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備注：本論文屬于河南省軟科學項目（國有大中型企業人力資源開發與管理研究，編號：005060300）重點研究內容

作者簡介：潘馬琳，學歷：經濟學碩士；工商管理博士，職稱：副教授，單位：鄭州輕工業學院經濟管理學院，研究方向：人力資源開發與管理/企業管理。

引言

1980年以來，我國實行了新的發展戰略，并相應進行了經濟結構的調整、經濟管理體制的改革，確定了在21世紀力求達到發達國家水平的目標。這30年以來經濟建設和改革取得了顯著的進展。但是，中國當前的國有企業還存在較多的問題，特別是高投入低效益的現象，這與我國當前的經濟發展與改革的要求是不相適應的。本文在此對其做了較為深入細致的分析和闡述，以求對中國的社會經濟發展盡一份綿薄之力。

一、人力資源的內外在要素及其行為的含義和功能

人力資源的開發與管理存在著內在要素和外在要素。內在要素的管理是指對人的心理和行為的管理。人力資源是單個人的組合。就人的個體而言，主觀能動性是積極性和創造性的基礎，人的思想，心理活動和行為都是人的主觀能動性的表現。就人的群體而言，每一個個體的主觀能動性，并不一定都能形成群體功能的最佳效應。所以會出現1＋1＜1和1＋1＝0的現象。如果群體在思想觀念上一致，感情上融洽，動作上協調，才能使群體的功能等于每一個個體功能的總和。出現1＋1＝2。如能把群體內在的潛力恒定地激發出來，才可能使群體的功能大于每一個個體功能的總和。實現1＋1＞2。

在中國未來的經濟增長和發展中，資源和資本的約束很大，而且資源和資本供給狀況的改善也較為困難。而人力資源的供給卻是過剩的，人力資源是我國經濟增長中最豐富的資源。經濟的增長與人力資源的投入有關，但人力資源投入對經濟增長的推動是一個復雜的經濟過程。從理論上分析，人力資源的動因可分為人力資源行為、素質、配置等因素各自對經濟增長的影響。在此主要分析人力資源行為對經濟增長的影響。

人力資源行為是指勞動者在就業機會、就業職業、報酬、閑暇、勞動條件、勞動要求等方面的反應和動作。人力資源的行為與勞動者自身的道德觀念、修養、素質、知識水平，認知、態度、動機等有關。除了對經濟條件的反應之外，人力資源行為對事業、人際關系、榮譽、信心等社會性的因素也反應強烈。因此，人力資源行為不僅是勞動者作為“經濟人”的反應和動作，也是勞動者作為“社會人”的反應和動作。每個勞動者從事經濟活動，無不帶有自己的動機和具有自己的行為，一切與勞動者有關的經濟現象和成果則是勞動者行為的結果。因此，在人力資源投入與經濟增長的關系中，人力資源的勞動行為與經濟增長有著密切的關系。

人力資源中勞動力的供給行為與勞動的勞動行為是有區別的。勞動力是勞動者體力和智力的總和，即指具有勞動能力的人。勞動則是勞動力在各種經濟活動和與經濟有關的各種活動中體力和腦力的消耗，即勞動者體力和智力的耗費。在生產經營等經濟活動中，勞動力勞動的實際供給是由勞動力的勞動行為決定的。所以，對于產出和經濟增長來說，重要的不是勞動力數量的供給，而是所投入勞動力付出的實際勞動量。

二、中國國有及國有控股企業人力資源的生產勞動行為不規范及其成因

從勞動者個人的角度來講，勞動者在工作過程中要以最少的勞動消耗（體力和智力消耗）獲得最大的收益。從企事業和社會整體經濟效益最大化的角度來看，勞動者付給企事業單位的體力和智力與他所得的報酬相適應。所以勞動者片面追求體力和智力消耗的最小化和報酬的最大化，對社會和企事業單位來講是不規范的勞動行為。當勞動者行為合乎規范時，產出趨于正常水平；而當勞動者行為不規范時，產出水平下降。

在現實的經濟生活中，尤其在中國的國營企業中，勞動力沒有發揮其應有的效率，所以產出不是最大的。這種現象的產生是由于缺乏刺激或競爭壓力，使行為者動力不足造成的。這使勞動者不同程度地產生了出工不出力的現象，即勞動力行為有規范和不規范的程度表現。久而久之，這使得中國的國營大中型企業成了改革中的難點。正如俗語所講，瘡久不愈即成癰。企業經濟體制帶病運轉，積累起許多老大難問題，“像注資不足，巨額未償債務，大量冗員的存在以及‘企業辦社會’的沉重包袱等等，無一不是建立現代企業制度的障礙。 ”[1]在勞動行為極不規范的情況下，勞動者對工作只出工不出力，或者只出一點力，同時對工作不負責，操作失誤，浪費嚴重，拿摸企業財產，工作時間干私活等現象。甚至出現了較嚴重的貪污浪費、公款吃喝、公款旅游、公款、“大官大貪”、“小官小貪”、“老百姓掃把、鐵絲往家里搬”等現象。其結果是企業的損失大于勞動者對單位的勞動供給。因而造成企業產出結果為負。這類企業必定是虧損的。而當勞動力行為超規范時，即勞動者無私奉獻之時，企業產出增加，勞動成本降低。這類企業只占極少數。

在中國的國營企業中，由于勞動力行為不規范的存在，為了保證產出不變，只有投入資本替代勞動。勞動行為規范程度越低，資本的投入量越大。如圖1所示。

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一、引言

隨著知識的到來，知識資本、人力資源等無形資產在經營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產的企業能夠獲得超額收益，企業的競爭力越來越表現為無形資產的競爭力。因此，無形資產的核算日益受到界的關注，要求將更多納入無形資產核算圍的呼聲越來越高。

我國2007年1月1日即將實施的《企業會計準則第6號—無形資產》對無形資產的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”這種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規定無形資產具體包括哪些內容，這就給無形資產的核算內容賦予了一個彈性的空間。企業因此可以根據自身情況確定無形資產的核算范圍。這就使得如何界定無形資產和無形資產的的核算范圍就成為了會計和企業實際工作中的一個重要問題。

二、無形資產范圍與無形資產核算范圍的區別

關于無形資產的許多研究并未將無形資產的范圍與無形資產的核算范圍加以區分，而是當作同一概念來使用，這不利于我們正確認識無形資產的核算問題。研究無形資產的核算范圍必須首先區分無形資產本身的范圍和無形資產的核算范圍。

事實上，新的無形資產會計準則已經隱含著對這兩者的區分。該準則第四條規定“無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；(二)該無形資產的成本能夠可靠地計量。”由此可見并不是所有的無形資產都應當納入會計核算的范圍。

無形資產的范圍，是指有哪些資產屬于無形資產，它是一個與有形資產相對應的概念。但同有形資產一樣，無形資產也屬于客觀存在的范疇，這種存在不受人的主觀意志所。我們可以按照一定的標準來識別無形資產，我們也可能因為認識上的局限性沒有發現它的存在，但這并不表明這種資產因此就不存在。

無形資產的核算范圍，是指哪些無形資產應該納入會計核算體系，。它以無形資產的范圍為限并且小于無形資產的范圍。這是因為對無形資產核算范圍的確定是一個主觀認識的范疇，是一個主觀選擇的過程。它受許多因素的影響，如認識能力，會計信息系統的狀況，對無形資產進行確認、記錄、計量的技術上的可行性，核算成本、人員素質。

三、確定無形資產核算范圍的原則

（一）成本效益原則

無形資產的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產進行核算產生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產進行核算在經濟上才是可行的。對無形資產進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業的資產狀況、準確認識企業資產價值和衡量企業的收益質量等，而核算成本則包括準確評估無形資產價值的成本、因為不能準確核算無形資產而導致會計信息失真的成本等。

會計政策的運用會影響到企業利益相關者的利益分配格局，不同的利益相關者有著不同的利益函數，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發的。對企業而言符合成本效益原則的，對股東、債權人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產的核算同樣涉及到私人成本與成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業采用不同的無形資產會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發，將某項資產納入無形資產的核算范圍應當從公眾利益出發，努力制定使社會成本最小的會計政策。

（二）必須從企業實際出發，同時遵循公認會計規范

每個企業的情況都不同，不同的企業會有不同的無形資產。新的《無形資產會計準則》沒有明確規定無形資產的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規定能使對無形資產的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業實際出發核算無形資產。

但是，企業會計政策的選擇只能以公共會計政策所規定的范圍為限，只能在這個范圍之內選擇符合自身利益最大化的方案。企業必須遵循無形資產核算的公認會計規范（如本本原則）、準則、制度等，如前面所述新準則第四條對無形資產確認的規定。

（三）無形資產納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則

對于一項資產，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產由于沒有實物形態，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產而言更差。因此，無形資產可計量性對于是否對某項無形資產進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產，就不應當納入會計核算的范圍。

當然，筆者認為，對于由于計量原因而無法進行核算的無形資產，可以采取一個替代的辦法進行處理，即在會計報表中批露這些資產的名稱、使用狀況等。

（四）無形資產在總資產中的重要性

如果某項資產在總資產中占有很大的比例，或者是起關鍵作用的資產，我們就應當對其予以確認，相反，對那些只占有很小比例的資產，就可以根據重要性原則，不進行核算。

四、我國無形資產核算應該包括的范圍

根據以上討論，筆者認為，對于專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產的核算范圍，在這些上界和實務界也已經達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。

（一）關于商譽的核算

對于自創的商譽，不應當將其納入無形資產的核算范圍，而對于并購活動中發生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創商譽的形成是一個長期的過程，價值構成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業帶來的收益也經常波動，對其準確計量比較困難。

而且，筆者認為對自創商譽進行確認并不符合成本原則。這是因為企業的有形資產和其他無形資產可能因為時間的變化而發生增值，但出于歷史成本原則的考慮，我們在進行會計處理時，并不對這些增值進行核算。這時如果核算自創商譽，在某種程度上就是對這部分資產的增值進行了間接確認，不符合歷史成本原則。而對于企業合并產生的商譽，其價值的計量比較簡單，而且這種情況下對其他各項資產也進行了評估，考慮了其增值，因此就應當將其納入會計核算的范圍。

（二）關于人力資源等的會計核算

對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業組織架構等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。盡管這部分無形資源可能會給企業帶來額外的收益，但這種收益的實現具有很大的不確定性并對其他資產具有很大的依賴性。而且從產權的角度來看，很難說他們為企業所擁有，并不完全符合資產的定義。對這些資源進行區分、進行計量也相當困難，如果強行將它們納入無形資產進行核算，并不能提供真實可靠的信息，相反會導致會計信息質量的下降，最終決策質量，不符合成本效益原則，與我們核算無形資產的初衷背道而馳。

實際上，這些資產的價值已經由在企業的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業擁有某些特殊資源的體現，正是因為企業收益的不同，我們才能夠從收益出發而不是傳統的從資產出發去正確估計企業的價值。筆者認為，如果將所有無形的資源納入會計核算體系，將會使所有企業的資產收益率相等，也就是說等量資本產生等量利潤，那時或許利潤表就沒有存在的必要了，那么我們憑什么去確定企業的價值呢？這個問題有待以后進一步討論。

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盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值最大化目標,在會計準則允許的范圍內,主要通過會計政策的選擇,來調節企業盈余的行為。盈余管理的主要方法就是對會計政策的選擇,2007年開始實施的新會計準則對于企業在會計政策的選擇方面做了一些限制,但某些具體準則的調整也引起了盈余管理空間的增大。新會計準則對企業的盈余管理既有遏制作用又有促進作用。

一、新會計準則對盈余管理的遏制作用

1.資產減值準則的改變

在舊準則下,利用資產減值準備的計提和沖回來進行盈余管理是我國企業的常用手段。新資產減值準則規定固定資產、無形資產和長期股權投資等八項資產的減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,同時對資產減值損失的計提金額、累計影響數以及計提的原則、程序和方法等作了詳細的規定。這樣大大縮減了企業利用“資產減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間,擴大了對資產減值準備的披露空間,同時也減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍,制約了企業利用資產減值進行盈余管理。

2.存貨準則的改變

新存貨準則規定,企業應當采用先進先出發、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本,取消了后進先出法的計價方法。當購入存貨的價格在不同時期產生波動的時候,采用不同的存貨計價方法會對企業會計利潤產生影響。在先進先出法和后進先出法同時可供選擇的時候,當購入存貨價格下跌時,企業采用后進先出法可以擴大企業利潤,當購入存貨價格上升時,改用先進先出法同樣可以擴大利潤。在不同的情況下,選擇不同的存貨計價方法成為企業操縱利潤的一種手段。

3.企業合并準則的改變

新準則有效區分了同一控制與非同一控制下企業合并的入賬價值。規定在同一控制下,合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。而在非同一控制下,購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量。新準則對同一控制下的企業合并由公允價值改為賬面價值計量,是對公允價值的謹慎性運用,有效地避免了企業利用同一控制下的企業合并操縱企業利潤。

4.合并報表準則的改變

新準則對合并報表合并范圍的確定遵循了實質重于形式的原則,擴大了合并財務報表的范圍。規定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍,包括小規模公司,業務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數的子公司,代替了從前以股權比例作為唯一的衡量標準。這樣就遏制了母公司通過改變股權比例而改變合并報表的范圍,使企業的盈余管理行為得到了有效的控制。

二、新會計準則下盈余管理的可能方法

1.利用資產減值準則進行盈余管理

新準則擴大了計提資產減值準備的范圍,增大了企業進行盈余管理可以利用的科目。對于存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、金融資產等減值準備在符合條件的情況下仍然能夠轉回,企業可以通過在不能轉回的資產中少計提,在能夠轉回的資產中多計提減值準備的方法達到操作利潤的目的。資產減值準備的計提和轉回還涉及到大量的職業判斷,如減值跡象的判斷、資產可回收金額的估計等,這些大量的職業判斷都給企業的盈余管理留下了空間。

2.利用借款費用準則進行盈余管理

新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍,資本化范圍由原來僅限于“為購建固定資產的專門借款所發生的借款費用”擴大到“為需要經過相當長的時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、存貨、投資性房地產、建造合同成本、無形資產等的專門借款和一般借款的借款費用”。借款費用資本化范圍的擴大增加了企業盈余管理的途徑,企業可以通過調整一般借款利息支出資本化或費用化的金額來調節企業利潤。

3.利用無形資產準則進行盈余管理

新準則中無形資產的改變主要是研發費用的處理和無形資產的攤銷。新準則將企業無形資產研發劃分成兩個階段,研究階段的支出在發生當期計入損益,開發階段的支出在符合資本化條件后可以予以資本化。

4.利用固定資產準則進行盈余管理

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一、企業價值及其決定

企業價值可以從不同的角度來定義。從政治經濟學的角度,企業的價值是指凝結在其中的社會必要勞動時間;從會計核算的角度,企業的價值是指建造或取得企業的全部支出或全部耗費;從財務管理的角度,企業的價值是企業未來現金流的折現值,即所謂的企業內在價值;從市場交換的角度,企業的價值是企業在市場上的貨幣表現。如果從資產評估的角度,企業的價值需要從兩個方面考慮:第一,資產評估揭示的是評估對象在交易假設前提下的公允價值,企業作為一類特殊資產,在評估中其價值也應該是在交易假設前提下的公允價值,即企業在市場上的公允貨幣表現。第二,由企業特點所決定,企業在市場上的貨幣表現實際上是企業所具有的獲得能力可實現部分的貨幣化和資本化。這不僅是由企業作為資產評估的對象所決定的,而且是由對企業進行價值評估的目的所決定的。在企業價值評估中,企業的價值及其決定顯然要從企業評估的目的這一個大前提來考慮。企業評估從根本上講是服從或服務于企業的產權轉讓或產權交易。在企業產權轉讓或產權交易中需要的是企業的交換價值或市場上的公允價值。企業作為一種特殊的商品這所以能在市場中進行轉讓的交易,不僅因為企業也是勞動產品,有社會必要勞動時間在其中,更重要的是企業具有持續獲得能力,這種持續獲得能力是企業具有交換價值的根本所在。當然,企業具有持續獲利能力所代表的價值,只能說是企業的潛在價值或內在價值,還不一定就是企業在評估基準日可實現的交換價值。資產評估強調的是企業內在價值的可實現部分,是企業內在價值在評估基準日條件下的可實現部分。由于資產評估中的企業價值是一種持續經營條件下的價值,并且其價值由企業獲利能力決定的,所以評估人員在企業持續經營價值評估過程中要把握企業價值評估的關鍵,即企業的獲利能力。

二、企業價值評估的對象

什么是企業價值評估,目前還沒有一個權威的定義。按照中國資產評估協會頒布的《企業價值評估指導意見(試行)》第三條定義的企業價值評估,即注冊資產評估師對評估基準日特定目的下企業整體價值、股東全部權益價值或權益價值進行分析、估算并發表專業意見的行為的過程來看,企業價值評估的對象是企業的整體價值、股東全部權益價值或部分權益價值。

三、企業價值評估的范圍界定

企業價值評估范圍是指為評估企業價值所涉及的被評估企業的具體資產范圍及其資產邊界。企業價值評估范圍的界定,情況相對復雜。一般包括以下兩個層次: 一是企業產權資產范圍的界定,二是企業有效資產的界定。

從產權的角度界定,企業價值評估的范圍應該是企業的全部資產。包括企業產權主體自身占用及經營的部分、產權主體能夠控制的部分以及投資部分,如全資子公司、控股子公司,以及非控股公司中的投資部分。這部分工作可以從企業價值評估申請報告及上級主管部門批復文件、企業有關產權轉讓或產權變動的協議、合同、章程等有關資料中獲得,處于評估師角度易于完成,但是否能將所界定的產權資產范圍直接作為企業價值評估中的具體資產范圍對待,當然不能。企業價值是基于企業整體盈利能力,企業是由各類單項資產組成的資產綜合體,這些單項資產對于企業盈利能力的形成具有不同貢獻,其中,對企業盈利作出貢獻、發揮作用的資產就是有效資產,反之,則為無效資產。因此,要正確揭示企業價值,就要將企業資產范圍內的有效資產和無效資產進行區分,只有企業的有效資產才是評估企業的具體資產范圍。

企業有效資產的界定,應以資產對企業盈利能力的貢獻原則為前提,對于不能為企業盈利做出貢獻的一律不列入企業價值評估的資產范圍。當然,有效資產貢獻形成的盈利能力,應是企業正常的盈利能力,客觀上講,對于企業收益的預測,應以企業有效資產為出發點,可以考慮對有效資產的合理改進乃至合理重組,任何新產權主體的超常行為等因素對企業收益的影響都不應考慮。在企業評估中,對于無效資產的處理,一種是將其進行“資產剝離”,就是在進行企業價值評估前剝離出去,不列入資產范圍。 另一種是在不影響企業盈利能力的前提下,對其采用適當方法進行單獨評估,最后加總到結果之中。

四、企業價值評估的特點

與單項資產評估不同,企業價值評估的對象是由多個或多種單項資產組成的資產綜合體,決定企業價值高低的因素,是企業的整體獲利能力。

企業評估是一種整體性評估,它與構成企業的各個單項資產的簡單評估值加和是有區別的:企業價值評估的對象是按特定生產工藝或經營目標有機結合的資產綜合體,而將構成企業的各個單項資產的評估加和,則是先就各個單項資產作為獨立的評估對象進行評估,然后加總。 企業價值評估是以企業的獲利能力為核心,綜合考慮影響企業獲得能力的各種因素以及企業面臨的各種風險進行評估。而將企業單項資產的評估值加和,是在評估時針對影響各個單項資產價值的各種因素展開的。由于企業價值評估與構成企業的單項資產的評估值加和在評估對象、影響因素等方面存在差異,兩種評估的結果亦會有所不同。其不同之處主要表現在企業價值評估的評估值中包含了不可確指的無形資產――商譽的價值或企業整體資產的經濟性貶值。

五、企業價值評估的基本方法

目前,較公認的企業價值評估方法有收益法、市場法和成本法。

1.成本法

企業價值評估中的成本法也稱資產基礎法、成本加和法,是指在合理評估企業各項資產價值和負債的基礎上確定企業價值的各種評估具體技術方法的總稱。成本法的理論基礎是“替代原則”,即任何一個精明的潛在投資者,在購置一項資產時愿意支付的價格都不會超過建造一項與所購資產具有相同用途的替代品所需的成本。

成本法的基本思路是將構成企業的各種要素資產的評估值加總求得企業價值。企業重建并不是對被評估企業的簡單復制,而是對企業生產能力和盈利能力的重建,因此,企業價值評估的成本法是緊緊圍繞企業的盈利能力進行的,所得出的企業價值就是企業有形資產和無形資產的總和減去負債。但是成本法以企業單項資產的再建成本為出發點,有忽視企業的獲利能力的可能性,在評估中很難考慮那些未在財務報表上出現的項目,因此,成本法適用于不以營利為目的的非營利組織的評估。

在進行成本法評估之前,應對企業的盈利能力以及相匹配的單項資產進行認定,以便在委托方委托的評估范圍基礎上,進一步界定納入企業盈利能力范圍內的資產和閑置資產的界限,明確評估對象的作用空間和評估前提。作為―項原則,評估人員在對構成企業的各個單項資產進行評估時,應該首先明確各項資產的評估前提,即持續經營假設前提和非持續經營假設前提。在不同的假設前提下,運用成本法評估出的企業價值是有區別的。對于持續經營假設前提下的各個單項資產的評估,應按貢獻原則評估其價值;對于非持續經營假設前提下的單項資產的評估,則按變現原則進行。

在持續經營假設前提下,一般不宜運用成本法對企業價值進行評估。因為運用成本法評估企業價值,是通過分別估測構成企業的所有可確指資產后加和而成。此種方法無法把握持續經營企業價值的整體性,亦難以把握各個單項資產對企業的貢獻。對企業各單項資產間的工藝匹配和有機組合因素產生出的整合效應即不可確指的無形資產,無法進行有效衡量。因此,在一般情況下,不宜單獨運用成本上升法評估一個在持續經營假設前提下的企業價值。在特殊情況下,評估人員采用成本法對持續經營企業價值進行評估,應予以充分的說明。

2.收益法

收益法通常又被稱作收益現值法,是指通過估算被評估資產在未來尚可使用年限內的預期收益,并采用適當的折現率折現成現值,然后累加求和,得出被評估資產的評估值的一種評估方法。在運用收益法對企業價值進行評估時,一個必要的前提是判斷企業是否具有持續的盈利能力。只有當企業具有持續的盈利能力時,運用收益法對企業進行價值評估才有意義。運用收益法對企業進行價值評估,關鍵在于對以下三個問題的解決:

首先,要對企業的收益予以界定。企業的收益能以多種形式出現,包括凈利潤、凈現金流、息前凈利潤和息前凈現金流。選擇以何種形式的收益作為收益法中的企業收益,直接影響對企業價值的最終判斷。

其次,要對企業的收益進行合理的預測。要求評估人員對企業的將來收益進行精確預測是不現實的。但是,由于企業收益的預測直接影響對企業盈利能力的判斷,是決定企業最終評估值的關鍵因素,所以,在評估中應全面考慮影響企業盈利能力的因素,客觀、公正地對企業的收益作出合理的預測。

最后,在對企業的收益作出合理的預測后,要選擇合適的折現率。合適的折現率的選擇直接關系到對企業未來收益風險的判斷。由于不確定性的客觀存在,對企業未來收益的風險進行判斷至關重要。能否對企業未來收益的風險作出恰當的判斷,從而選擇合適的折現率,對企業的最終評估值具有較大影響。

收益法通常被認為比成本法和市場法更適用于企業價值評估,特別是在涉及為企業并購服務時。收購者投資于目標企業是預期能獲取未來收益,但是這種預期的未來收益因具有不確定性而蘊含著風險。收益法為量化影響企業價值的這些關鍵變量提供了路徑。但是,并非所有的企業價值評估均適用收益法。在運用收益法對企業價值進行評估時,必要的前提是判斷企業是否具有持續的盈利能力且能夠被合理的計量。只有當企業具有持續的盈利能力且能夠被合理的計量且能夠被合理的計量時,運用收益法對企業進行價值評估才具有意義。

3.市場法

企業價值評估的市場法就是在市場上找出一個或幾個與被評估企業相同或相似的參照企業,分析、比較被評估企業和參照物企業的重要指標,在此基礎上,修正、調整參照企業的市場價值,最后確定被評估企業的價值。其理論根據是替代原則。經濟理論和生活常識告訴我們,類似的資產應該有類似的價格,一個理性的投資者,在一個公開透明的市場上,購買一項資產的價格,不會高于有相同效用的替代品的價格。我們對一個企業的價值進行評估,通過比較市場上相似或相近的可比企業公允交易價格,經過類比分析,適當修正后得到目標企業的價值,這就是市場法。在市場經濟發達的國家,企業交易市場活躍,人們對企業價值的判斷更信賴于市場的眼光。市場交易的價格更具有說服力,它是被交易企業對于購買者的內在經濟價值,投資者購買了它,說明它能夠為購買者帶來現金流量。而用現金流量折現法計算企業的價值,當這個企業一直虧損時,無法預測其現金流量,但假若這個企業有很大的改造潛力,或其自身存在多年已具有一定知名度,有一定的客戶資源和銷售市場,投資人購買這個企業后進行重整,完全可以使其變為盈利企業,為投資者帶來滾滾財源。所以用市場法可以評估企業的真實內在價值,因基于市場導向,接近現實,故容易為當事各方所接受和理解。但運用市場法評估企業價值需要滿足兩個基本前提條件:一是要有一個活躍的公開市場。公開市場是一個有多個自愿的買者和賣者,他們之間進行平等交易的市場。在這個市場上成交價格基本上反映市場買賣雙方的行情,因此可以排除個別交易的偶然性;二是在這個公開市場上要有可比的企業及其交易活動。企業及其交易的可比性,是指選擇的可比企業及其交易活動是在近期公開市場上已經發生過的,且與待評估的目標企業及即將發生的業務活動相似。運用市場法時應注意以下的問題:第一,企業價值評估的市場法是基于類似資產應該具有類似交易價格的理論推斷;第二,運用市場法評估企業價值存在兩個障礙:一是企業的個體差異,二是企業交易案例的差異;第三,用相關因素間接比較的方法評估企業價值的關鍵在于兩點:對可比企業的選擇和對可比指標的選擇。

參考文獻:

篇（5）

一、無形資產的含義與特征

（一）無形資產的含義

我國無形資產準則中對無形資產的定義為“指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利權、商標權、著作權、特許權、土地使用權等”，主要強調了可辨認性，取消了原有準則中的商譽內容，將企業合并產生的商譽并入到《企業會計準則第20號—企業合并》中，規定只有在非同一企業控制下的企業合并，才能產生商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整資本公積。

國際會計準則（IAS38）第38號將無形資產定義為“能確指的沒有實物形態的非貨幣資產”，也將商譽排除在無形資產之外，對商譽的會計處理由《第22號國際會計準則—企業合并》規范。IAS38認為，商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產的定義范圍。相應地自創商譽也不應確認為資產，因為它不是能夠可靠計量并由企業控制的可辨認資源。

《美國會計準則—商譽及其他無形資產》第142號（FASl42）將無形資產定義為“沒有實物形態的流動和非流動資產，不包括金融工具及遞延所得稅項資產”。無形資產也分為可確指的和不可確指的，可確指的無形資產能夠可靠地計量，與商譽分開確認，商譽是不確指的，并且對內部開發的計算機軟件做出了具體規定。可以看出，我國《企業會計準則》對無形資產的定義主要是參考了國際會計準則的定義。各國對自創商譽都不予確認，這一問題是世界范圍內會計界的爭論焦點。無形資產的概念應與無形資產的核算范圍加以區別，自創商譽不能被準確計量，它能為企業帶來超額利潤，并不能否認它是無形資產。

我國無形資產準則中對無形資產的可辨認標準是：

1.能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權利或其他法定權利，無論是否可以轉移或分離。具體說來，無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。《國際會計準則》的可辨認標準幾乎與我國《企業會計準則》是相同的，但《國際會計準則》規定了經濟壽命超過1年，并列舉了可辨認的無形資產是指專利、版權、品牌、客戶名單、商標以及其他能夠與相關的實物資產分別轉移的權利。美國無形資產準則中對可辨認的規定同我國準則的規定一致。

（二）無形資產的特征

1.由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。無形資產作為一項資產，具有一般資產的本質特征，即由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益。通常情況下，企業擁有或者控制的無形資產應當擁有其所有權并且能夠為企業帶來未來經濟利益。但在某些情況下并不需要企業擁有其所有權，如果企業有權獲得某項無形資產產生的未來經濟利益，并能約束其他方獲得這些經濟利益，則表明企業控制了該無形資產。例如，對于會產生經濟利益的技術知識，若其受版權、貿易協議約束（如果允許）等法定權利的保護，那么說明該企業控制了相關利益。客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。

2.無形資產不具有實物形態。無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術等。需要指出的是，某些無形資產的存在有賴于實物載體，比如，計算機軟件需要存儲在介質中，但這并不改變無形資產本身不具有實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產，還是屬于無形資產時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產處理。

3.無形資產具有可辨認性。要作為無形資產進行核算，該資產必須是能夠區別于其他資產可單獨辨認的，如企業特有的專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、特許權等。滿足下列條件之一的，應當認定為其具有可辨認性：一是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。二是源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權，通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。商譽通常是與企業整體價值聯系在一起的，其存在無法與企業自身相分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產。

4.無形資產屬于非貨幣性資產。非貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。

二、無形資產確認的相關條件

我國會計準則對無形資產的定義如下：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，會計準則對無形資產的會計確認條件應同時滿足三個條件：一是符合無形資產的定義；二是與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；三是該資產的成本能夠可靠計量。

我國在無形資產的確認問題上仍堅持采用貨幣計量原則。第（2）點要求與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業，這說明無形資產確認上保持了以往的謹慎性原則，只有在未來很可能為企業帶來經濟利益時才能在會計上予以確認。因此，對于企業的研究與開發費用應如何進行會計處理，在會計理論界與實務界都有很大的爭論，將它資本化還是費用化都具有一定的合理性。現行會計準則結合我國實際情況，充分借鑒國際會計準則，在謹慎性和真實性原則的指導下選擇了較為折中的處理方式，將研究開發項目的支出費用，分為研究階段的費用和開發階段的費用兩部分：對于不能確定能否給企業帶來經濟效益的研究性費用支出費用化，將預期能夠給企業帶來經濟利益可能性較高的開發階段的支出費用資本化，確認為無形資產。

三、現階段我國企業無形資產確認存在的問題

（一）無形資產的核算范圍過于狹窄

我國企業會計準則規定的企業無形資產的范圍比較狹窄，加上企業自身對企業無形資產不夠重視，導致企業對無形資產的核算項目過少，對企業無形資產的擁有情況揭示不足，不利于企業無形資產的管理和使用。目前，我國會計核算范圍內的無形資產有專利權、非專利技術、特許權、商標、土地使用權、著作權和商譽，而且，企業會計準則只承認因產權變動的而產生的商譽，對企業自創商譽不予確認。通過分析發現我國企業無形資產存在以下特點：一是我國企業無形資產占總資產的比例平均為10%，相對于國外企業的40%而言明顯偏低；二是我國企業的無形資產構成比例不合理，無形資產中的土地使用權所占的比重偏大，在多數企業中土地占無形資產的比例接近50%。在一些機械制造企業，無形資產僅僅包括企業的土地使用權，這表明企業存在兩種問題：一是企業對無形資產的投入不足，對新技術、新產品的研究開發缺少足夠的投入；二是企業對自身無形資產核算體系不健全，對商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司報表中未能完全反映。

（二）無形資產確認的成本失真

無形資產的確認也可以劃分為初始確認與再確認，這是無形資產進行初始計量與后續計量的必然過程。無形資產的初始確認是指當一項交易或業務發生時應當判斷該項業務是否應當進入企業的會計系統，并判斷是否構成無形資產以及該無形資產的種類；再確認是指無形資產在確認入賬之后，發生影響其價值的變動時進行的會計處理活動。當期，無形資產初始確認按照歷史成本作為基礎，而將歷史成本與攤余價值的作為進行再確認的基礎。由于科學技術的不斷創新，企業無形資產在使用過程中必須不斷進行維護、創新和開發等，才能保證合理確定無形資產在使用過程中的價值，因此，傳統的無形資產確認標準將會大大降低無形資產的相關性，對無形資產的可靠性與正確性也產生了不利影響。當期的無形資產確認標準一方面限制了無形資產的確認范圍，使得無形資產的項目種類和數量明顯偏少，另一方面對無形資產確認與計量的可靠性、相關性、及時性等會計信息質量也帶來了不利影響。

四、改進企業無形資產會計確認的建議

（一）重新定義無形資產的概念

《國際會計準則38號—無形資產》規定“無形資產，指為用于商品或勞務的供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”從國際會計準則對無形資產的定義來看，無形資產必須是可以辨認的，以便與企業的商譽進行區分。客戶組合、市場份額、客戶關系、客戶信賴等是企業在經營過程中產生的能夠為企業帶來經濟利益的因素，但是由于缺乏法律保護，企業無法對客戶、市場進行控制，因此對于因此帶來的經濟利益也就缺乏控制能力，所以，這項項目不符合無形資產的確認條件。另外，企業內部產生的商標、刊頭、客戶名單和本質上類似于以上項目的項目也不應確認為無形資產。按照我國企業無形資產會計準則的規定，自創商譽不應當納入企業無形資產的核算范圍。但總體來看，我國企業無形資產的核算范圍以及無形資產的價值相對于國外同行業企業偏低，這與我國無形資產的核算范圍偏低有著密切聯系。

是否屬于無形資產是無形資產確認的問題，而無形資產的價值是多少是無形資產計量的問題，因此，對于我國企業會計準則對無形資產的定義，即“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”需要作出調整，因為一項資產是否可以辨認更多的涉及到的是無形資產能否可靠的計量，而不應該成為判斷一項資產是否屬于無形資產的依據。其次，從無形資產的研究開發目的和實際效果來看，企業無形資產能夠提高企業的生產效率，從而使企業獲取超過社會一般盈利水平的經濟利益，如果企業花費大量的時間和資金只能獲得社會平均利潤，企業顯然不會有動力去研究和開發新技術、新專利，因此，企業無形資產應該強調其“預期能為企業帶來超額利潤”。

（二）擴大無形資產的確認范圍

現行會計準則下，無形資產的確認基礎是權責發生制，要求各項會計處理獲得都必須以實際發生的經濟業務為依據，必須取得完整的會計憑證，因此，使得無形資產的確認范圍局限于專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權。對于企業外購、接受投資的無形資產因為可以獲得相關的會計原始憑證，可以辨認并確定其成本，因此能夠予以計量，而許多其他形式獲取的符合無形資產特征但沒有相應的交易活動和原始憑證，導致無法確認該項無形資產。以企業的人力資本為例，在雇傭合同期內，企業的人力資本符合無形資產的特征，應當作為企業的無形資產進行確認，因為沒有直接的業務活動與之相關，導致在會計上沒有專門對人力資本進行會計處理。但是，在企業的人力資本等無形資產在企業發展中的作用卻是公認的、不可或缺的，因此，必須重新審視無形資產的傳統確認方法，擴大無形資產的范圍，使企業的無形資產能夠得到充分全面的反映。無形資產的內容可以概括為以下幾個方面：

1.體現企業市場競爭能力力的無形資產，即企業擁有或者控制的反映企業與市場相互關系并且能夠給企業帶來潛在利益的各種要素的總和，例如公司名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。

2.體現企業創新能力的無形資產，例如企業所擁有的各項專利權、商標權、版權、商業秘密、專有技術等。

3.體現企業內在發展潛力的無形資產，如企業經營方法、企業文化和管理信息體系、網絡工作系統等。

4.體現人力資源的無形資產，如整個員工教育狀況、知識能力、工作技巧、創新能力、合作能力等。

（三）采用多種價值相結合的辦法進行無形資產的確認

鑒于無形資產獲取形式的多樣性以及獲得未來經濟利益的多樣性，在無形資產的初始確認與后續確認過程中，企業要貫徹實事求是，靈活應用的原則，采用多種價值形式相結合的方法確認無形資產。在無形資產的初次確認時，如果有歷史成本可以參照，就按照歷史成本作為入賬基礎；在沒有歷史成本的情況下，可以按照資產評估機構評估的價值作為確認依據，由于評估價值相對而言更為準確，是對無形資產真實價值的量化反映，因此有利于企業解決企業自創無形資產的確認問題，保證企業無形資產會計信息的準確性和可靠性，提高企業資產總體規模報告的正確性。在后續確認時，將評估價值作為確認依據比用攤銷后的凈值更為客觀、準確，也適應了無形資產不確定性的特點。

參考文獻

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商譽是指企業經過生a經營活動，在用戶中形成良好的聲譽，較高的經營生產效率等，能夠為企業創造間接的經濟利益的一種無形的項目。

一、商譽減值存在的問題

1.商譽減值的確認范圍模糊

商譽作為一項特殊的資產，它不能獨立于其他資產或資產組，進行減值測試時必須將其與相關的資產組或資產組組合結合起來，因此如何劃分與商譽有關的資產組或資產組組合就成為減值測試中的一個復雜問題。我國《企業會計準則第20號――企業合并》（CAS20）對資產組的上限進行了限定，相關的資產組或者資產組組合不應當大于《企業會計準則第35號――分部報告》（CAS35）中的主要分部或次要分部。即便有了對資產組或組合的相關規定，部分企業仍然會利用確認范圍上的模糊概念來做手腳，擴大資產組或組合的范圍，以自己所認為的“合理”來進行劃分，商譽甚至成為了資產組價值變動的“調節閥”。

2.對商譽減值的判斷不清

商譽發生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，屬于永久性的減值，另一方面從謹慎性原則考慮，為了避免企業利用資產減值轉回而人為操作利潤，我國資產準則中規定減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。按照經濟性標準，商譽減值不一定是永久的，那么商譽減值理應可以轉回，但是，商譽減值也可能是永久性的，又不應當允許轉回。商譽減值的概念在會計實務工作中很容易出現混亂，會計人員對于商譽減值的判斷不清，可能導致對于相關的商譽減值沒有進行確認等后續一系列問題。

3.商譽減值的測算方法不明確

商譽減值測試中所依托的資產組的分配沒有清晰明確的規定，需要會計人員進行職業判斷。除此之外對于可回收金額的計算也有很大的難度。對于現金流量計算公式中許多項目，例如折現率、估計處置費用等都有很大不確定性，難以預測。商譽減值測試存在的測算方法不明確，測算難度大，人為因素可控的項目較多等等問題，這些就導致了商譽減值測試的困難，也讓一些為了調節利潤迎合自己需求的企業鉆了空子。原本減值測試時為了讓價值更加合理公允，現在卻因為減值測試而導致更多的不確定性，甚至可能成為企業操縱利潤的工具。

二、商譽減值的改進對策

1.明確商譽減值的確認范圍

為避免部分企業利用確認范圍上的模糊概念，擴大資產組或者資產組組合的范圍，就必須明確商譽減值的確認范圍。除了對資產組的上限進行限定，還應從資產組或資產組組合的價值計算方面來進行規范。采用能夠更加合理預測未來現金流量的分部報告單元來測算商譽減值，這種方法可操作性強并且可靠性高，對現金流量的預測較之于資產組的價值測算要容易一些。

2.辨明商譽減值

在判斷商譽減值時，造成會計人員判斷不清的原因主要來自兩個方面：一方面是由于會計準則對于商譽減值的概念沒有進行明確規范，導致會計人員區分不清永久性減值與暫時性減值概念對商譽減值的意義，為避免會計人員誤用減值準則，辨明商譽減值，就要求會計準則界定清楚商譽減值的概念。另一方面來自會計人員自身，對商譽進行減值跡象的判斷，需要會計人員有很強的職業判斷能力，這就需要會計人員提高自身判斷水平和會計業務能力。企業要多招聘一些高素質、強能力、工作技術過硬的會計人員，此外會計師協會也要加強組織行業內溝通交流，以提高會計人員的整體素質。

3.提高商譽減值測算的可操作性

商譽減值的測算依托資產組或者資產組組合，以其現金流量作為計量依據，為了能夠可靠的提供資產組的現金流量，企業需建立完備的預算管理制度，從制度上規范測算，降低濫用商譽減值的可能。此外要提高減值測算的可操作性，對劃分資產組范圍進行規范和限定，以明確劃分相關資產組的范圍，減少企業利用資產組范圍模糊來進行利潤操縱，也方便會計人員進行測算，降低人為可控因素的影響。

對于商譽減值測算不單單要求企業進行規范，同時也要求資本市場有良好的環境，企業能夠獲得更加公允的價格。這就要求我國進一步健全資本市場，規范各市場秩序行為，以提供公正合理的各類資產信息和價格信息，從而提高商譽減值測算的可操作性。

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一、前言

流動資產是指企業可以在一年內或者超過一年的一個營業周期內變現或者耗用的資產，包括現金及各種存款、存貨、應收及須付款項、短期投資等。在新企業會計準則下，加強流動資產評估是推動企業快速發展的重要舉措，對于現代企業推行和不斷完善流動資產評估，實現管理決策科學化、民主化，保證企業持續健康發展具有深遠的現實意義和戰略意義。

二、新會計準則下的流動資產評估的特點

研究新會計準則下的流動資產評估的特點，是做好流動資產評估工作，提高流動資產評估質量的重要保證。流動資產評估特點主要是：

(1)流動資產評估是單項評估，不需要以其綜合獲利能力進行綜合件價值評估。

(2)必須選準流動資產評估的基準時間。

流動資產與其他資產的顯著不同在于其流動件和波動性。不可能人為地停止流動資產的運轉。因此，評估基準日應盡可能在會計期末，在規定的時點進行資產清查、登記和確定流動資產數量和賬面價值，避免重復登記和漏登記現象的發生。

(3)既要認真進行資產：清查，向時又要分清主次，掌握重點。

流動資產評估之前必須進行認真仔細的資產清查，否則會影響評估結論的難確性。但是，流動資產一船具有數量大、種類多的特點，清查工作量很大，所以

流動資產清查應考慮評估的時間要求和評估成本，需要根據不同企業的生產經營特點和流動資產分布的情況，對流動資產分清主次、重點和一般，選擇不同的方法進行清金和評估，做到突出重點，兼顧一般。清查采用的方法是抽查、重點清查和全面清查。當抽查核實中發現原始資料或清查盤點工作可靠性較差時，要擴大抽查面，直至核查全部流動資產。

(4)流動資產周轉速度快，變現能力強，在價格變化不大的情況下，資產的賬面價值基本上可以反映出流動資產的現值。因此，在特定情況下，也可以采用歷史成本作為評估值。同時，與其他長期資產不同的是，評估流動資產時無需考慮資產的功能性貶值因素，而資產的有形損耗(實體性損耗)的計算也只適用于低值易耗品以及呆滯、積壓流動資產的評估。

三、新會計準則下。如何對企業流動資產進行評估

1　制訂企業流動資產評估計劃

一般情況下，生產型企業的存貨種類多，分布廣，流動性強。存貨管理也往往是企業資產管理的重中之審，評估實踐中上要的工作也集中在對存貨數量和質量品質的認定上。存貨的盤點工作尤為重要，通過盤點，一則可確認待評估存貨的量，二也可以了解存貨的保管條件，存貨是否存在行冷背殘次品、過期變質和已淘汰存貨等情況。進而為存貨價值的評定提供最直接的評估依據。因此，在計劃階段應對存貨盤點工作做出周密合理安排，必要時召開存貨盤點工作會議，就盤點的時間、范圍、人員分工，盤點程序與方法、盤點工作結束后的匯總等事項作出具體要求并列入存貨評估計劃。

2　確定評估對象和評估范圍

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隨著知識經濟時代的到來，知識資本、人力資源等無形資產在企業經營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產的企業能夠獲得超額收益，企業的競爭力越來越表現為無形資產的競爭力。因此，無形資產的核算問題日益受到會計界的關注，要求將更多內容納入無形資產核算圍的呼聲越來越高。

我國2007年1月1日實施的《企業會計準則第6號-無形資產》對無形資產的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”這種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規定無形資產具體包括哪些內容，這就給無形資產的核算內容賦予了一個彈性的空間。企業因此可以根據自身情況確定無形資產的核算范圍。這就使得如何界定無形資產和無形資產的的核算范圍就成為了會計研究和企業實際工作中的一個重要問題。

1 現行會計制度下無形資產核算的局限性

1．1 核算內容的局限性

傳統的會計核算模式是適應工業社會需要的產物，側重于反映企業目前的財務狀況，以有形資產的確認、計量、報告為核心，對無形資產的反映非常有限。會計上確認無形資產的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之，無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產。在此認定標準下，沒有反映出具有戰略眼光的衡量企業競爭力的無形效益，事實上，有些高新技術公司的資產主要是人力資源和知識產權，著作為獲得未來現金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產”之中，勢必會低估其財務狀況和盈利能力。

1．2核算方法的局限性

1．2．1歷史成本計量模式的局限性。

現行制度規定無形資產按取得時的實際成本計價，投資轉入的無形資產按其公允價值計價，但是計量上仍存在一些問題：

①關于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價值，與該無形資產的實際價值相差甚遠。②關于確認時點上的困難。知識經濟時代，企業大量的無形資產尤其是企業自創的無形資產，如顧客滿意程度、企業的研究開發能力、服務水平、企業文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。③關于確切計量實際成本的困難。由于企業大量無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，因而其實際成本難以確切計量。

1．2．2攤銷方法單一

有形資產通過自身的耗費給企業帶來效益，應計算其轉移的價值，以準確提供成本資料，而無形資產通過其功能和運作給企業帶來收益，在此過程中，有的無形資產的價值并沒有減少（如企業文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。

1．2．3貨幣計量的局限性

現行會計制度以貨幣為主要計量單位，側重于有形資產的計量，忽視無形資產的計量。對于反映企業競爭力的顧客滿意程度、企業研究與開發能力、企業人力資源價值、企業文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產范疇以外，不進行“演變革新”，“以滿足環境對它的要求”，會“影響會計的生命力”。

1．3現行財務會計關于無形資產的報告不盡合理

首先，現行資產負債表中只有無形資產一個項目，對無形資產的揭示過于簡單，沒有進行適當分類；不能完整地反映企業的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現行財務會計模式，企業大部分自創無形資產的費用，尤其是研究與開發的投入，都不作為無形資產成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質和所發揮的作用，也不能如實地反映企業的資產狀況和經營成果；最后，現行財務會計報告系統對無形資產的輔助信息，如分類情況、分類依據、計量基礎、攤銷政策以及價值變動等等；都不予以揭示，勢必影響財務報告的質量。

2 確定無形資產核算范圍的原則

2．1必須從企業實際出發，同時遵循公認會計規范

每個企業的情況都不同，不同的企業會有不同的無形資產。新的《無形資產會計準則》沒有明確規定無形資產的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規定能使對無形資產的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業實際出發核算無形資產。

2．2無形資產納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則

對于一項資產，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產由于沒有實物形態，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產而言更差。因此，無形資產可計量性對于是否對某項無形資產進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產，就不應當納入會計核算的范圍。

2．3成本效益原則

無形資產的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產進行核算產生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產進行核算在經濟上才是可行的。對無形資產進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業的資產狀況、準確認識企業資產價值和衡量企業的收益質量等，而核算成本則包括準確評估無形資產價值的成本、因為不能準確核算無形資產而導致會計信息失真的成本等。

會計政策的運用會影響到企業利益相關者的利益分配格局，不同的利益相關者有著不同的利益函數，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發的。對企業而言符合成本效益原則的，對股東、債權人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產的核算同樣涉及到私人成本與社會成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業采用不同的無形資產會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發，將某項資產納入無形資產的核算范圍應當從公眾利益出發，努力制定使社會成本最小的會計政策。

3 我國目前無形資產核算應該包括的范圍

根據以上討論，筆者認為，對于專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產的核算范圍，在這些問題上理論界和實務界也已經達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。

3．1關于商譽的會計核算

對于自創的商譽，不應當將其納入無形資產的核算范圍，而對于企業并購活動中發生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創商譽的形成是一個長期的過程，價值構成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業帶來的收益也經常波動，對其準確計量比較困難。

3．2關于人力資源等的會計核算

對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業組織架構等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。實際上，這些資產的價值已經由在企業的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業擁有某些特殊資源的體現，正是因為企業收益的不同，我們才能夠從收益出發而不是傳統的從資產出發去正確估計企業的價值。

篇（9）

林木資產是一項特殊的生物資產，具有形成特殊性和結構綜合性，資產的整體性和計量分類性，市場的不完備性和管理艱巨性等特點，這使得林木資產會計核算體系較為復雜，存在許多亟待解決的問題。2006年2月，財政部頒布了新的企業會計準則（簡稱“新準則”），對林木資產（生物資產）的會計核算作了明確的規定，不僅對林木資產進行了合理的分類，對林木資產的確認與計量、后續支出等方面作出了原則規定，是林木資產會計核算的一次飛躍式發展。但鑒于林木資產自身的特殊性，新準則中對林木資產會計核算的規定與實務操作仍存在一些問題。本文擬就新準則中涉及林木資產資本化處理規定存在的問題及改進意見談談看法。

一. 企業會計準則中對林木資產資本化的規定

根據《企業會計準則第5號—生物性資產》及其應用指南規定，按照生物資產本身的特性和用途，規范了生物資產的分類，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產。將用材林列入消耗性生物資產，將經濟林和薪炭林列入生產性生物資產，將水土保持林和涵養林列入公益性生物資產。同時，確定了生物資產資本化的原則：（1）自行營造的林木類消耗性生物資產和公益性生物資產郁閉前發生造林、撫育、設施、試驗、設計、其他各類間接管護費用和借款費用等可予以資本化，郁閉后，發生的上述后續支出應費用化，計入當期損益；（2）自行營造的林木類生產性生物資產達到預定生產經營目的前發生造林、撫育、設施、試驗、設計、其他各類間接管護費用和借款費用等可予以資本化，達到預定生產經營目的后，發生的上述后續支出應費用化，計入當期損益。

二. 關于林木資產資本化范圍的探討

（1）營林成本核算方法與資本化范圍的關系

目前，企業會計準則未對林木資產營林成本的核算方法進行統一規定，林木資產營林成本的核算方法主要有制造成本法和完全成本法兩種方法。現有的國有林場企業采用制造成本法核算營林成本，企業日常管理經費作為期間費用核算，不向營林成本分配。而森工企業大多采用完全成本法核算營林成本，企業日常管理經費按一定口徑向營林成本進行分配。相比之下，采用制造成本法核算的企業林木資產后續支出資本化的范圍明顯小于采用完全成本法核算的企業，導致不同企業同類林木資產價值不相符。建議應出臺相關管理辦法，明確營林企業成本核算方法，統一核算口徑，確保財務信息可比。

（2）管護費用與資本化范圍的關系

按現有營林生產費用的核算口徑，林木資產支出主要分為造林、撫育和管護費用，其中：造林、撫育費用屬于直接費用，而管護費用大部分屬于間接費用，如護林防火、病蟲害防治、氣象通訊及各類機構經費，包括人員經費、材料消耗、設備購置及維修等費用等，這部分費用并不與林木培育和管護直接發生聯系，卻與人員編制、經費開支標準有直接關系，如未進行嚴格的預算控制，該項費用勢必是一項彈性很大的費用，不同的企業此項費用開支范圍和標準存在較大差異。因此，籠統的將管護費用全部納入林木資產資本化范圍，對不同企業確認林木資產價值將產生較大差異。建議有關部門根據管護難度，按不同的地區、不同樹種進行分類，對管護費用資本化范圍建立確立一套科學的評價標準體系，給出不同的定額標準，進一步規范管護費用資本化范圍。

三. 關于林木資產資本化時間的探討

根據新會計準則規定，郁閉是判斷消耗性林木資產和公益性林木資產相關支出資本化或費用化的時點。郁閉是林學概念，通常是指一塊林地上林木的樹干、樹冠生長達到一定的標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。按會計準則指南規定，郁閉通常指消耗性林木資產和公益性林木資產的郁閉度達0．20以上（含0.20）。

根據更新造林技術規程和企業生產實際，不同地區、不同樹種、不同林分成熟對郁閉度指標要求不同。以生產纖維原料的工業原料林為例，原料林對郁閉度指標要求較高，一般來說，工業原料林經過3年造撫、管護后，其林分郁閉度大多可達到或超過0.2，但此時的原料林木仍屬于幼林，與林木主伐年齡相距甚遠。而如果按準則關于郁閉度的規定，企業這些仍屬于生長期的林木資產所發生的費用，應停止資本化，全部計入當期損益，該部分費用因無法通過收獲產品的銷售收入予以補償，將嚴重擠占了企業當期利潤。特別是對于那些依靠銀行貸款投資林木資產的企業來說，將對企業經營狀況造成極為不利的影響。以實施林紙一體化的造紙類上市公司為例，大部分企業均系通過銀行貸款實施林紙一體化項目，每年負擔的財務費用均超過千萬元，這對目前盈利水平較低的造紙公司來說，是一筆極大的負擔，有些企業當期收益都被該項費用吞噬，給企業經營帶來了很大的壓力。因此，會計準則對林木資產資本化時間處理的規定，與實際經營情況不符，違背了權責發生制的原則，同時若僅以郁閉作為林木資產資本化的唯一標準，存在割斷林木資產成本完整性的嫌疑。建議對自行營造的消耗性生物資產和公益性生物資產將從造林開始至幼林撫育結束（或采用主伐年齡）作為資本化時點，這樣界定更能完整地反映消耗性林木資產和公益性林木資產達到預定使用狀態或可銷售狀態，不受單純郁閉指標的影響。

四. 結論

林木資產作為特殊的資源性資產，流動性差，管護困難，其經濟屬性與其他資產存在較大區別，特別是在當前我國林業體制改革滯后的環境里，營林企業在林地投資、產權轉讓、資產管護和財務處理中遇到了很多困難，建議有關部門在財務核算和經營管理方面出臺更多貼近營林企業生產經營實際的辦法和政策，進一步提高企業投資、經營林木資產的積極性，促進林木資產資源的優化配置，提升林地價值，實現林業可持續發展。

篇（10）

財務報告中的數據內容包括企業的經營狀況、財務流量等相關財會信息，也是銀行信貸管理中識別客戶的重要信息來源，通過加強對財務報告數據的分析，銀行能夠有效掌握信貸情況，規避信貸風險。

1、判斷企業盈利能力

企業的盈利能力能有效反映企業的生產經營狀況，也是形成現金流的重要基礎，因此任何銀行對企業的盈利能力都十分重視。而財務報告數據是各銀行判斷企業盈利能力的主要依據，其中可應用的數據較多，以信貸管理為出發點，凡是能夠帶來持續現金流的使用且連續發生的經營業務均能反映客戶的實際盈利能力，但是特殊交易由于不具備持續性，即使能帶來一次性的可觀收益，也不在考察其真實能力的范圍之內，因此特殊交易的收支狀況主要用于表現營業額以外的收入中，可涉及到非流動性的資產處置、債務重組、捐贈以及政府補助等，為了避免信貸管理受到特殊交易的影響，常以主營業務的利潤或者直接營業利潤作為數據應用的分析對象，但是不同貸款客戶的特點不同，對其所選的數據也必然有所區別，必要時將會對相關數據給予調整。

2、確定合并范圍的重要依據

合并財務報表的目的在于反映企業集團的整體現金流量、經營成果及財務狀況，是對集團公司進行信貸監控的重要數據。根據當前新企業會計準則中規定，合并報表范圍的基礎是實際控制原則，重點在于“重實質、輕形式”，在確定合并范圍時，應將投資企業是否擁有投資企業的半數表決權或實質控制權等客觀因素納入考慮范圍內，新企業會計準則中還規定，應給予企業更大范圍的自主權。很多集團公司存在粉飾報表、根據被投資企業實際經營狀況調整范圍的現象，如排除經營狀況差的企業、而選擇效益較好的子公司等，為了有效避免此類問題的發生，銀行信貸管理體系在對集團貸款合并財務報告時，一定要對其合并范圍加以審核，尤其要注意是否有投資比例較高的子公司卻沒有納入合并范圍內，而投資相對低的子公司納入合并對象的情況，或者對于合并范圍調整較頻繁的現象也應多加關注。

3、企業實收資本狀況分析

實收資本主要指對投資者實際投入的資本所形成法定資本的價值，能有力反映企業的經濟實力，也是衡量一個企業承擔風險能力的重要指標。而銀行信貸管理也會將實收資本狀況作為監控數據重要內容。但是在實際工作中，由于存在交叉持股的現象。因此實收資本也有一定的水分，甚至可能在一定程度上對使用信息者造成誤導。交叉持股，是指兩個以上的公司，處于某種目的而互相持有對方發行的股份，每個公司通過這種交叉持股的方式能夠以最少的資本控制最大的資產，但是這種方式就會造成公司實收資本的虛增。當某個公司實行交叉持股時，公司在賬面上相互投資可增加資本，但其實質是同一筆資金在多家公司之間的流動，而每經過一家公司，資本額就會如杠桿式被放大。

4、非貨幣性資產交換活動

非貨幣性的資產交換，主要指交易雙方以無形資產、固定資產、長期股權投資或者存貨等非貨幣性質的資產實施交換，根據當前新企業會計準則的規定，凡是具備商業實質的非貨幣性資產交換，能夠以公允價值及應支付相關稅費作為交換資產的成本，由于換出資產賬面價值的差額可計入當期的損益中，這種處理賬務的方式能夠使企業通過高額資產換取低額資產的方式以提高當期利潤。但是如果交易雙方存在各種關聯關系，那么非貨幣性的資產交換活動就可能被認定為是不具備商業實質的，這種情況下的換入資產將以換出資產的賬面價值或相關稅費作為成本，若再以換入的高價資產出售，那么仍可實現當期利潤的提高。

5、債務重組的防范

債務重組，主要是指在債務人產生財務困難的狀況下，債權人根據和債務人所達成的協議，或者由法院作出裁決而讓步的情況。債務重組的主要方式包括：修改相關債務條件、將債務轉變為資本、通過資產清償債務等。但是在企業會計準則的規定中，有關債務處理的方式有所變化，如重組債券的賬面剩余額低于抵債資產的公允價值，或重組債權的賬面剩余額低于經修改的債券公允價值，那么債務企業在獲得重組收益后，將直接計入當期的損益。這就使債務重組也成為企業操縱利益的工具。

參考文獻：

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[2]方世晗.商業銀行公司信貸客戶選取的財務研究[J].上海財經大學：會計學.2007.