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價，而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

（二）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關(guān)的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強調(diào)的是，注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結(jié)論，但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系

財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準(zhǔn)確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時應(yīng)當(dāng)首先了解審計單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制實施控制測試：

在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務(wù)報告內(nèi)部控制進行全面的評價，以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標(biāo)的實現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務(wù)報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務(wù)報表審計工作中的一部分，一個重要的環(huán)節(jié)，而非單獨的一項業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行審查，審查財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務(wù)所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節(jié)約審計費用，降低審計成本，有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當(dāng)然在整合審計過程中，應(yīng)同時實現(xiàn)如下的目標(biāo)：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

一方面，注冊會計師在進行財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風(fēng)險。

另一方面，注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結(jié)論時，應(yīng)考慮財務(wù)報表審計控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審結(jié)論，再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結(jié)論

綜上所述，無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審，均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計，通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成；內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計，一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來，內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力，合理設(shè)計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009(9)

2.楊志國.關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務(wù)與會計，2010(10)

3.吳葳.內(nèi)部控制審計研究[D].南京大學(xué)，2011

4.李錦.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計[D].浙江工商大學(xué)，2010

5.蘆雅婷.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計研究[D].石家莊經(jīng)濟學(xué)院，2010

篇（7）

我省從2011年起，在全省范圍內(nèi)推進醫(yī)院等醫(yī)療機構(gòu)、大中專院校及基金會等非營利組織財務(wù)報表注師審計工作，走在了全國前列。兩年來，我省非營利組織審計工作平均完成率超過93%，取得了初步成效。在2012年度的非營利組織審計工作中，全省473家應(yīng)進行審計的非營利組織有464家完成了審計，比例達到98.1%。但在實際推進工作中，仍存在以下幾方面問題：

1.對審計工作重要性認(rèn)識不足。有的市縣財政部門、省直主管部門和非營利組織沒有充分認(rèn)識到審計工作的重要意義，未能在編制部門預(yù)算、批復(fù)部門決算及日常財政財務(wù)管理工作中，充分使用經(jīng)注師鑒證的審計報告，忽視了審計報告對提高財政財務(wù)管理水平的重要參考作用，存在自行決定對所屬非營利組織財務(wù)報表不進行審計的情況，影響了全省非營利組織審計工作的整體推進和順利開展。

2.價格成為承接業(yè)務(wù)主要參考因素。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)部分非營利組織主管部門和市縣財政部門采用委托或招標(biāo)方式選聘事務(wù)所，在委托或招標(biāo)的參考條件上，價格成為主要或權(quán)重較大的因素；某些部門甚至以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)為由，采取內(nèi)部文件等方式干預(yù)、壓低服務(wù)收費。據(jù)統(tǒng)計，2011年度按全省接受審計非營利組織資產(chǎn)總額和規(guī)定收費標(biāo)準(zhǔn)計算，實際支付率為46%，2012年度實際支付費用率僅為36.5%，同比下降9.5個百分點，難以保證事務(wù)所投入必要的審計人力、物力資源，必然在一定程度上影響審計質(zhì)量，導(dǎo)致審計質(zhì)量和審計價格之間在一定程度上形成了惡性循環(huán)。

3.費用來源影響工作質(zhì)量。費用來源是影響工作質(zhì)量的核心因素。由于采用“誰委托、誰付費”的支付方式，財政部門、非營利組織以及事務(wù)所之間無法形成客觀中立的委托―關(guān)系和監(jiān)督制約機制，財政部門不能對事務(wù)所的審計質(zhì)量進行有效的控制和監(jiān)管，事務(wù)所的審計質(zhì)量也會在一定程度上受到非營利組織的干擾，造成審計結(jié)果的客觀和公正程度難以保證。在審計工作推進中，部分非營利組織以經(jīng)營狀況差、收入低，難以支付審計費用為由，拖延支付審計費用；部分承辦審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所反映有的非營利組織對審計工作不予配合、故意壓縮審計工作時間，甚至以拒絕支付審計費用為由干擾審計程序和審計意見的恰當(dāng)發(fā)表。

4.審計工作規(guī)程尚未健全。截至目前，中注協(xié)已出臺了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》和《基金會財務(wù)報表審計指引》，但尚未制發(fā)出臺“高校財務(wù)報表審計指引”，致使大中專院校審計工作缺乏直接依照的規(guī)程，只能參照“醫(yī)院財務(wù)報表審計指引”進行審計，使審計工作缺乏針對性和可操作性。

5.部分事務(wù)所投入人力資源不足。據(jù)統(tǒng)計，2012年全省接受委托的事務(wù)所有148家，共派出注師1751人，平均每家非營利組織3.8人，同比平均減少1.5人。以2012年度為例，哈爾濱商業(yè)大學(xué)和東北農(nóng)業(yè)大學(xué)資產(chǎn)總額分別是26.9億元和28.7億元，而承辦審計業(yè)務(wù)的注師均只有2人，不僅影響了審計質(zhì)量，也成為委托方壓低收費的借口。

二、開展非營利組織審計工作的對策建議

篇（8）

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強內(nèi)部控制建設(shè)，保證財務(wù)報告可靠，財政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護有效的內(nèi)部會計控制，并制定了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等部門也先后頒布了多個關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應(yīng)國際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。《基本規(guī)范》要求企業(yè)建立并實施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。《基本規(guī)范》的頒布在我國內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀(jì)30年代以來，美國監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國的內(nèi)部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內(nèi)部控制審計披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國審計規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內(nèi)部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報告的企業(yè)中，有190家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報告的企業(yè)中，有203家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計師報告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內(nèi)部控制審計屬于直接報告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計師對內(nèi)部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計的定義，這點可以從報告的標(biāo)題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業(yè)中，報告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報告，有的稱為內(nèi)部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內(nèi)部控制鑒證報告、××公司××年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制制度報告、××公司內(nèi)部控制專項審核報告、××公司內(nèi)部控制專項鑒證報告、××公司內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評估報告的評價意見報告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評估報告的說明、對《××公司內(nèi)部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標(biāo)題形式。

從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計師對內(nèi)部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內(nèi)部控制的核實意見，有的是對管理當(dāng)局自評報告的評價意見（這其實是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊會計師對管理層對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當(dāng)局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計師報告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質(zhì)、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結(jié)合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認(rèn)為必要的研究與評價程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計報告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計報告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內(nèi)部控制審計并未依據(jù)國內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計準(zhǔn)則5號。

（三）審計基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計重點是內(nèi)部控制在整個年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計師報告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報告沒有明確說明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報中指出出具了內(nèi)部控制審核報告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報告參照了《基本規(guī)范》，27份報告參照了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計報告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內(nèi)部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計報告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告的動機必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進。

（一）我國目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導(dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試，是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

而美國在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域的法規(guī)演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所及其注冊會計師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會計師職業(yè)團體建議的審計與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計準(zhǔn)則第2號――與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計工作以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系等問題。考慮到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準(zhǔn)則第5號――與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風(fēng)險導(dǎo)向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內(nèi)控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術(shù)語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計工作都將用第5號審計準(zhǔn)則來代替原來指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號審計準(zhǔn)則。

（二）對我國內(nèi)部控制審計法規(guī)的建議

針對目前我國現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國的做法，筆者就我國的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計時應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內(nèi)部控制審計提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認(rèn)定及缺陷評價、形成結(jié)論并出具報告等具體內(nèi)容時，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211 號》等準(zhǔn)則的原因之一。

其次，對內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風(fēng)險行業(yè)提供）變成了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相同，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務(wù)報表審計準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，與目前的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊會計師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，可以加強對內(nèi)部控制審計工作的指導(dǎo)，維護注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的要求以及我國的財務(wù)報表審計報告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準(zhǔn)則；隨著審計準(zhǔn)則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準(zhǔn)則或其他國家的相關(guān)準(zhǔn)則。

2完善審計報告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式

我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內(nèi)部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計報告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告、帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告、無法表示意見內(nèi)部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊會計師的核心關(guān)注對象。因此，將審計師報告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務(wù)報告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告”。

其次，在財務(wù)報表審計中，報告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當(dāng)注冊會計師在審計過程中（無論是財務(wù)報表審計還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識，兩方無法達成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報告的意見段中，有必要對此基準(zhǔn)日做出明確說明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計指引》并未強調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計報告中應(yīng)該規(guī)范對基準(zhǔn)日期的說明，意見段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務(wù)報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)。《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計，注冊會計師要對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報告中，應(yīng)該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。”但筆者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機構(gòu)或團體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評價財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認(rèn)識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標(biāo)準(zhǔn)將會提高內(nèi)部控制報告的質(zhì)量，促進不同公司內(nèi)部控制報告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計指引》應(yīng)明確要求將注冊會計師參考的評價標(biāo)準(zhǔn)列作審計報告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語

對財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注，實質(zhì)上是對財務(wù)報告可靠性要求的延伸。為了保證財務(wù)報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制評價及其審計提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報告的建議，世界各國對內(nèi)部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機，研究我國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，討論我國內(nèi)部控制審計規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對象，因此，有關(guān)我國目前內(nèi)部控制審計披露的整體認(rèn)識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關(guān)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點探討［A］．見中國會計學(xué)會2010年學(xué)術(shù)年會論文集［C］．北京：中國會計學(xué)會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內(nèi)部控制信息披露國內(nèi)外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務(wù)與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

篇（9）

一、新審計準(zhǔn)則第1631號的制定背景

第1631號審計準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計師在了解被審計單位及環(huán)境、評估重大錯報環(huán)境風(fēng)險時，針對環(huán)境事項應(yīng)采取的風(fēng)險評估程序，以及針對環(huán)境事項導(dǎo)致的重大錯報環(huán)境風(fēng)險所實施的審計程序。新準(zhǔn)則主要基于環(huán)境事項已成為導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報環(huán)境風(fēng)險的主要因素，投資人和社會公眾環(huán)境保護意識的提高，以及拓寬審計領(lǐng)域、加快與國際審計準(zhǔn)則趨同發(fā)展的需要等背景而制定的。

(一)環(huán)境事項已成為導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報環(huán)境風(fēng)險的主要因素

對環(huán)境事項的恰當(dāng)確認(rèn)、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責(zé)任。如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中破壞了環(huán)境，按照相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)，企業(yè)將受到處罰，發(fā)生巨額賠償費，承擔(dān)巨大的負(fù)債和或有負(fù)債。企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果將受到嚴(yán)重影響，甚至無法持續(xù)經(jīng)營從而進行破產(chǎn)清算。目前我國的環(huán)境保護法規(guī)日趨完善，環(huán)境保護法律監(jiān)督體系基本建立起來，環(huán)境事項對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響更加重要，它已成為導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報環(huán)境風(fēng)險的主要因素。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)當(dāng)考慮可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的環(huán)境事項，急需制定專門的準(zhǔn)則加以規(guī)范。

(二)投資人和社會公眾環(huán)境保護意識的提高

企業(yè)管理當(dāng)局是企業(yè)環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)者。企業(yè)潛在的投資人在選擇投資方向時，會關(guān)注未來被投資企業(yè)的業(yè)績和持續(xù)經(jīng)營能力是否會受到環(huán)境風(fēng)險的影響，當(dāng)前的投資人也不希望企業(yè)遭遇環(huán)境風(fēng)險，使其投入的資本金不僅無法實現(xiàn)增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現(xiàn)實的投資人均期望企業(yè)管理當(dāng)局履行環(huán)境保護的責(zé)任。社會公眾要求企業(yè)生產(chǎn)無公害、環(huán)保產(chǎn)品。伴隨環(huán)境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業(yè)管理當(dāng)局說明環(huán)境保護責(zé)任的履行情況，在財務(wù)報表中披露與環(huán)境活動相關(guān)的信息，希望了解環(huán)境風(fēng)險的嚴(yán)重性，而企業(yè)會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環(huán)境的審計準(zhǔn)則，規(guī)范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領(lǐng)域與加快國際趨同進程的需要

我國已經(jīng)加入WTO，但國際上對環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求較高，環(huán)保措施不達標(biāo)有可能影響我國企業(yè)的對外貿(mào)易。企業(yè)管理當(dāng)局希望注冊會計師能夠?qū)ζ髽I(yè)履行的環(huán)境責(zé)任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環(huán)境責(zé)任提出改進建議。在三種審計形式中，內(nèi)部審計由于缺乏獨立性以及其審計結(jié)果不具有鑒證作用等原因，很難擔(dān)當(dāng)此任。目前我國針對環(huán)境責(zé)任的審計，主要由國家審計部門執(zhí)行，而審計的內(nèi)容主要局限于與財政撥款相關(guān)的環(huán)境資金的撥入與支出方面。因此，企業(yè)管理當(dāng)局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔(dān)針對環(huán)境責(zé)任的審計。新準(zhǔn)則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領(lǐng)域，奠定從事環(huán)境審計的基礎(chǔ)。《國際審計實務(wù)公告第1010號――財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》對注冊會計師在財務(wù)報表審計中如何考慮環(huán)境事項作出了新的規(guī)定，值得我們借鑒。制定考慮環(huán)境事項的新準(zhǔn)則既是拓寬審計領(lǐng)域，也是加快與國際審計準(zhǔn)則趨同發(fā)展的需要。

二、對環(huán)境事項實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵膬?nèi)容

(一)考慮環(huán)境事項構(gòu)建審計風(fēng)險模型

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒁蚱髽I(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險引發(fā)的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要風(fēng)險要素進行評估，是評估審計風(fēng)險理念、范圍的拓展，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承與發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，借鑒國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則可將我國針對環(huán)境事項的審計風(fēng)險模型構(gòu)建為：審計風(fēng)險=重大錯報環(huán)境風(fēng)險×檢查風(fēng)險。如果將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型(審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險)稱之為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停瑒t新構(gòu)建的模型可稱之為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ汀鹘y(tǒng)審計風(fēng)險模型是依據(jù)現(xiàn)行注冊會計師審計準(zhǔn)則提出的。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ驮趥鹘y(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，提出了重大錯報環(huán)境風(fēng)險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延。其中重大錯報環(huán)境風(fēng)險包括兩個層次：一是財務(wù)報表整體層次；二是認(rèn)定層次。

財務(wù)報表整體層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險是財務(wù)報表整體受環(huán)境事項的影響而產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的可能性。運用新審計風(fēng)險模型評估財務(wù)報表重大錯報環(huán)境風(fēng)險，其主要的改進在于不僅包括傳統(tǒng)意義上的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，還引入了戰(zhàn)略風(fēng)險管理的理念，對風(fēng)險的認(rèn)識上升到新的高度。認(rèn)定層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認(rèn)定層次相關(guān)的環(huán)境事項的性質(zhì)和復(fù)雜程度而導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風(fēng)險的存在往往意味著對財務(wù)報表的整體否定，因此，新風(fēng)險模型更加注重企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境風(fēng)險、環(huán)境保護要求以及經(jīng)營戰(zhàn)略，以企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險為起點識別和評價重大錯報環(huán)境風(fēng)險。

(二)對環(huán)境事項實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉I(yè)務(wù)流程

對環(huán)境事項構(gòu)建現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)審計實務(wù)的重要手段。在審計實踐中，運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停槍Νh(huán)境事項實施審計程序較之于傳統(tǒng)意義上的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷目刹僮餍院托Ч紝⒃鰪姟?/p>

對環(huán)境事項實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)流程可區(qū)分為總體審計業(yè)務(wù)流程和具體審計業(yè)務(wù)流程，其中具體業(yè)務(wù)流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。總體審計業(yè)務(wù)流程主要包括風(fēng)險評估程序、總體應(yīng)對策略和進一步審計程序。

新的審計業(yè)務(wù)流程要求注冊會計師針對財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次分別制訂對環(huán)境事項的總體應(yīng)對策略和進一步審計程序。總體應(yīng)對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導(dǎo)作用。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報表整體層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險制訂總體應(yīng)對策略，在總體應(yīng)對策略的指導(dǎo)下制訂和實施針對認(rèn)定層次重大錯報環(huán)境風(fēng)險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質(zhì)性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報環(huán)境風(fēng)險方面的有效性而實施的測試。而實質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險，進而降低針對環(huán)境事項的檢查風(fēng)險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環(huán)境事項所實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)流程是通過風(fēng)險評估程序，首先識別出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的錯報環(huán)境風(fēng)險，進而應(yīng)考慮已識別的環(huán)境風(fēng)險是否屬于重大錯報環(huán)境風(fēng)險，以計劃總體應(yīng)對策略和進一步審計程序，最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報環(huán)境事項的審計目標(biāo)。

三、考慮環(huán)境事項的業(yè)務(wù)流程在財務(wù)報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環(huán)境事項的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用于財務(wù)報表審計中，應(yīng)當(dāng)在實施總體審計業(yè)務(wù)流程的三大程序(即風(fēng)險評估程序、總體應(yīng)對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環(huán)境事項。

(一)在風(fēng)險評估程序中考慮環(huán)境事項

首先，關(guān)注產(chǎn)生重大影響的環(huán)境保護問題及相關(guān)法規(guī)。如被審計單位的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程中使用的原材料、工藝及設(shè)備等是否屬于法律法規(guī)強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環(huán)境法律法規(guī)相關(guān)的未決訴訟等；其次，關(guān)注存在重大環(huán)境風(fēng)險的行業(yè)是否存在因環(huán)境事項導(dǎo)致負(fù)債和或有負(fù)債的可能性；關(guān)注存在引發(fā)重大環(huán)境風(fēng)險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業(yè)務(wù)等。此外，注冊會計師還應(yīng)了解與環(huán)境事項相關(guān)的內(nèi)部控制。

運用上述風(fēng)險評估程序收集的信息，注冊會計師應(yīng)從報表和認(rèn)定兩個層次識別與評估重大錯報環(huán)境風(fēng)險。

在評估與財務(wù)報表層次相關(guān)的環(huán)境風(fēng)險時，應(yīng)關(guān)注被審計單位是否存在違反環(huán)境法律法規(guī)的風(fēng)險；在評估與認(rèn)定層次相關(guān)的環(huán)境風(fēng)險時，應(yīng)關(guān)注賬戶余額所依據(jù)的與環(huán)境事項相關(guān)的會計估計的復(fù)雜程度以及賬戶余額受與環(huán)境事項相關(guān)的非常規(guī)交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應(yīng)對策略時考慮環(huán)境事項

由于財務(wù)報表層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險很可能源于與環(huán)境事項相關(guān)的控制環(huán)境存在不足，而薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險通常對財務(wù)報表整體產(chǎn)生廣泛影響，對此注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。針對財務(wù)報表層次的重大錯報環(huán)境風(fēng)險的識別與評估可采取以下總體應(yīng)對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派對環(huán)境事項富有經(jīng)驗的注冊會計師，或利用環(huán)境專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認(rèn)定層次實施進一步審計程序時考慮環(huán)境事項

注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用執(zhí)行上述風(fēng)險評估程序所獲取的信息，作為支持環(huán)境風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)，并根據(jù)環(huán)境風(fēng)險評估結(jié)果，確定下列控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

1．測試與環(huán)境事項相關(guān)的內(nèi)部控制

注冊會計師在執(zhí)行測試內(nèi)部控制程序時，首先，應(yīng)明確被審計單位管理層的責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別。內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是管理層的責(zé)任；審計的責(zé)任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)考慮與環(huán)境事項相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效。其次，根據(jù)職業(yè)判斷，只有注冊會計師認(rèn)為環(huán)境事項可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響時，才有必要測試與環(huán)境事項相關(guān)的內(nèi)部控制。第三，注冊會計師應(yīng)從內(nèi)部控制的環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督等方面對與環(huán)境事項相關(guān)的內(nèi)部控制實施測試程序。

2．針對環(huán)境事項實施實質(zhì)性程序

篇（10）

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內(nèi)部控制審計提出了更具體、明確的指引，但面對復(fù)雜多變的經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境，我國內(nèi)部控制審計還存在很多問題。

（一）內(nèi)部控制審計制度的法律層次相對較低。

我國關(guān)于內(nèi)部控制審計的制度主要有《審核指導(dǎo)意見》、《征求意見稿》、《基本規(guī)范》和《審計指引》。雖然有這么多內(nèi)部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強大的威懾力和影響力，原則性意見和指導(dǎo)性規(guī)則較多，但可操作性不強。這使注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，容易將其與財務(wù)報告審計中內(nèi)部控制審計相混淆，無法正確區(qū)分兩者，無法保證內(nèi)部控制審計的真實意義，確保內(nèi)部控制的有效性。

（二）內(nèi)部控制審計范圍、目標(biāo)、程序不夠明確。

首先，內(nèi)部控制審計的范圍直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個內(nèi)容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內(nèi)部控制審計目標(biāo)不是很明確。內(nèi)部控制審計目標(biāo)決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質(zhì)量的衡量和審計責(zé)任的界定。

（三）注冊會計師對內(nèi)部控制的審計工作重視不夠。

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務(wù)流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內(nèi)部控制進行審計這個環(huán)節(jié)。在會計師事務(wù)所中，合伙人對注冊會計師進行審計過程中要求最多的就是進行了多少實質(zhì)性程序，而很少過問是否進行了控制測試，以及如何進行的控制測試。所以，大多數(shù)審計人員對待控制測試的態(tài)度多是可有可無，或應(yīng)付了事。

二、改進我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的措施建議

（一）規(guī)范內(nèi)部控制審計工作方法和程序。

雖然內(nèi)部控制配套指引對于內(nèi)部控制審計的工作方法和程序有了適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，但據(jù)不完全統(tǒng)計，注冊會計師依據(jù)配套指引開展內(nèi)部控制審計，不同的事務(wù)所或不同的項目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見指引不足夠規(guī)范，需進一步詳細(xì)明確工作目標(biāo)、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內(nèi)部控制審計的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險。

（二）健全內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度。

針對內(nèi)部控制審計這一新業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極開展相關(guān)專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制體系，制定和運用審計質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機制，以保障內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的順利開展。其次要制定相關(guān)業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)和儲備方案，加強注冊會計師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓(xùn)投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，以適應(yīng)內(nèi)控審計這一新業(yè)務(wù)的需要。會計師事務(wù)所要建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業(yè)務(wù)，迫使審計人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，保證整個會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

（三）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。比如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型，其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。注冊會計師應(yīng)積極參加職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，有計劃地參與那些與個人和事務(wù)所目標(biāo)相一致的培訓(xùn)項目。同時還應(yīng)該有意識地多與其他審計人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，或向?qū)＜艺埥蹋粩嘭S富自己的經(jīng)驗，提高判斷技巧。

（四）整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計。

整合審計可分為以下三種情況：第一，當(dāng)注冊會計師接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進行審計的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務(wù)報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。第二，當(dāng)注冊會計師已對內(nèi)部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業(yè)財務(wù)報表進行審計。第三，當(dāng)注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進行審計，并提供了財務(wù)報表審計報告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而應(yīng)在其基礎(chǔ)上，補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，出具審計報告。

結(jié)束語

總之，我們?nèi)绻ＷC企業(yè)健康的發(fā)展，就要不斷完善和創(chuàng)新我們的審計制度，克服和改善企業(yè)內(nèi)部控制審計中的問題。企業(yè)內(nèi)部控制審計是優(yōu)化和提高企業(yè)自身經(jīng)濟效益的有效途徑，也是改善和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制和管理的一個重要手段。