序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇管理會計(jì)發(fā)展的根本原因范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、戰(zhàn)略管理會計(jì)的涵義

（1）戰(zhàn)略管理會計(jì)最先是由英國學(xué)者西蒙斯（Simmonds）提出來的，從戰(zhàn)略角度出發(fā)，認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)是搜集、提供以及分析企業(yè)和其競爭對手各種會計(jì)數(shù)據(jù)與會計(jì)信息據(jù)以制定優(yōu)于競爭對手的戰(zhàn)略。

（2）我國注重企業(yè)所面臨的內(nèi)、外環(huán)境，從整體、全局的角度探討，認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)是從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭者組成的“戰(zhàn)略三角”，提供基于外部環(huán)境和自身資源的內(nèi)外部信息，為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計(jì)。它的兩個(gè)目標(biāo)是保持戰(zhàn)略視角的成本系統(tǒng)和確定與競爭對手相比的企業(yè)成本地位。

二、戰(zhàn)略管理會計(jì)體系的建立

（1）、環(huán)境分析

環(huán)境對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，它給企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造機(jī)遇的同時(shí)會給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)，并且會牽動著戰(zhàn)略管理會計(jì)發(fā)展的趨勢。當(dāng)下是個(gè)高新技術(shù)迅速發(fā)展的時(shí)代，企業(yè)對環(huán)境變化的敏感程度、適應(yīng)程度，以及對環(huán)境變化的反應(yīng)能力在一定程度上決定著企業(yè)未來發(fā)展方向和前景。分析企業(yè)自身情況時(shí)，不能靜態(tài)地分析所處時(shí)刻、所處狹小地域的資源狀況，而要?jiǎng)討B(tài)地在全球性、區(qū)域性層面分析資源的未來流動趨勢。企業(yè)要密切關(guān)注環(huán)境，尤其是外部環(huán)境的變化，據(jù)以搜集信息制定有利于企業(yè)健康、快速、積極發(fā)展的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略?，F(xiàn)階段及未來的企業(yè)戰(zhàn)略管理包括企業(yè)自身，企業(yè)外部及競爭對手的管理，企業(yè)的國際化發(fā)展也要求企業(yè)重視內(nèi)部管理的同時(shí)，必須注重外部環(huán)境的管理。

（2）、競爭對手分析

沒有競爭就沒有進(jìn)步，只有在不斷的競爭中企業(yè)才會自我提高，自我完善、創(chuàng)造出更多滿足客戶并有利于自身發(fā)展的產(chǎn)品。競爭對手分析指的是通過競爭者的成本資源、成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品研發(fā)、市場份額、經(jīng)營策略等財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，并以此為依據(jù)進(jìn)行深入了解和分析，為管理者提供更精準(zhǔn)的信息進(jìn)行戰(zhàn)略定位，以確保相對競爭優(yōu)勢，獲取超額報(bào)酬。競爭對手分析是戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要組成部分，具有外向性。競爭對手分析應(yīng)該以分析向目標(biāo)市場提供相似產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)為主。分析研究競爭對手的優(yōu)勢和劣勢，借鑒競爭對手優(yōu)勢，彌補(bǔ)自身的不足；以競爭對手的劣勢為警示，保證企業(yè)能夠持久向前發(fā)展。

（3）、價(jià)值鏈分析

作業(yè)鏈，是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。價(jià)值鏈，是價(jià)值在作業(yè)鏈上各活動上的增加和轉(zhuǎn)移。企業(yè)的價(jià)值活動是企業(yè)競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，對企業(yè)價(jià)值鏈的分析并不僅僅是對價(jià)值鏈上每一個(gè)因素的分析而更是對企業(yè)整體價(jià)值鏈的綜合分析區(qū)別出企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，以此來調(diào)整戰(zhàn)略，最終消除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，使價(jià)值鏈達(dá)到最優(yōu)。成為企業(yè)取得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢的動力源泉。

（4）、業(yè)績的綜合評價(jià)

業(yè)績的評價(jià)在戰(zhàn)略管理會計(jì)中占據(jù)著尤為重要的地位，業(yè)績評價(jià)的結(jié)果關(guān)系到企業(yè)政策的制定，目標(biāo)的確立，資源的分配等。一般可從財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)兩個(gè)方面對業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，過去很長一段時(shí)間財(cái)務(wù)方面的評價(jià)占據(jù)著主要地位。然而，在當(dāng)下這個(gè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的時(shí)代，企業(yè)所面臨的不確定因素越來越多，客戶的需求是什么？隨著環(huán)境的變化企業(yè)應(yīng)該怎樣做出何種反應(yīng)？面對當(dāng)下競爭激烈的時(shí)代，企業(yè)應(yīng)該怎樣保持核心競爭力？然而，在解決這些問題時(shí)，一直占有重要地位的財(cái)務(wù)計(jì)量導(dǎo)致決策失效，企業(yè)更需要從戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品壽命周期、細(xì)分市場盈利性分析、競爭者會計(jì)、顧客盈利性分析、產(chǎn)品盈利性分析等非財(cái)務(wù)方面衡量企業(yè)，為企業(yè)未來發(fā)展指明方向。

（5）、成本動因分析

動因影響作業(yè)，作業(yè)影響成本，因此動因是引起成本發(fā)生的根本原因。成本動因可以分為兩個(gè)層次，一是微觀層次的與企業(yè)的具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次的成本動因，如規(guī)模、技術(shù)多樣性質(zhì)量管理等，包括結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。戰(zhàn)略層次的成本動因不僅關(guān)系到企業(yè)的戰(zhàn)略制定并且與企業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，因此企業(yè)要對其進(jìn)行深入分析。在企業(yè)的成本動因中，很多動因難以量化，但其對產(chǎn)品成本的影響卻更大、更持久，因而也更應(yīng)該受到重視。

三、戰(zhàn)略管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國對戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究起步較晚，尚處于摸索階段，真正在企業(yè)中被應(yīng)用的還很少，應(yīng)用的深度和廣度都不盡如人意。它在我國的應(yīng)用處于一種模糊狀態(tài)，總體來說，應(yīng)用水平不高。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（1）戰(zhàn)略意識薄弱，戰(zhàn)略管理會計(jì)理念普及程度不高

眾所周知，我國對管理會計(jì)的應(yīng)用較晚，在管理會計(jì)方面更多的是引進(jìn)國外的理論和研究。戰(zhàn)略管理會計(jì)作為管理會計(jì)的發(fā)展新階段，許多企業(yè)對它的體系不熟悉，對戰(zhàn)略管理會計(jì)思想精髓理解不清。目前，隨著全球一體的進(jìn)程加深，我國少數(shù)企業(yè)開始將戰(zhàn)略管理會計(jì)運(yùn)用到企業(yè)實(shí)務(wù)方面并且取得了可喜可賀的成績。但是，戰(zhàn)略管理會計(jì)只是在很小的大規(guī)模企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，在眾多的中、小企業(yè)中卻得不到重視。我們應(yīng)加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會計(jì)意識，普及戰(zhàn)略管理會計(jì)理念，讓戰(zhàn)略管理會計(jì)成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的好幫手。在進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，才開始系統(tǒng)地學(xué)習(xí)、引進(jìn)西方的管理會計(jì)。然而，直到90年代，戰(zhàn)略管理會計(jì)才逐漸運(yùn)用于我國少數(shù)經(jīng)營規(guī)模較大的企業(yè)，大多數(shù)企業(yè)在這方面的意識還比較薄弱。在全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)代下，戰(zhàn)略管理思想越來越重要，而戰(zhàn)略管理會計(jì)也逐漸被企業(yè)所重視，也相繼出現(xiàn)了一些企業(yè)運(yùn)用戰(zhàn)略管理會計(jì)成功的案例。但戰(zhàn)略管理會計(jì)仍然較多的在大企業(yè)中采用，戰(zhàn)略管理會計(jì)的理論和意識尚未得到全面普及。

（2）缺乏高端的專業(yè)化戰(zhàn)略管理會計(jì)人才

新時(shí)代下的戰(zhàn)略管理會計(jì)人員不同于以前會計(jì)人才，其不僅要拓寬知識面懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)、邏輯學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科，而且要了解心理行為學(xué)等社會學(xué)科，能夠站在管理層的高度運(yùn)用戰(zhàn)略的目光從企業(yè)的整體出發(fā)，幫助企業(yè)制定政策，解決問題，引領(lǐng)發(fā)展。但是，在現(xiàn)階段我國戰(zhàn)略管理會計(jì)人才極其缺乏，大多數(shù)都是一些中、低端會計(jì)人才，他們過多的關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告等問題而忽略了企業(yè)的宏觀發(fā)展。

（3）企業(yè)環(huán)境不利于戰(zhàn)略管理會計(jì)的發(fā)展

從會計(jì)的發(fā)展角度來看，環(huán)境起著至關(guān)重要的作用，從會計(jì)發(fā)展歷程的角度我們也可得知戰(zhàn)略管理會計(jì)也將受到會計(jì)環(huán)境的影響。宏觀環(huán)境引領(lǐng)著公司的發(fā)展方向、影響到公司目標(biāo)制定，而微觀環(huán)境促使企業(yè)對機(jī)遇的把握。從某種程度上，宏觀環(huán)境極大的影響著微觀環(huán)境。我國大多數(shù)企業(yè)一直認(rèn)為管理會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)的分支，不重視管理會計(jì)，對戰(zhàn)略管理會計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用業(yè)極少探討。這種不利于戰(zhàn)略管理會計(jì)發(fā)展的環(huán)境注定會阻礙它的發(fā)展。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，戰(zhàn)略管理會計(jì)會變得越來越重要。盡管戰(zhàn)略管理會計(jì)在我國發(fā)展緩慢，但是它對企業(yè)的發(fā)展有著積極的作用。戰(zhàn)略管理會計(jì)是一門不斷演變的學(xué)科，其內(nèi)容隨著經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境的變化而不斷豐富。隨著戰(zhàn)略管理對企業(yè)影響的不斷深化，戰(zhàn)略管理會計(jì)定會大步前進(jìn)，成為管理會計(jì)發(fā)展的必然趨勢。（作者單位：蘭州商學(xué)院會計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 鄭紫云.戰(zhàn)略管理會計(jì)基本內(nèi)容體系研究[J].金融經(jīng)濟(jì).2010（02）

篇（2）

一、經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在影響管理會計(jì)的各種環(huán)境因素中，經(jīng)濟(jì)因素是主要因素，它不僅直接對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，而且還將通過法律、文化、教育、科技等其他環(huán)境因素的影響間接地對管理會計(jì)產(chǎn)生影響。從企業(yè)的所有權(quán)形式看，現(xiàn)代企業(yè)的核心機(jī)制是機(jī)制，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列關(guān)系的集合體，在責(zé)任會計(jì)制度中，上一級責(zé)任中心的管理者與下一級責(zé)任中心的管理者之間實(shí)質(zhì)上就是一種委托人與人之間的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營者（人）之間形成了相互制約的制衡機(jī)制，要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)的法則運(yùn)行，優(yōu)化資源配置，追求最大收益，這種機(jī)制是經(jīng)營者主動運(yùn)用管理會計(jì)加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)在動力。我國實(shí)行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占有主導(dǎo)地位，國有企業(yè)改革還沒有達(dá)到預(yù)期的目的，企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、管理體制、管理觀念還沒有從根本上轉(zhuǎn)變，產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未明晰，所形成的委托關(guān)系具有濃厚的行政色彩，不能形成有效的監(jiān)督、激勵(lì)機(jī)制。而且由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的資源不屬于任何一方，收益的歸屬權(quán)也不屬于任何一方，當(dāng)然雙方也不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，因此，他們沒有足夠的動力去運(yùn)用管理會計(jì)來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，無疑降低了我國企業(yè)對管理會計(jì)的需求。

企業(yè)的組織形式對管理會計(jì)也會產(chǎn)生重要的影響。管理會計(jì)的理論和方法形成和發(fā)展于西方發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在西方資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份公司為主，股份公司的內(nèi)部制約機(jī)制決定了企業(yè)能夠主動地應(yīng)用管理會計(jì)，管理會計(jì)是為滿足企業(yè)經(jīng)營管理上的需求而運(yùn)行的，企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)是由企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制所決定的、主動的過程。盡管我國的經(jīng)濟(jì)體制改革取得了很大的進(jìn)展，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機(jī)制還沒有得到徹底地改變，致使多數(shù)企業(yè)對管理會計(jì)還沒有主動的需求，只有被動地接受，這顯然不利于管理會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展。即使有些企業(yè)能自覺地運(yùn)用管理會計(jì)方法改善經(jīng)營管理，但我國的市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不成熟，管理會計(jì)的理論和方法又對市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有較強(qiáng)的依賴性，如短期經(jīng)營決策依賴于成熟的消費(fèi)市場，長期投資決策、資本成本會計(jì)依賴于發(fā)達(dá)的資本市場，這些市場在我國還不夠成熟，企業(yè)的經(jīng)營決策不能完全面對市場，管理會計(jì)不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，制約了管理會計(jì)工作的效果和范圍。 通過以上分析，我們可以看出，管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展需要和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體情況相結(jié)合，因此：

（1）我們要優(yōu)化管理會計(jì)賴以生存的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，盡快建立、健全產(chǎn)權(quán)明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，徹底轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，使企業(yè)完全按照市場經(jīng)濟(jì)的要求運(yùn)行，促使企業(yè)主動地應(yīng)用管理會計(jì)。

（2）在有些西方管理會計(jì)的理論和方法還不能適應(yīng)我國企業(yè)的需要時(shí)，不能生搬硬套，要立足于本企業(yè)實(shí)際，創(chuàng)造性地應(yīng)用和發(fā)展適合我國國情的、具有中國特色的管理會計(jì)，并把成功的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)和推廣。

二、文化環(huán)境

我國的下列文化特征會對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。

1.崇尚集體主義

中國文化崇尚集體主義，強(qiáng)調(diào)個(gè)體對群體的責(zé)任感，這一文化背景注定了我們在推行責(zé)任會計(jì)過程中，應(yīng)該將個(gè)體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽(yù)與利益相結(jié)合的方式激勵(lì)員工。

2.規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)

規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個(gè)社會規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)，那么這個(gè)社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。在這一文化特點(diǎn)影響下，我國企業(yè)會計(jì)人員在遇到某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，首先尋求有無相應(yīng)的規(guī)范，若無相應(yīng)規(guī)范也要求或希望有關(guān)部門給予規(guī)范。我國目前尚無管理會計(jì)的相關(guān)規(guī)范，這就降低了企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的主動性。西方國家主要是由管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)制定和管理會計(jì)公告或指南的形式對管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)范化，我國應(yīng)引以為鑒。會計(jì)。

3.職業(yè)化水平低

西方管理會計(jì)形成以后，為充分發(fā)揮其職能作用，英、美等國家的會計(jì)界推進(jìn)了管理會計(jì)的職業(yè)化，逐步形成管理會計(jì)師職業(yè)，并需經(jīng)過嚴(yán)格考試，才能取得管理會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，形成了一個(gè)高素質(zhì)的管理會計(jì)師團(tuán)體。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員兩大類，管理會計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本部門分擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和人員來執(zhí)行管理會計(jì)。我國目前也根本沒有管理會計(jì)師這個(gè)職業(yè)，更談不上管理會計(jì)師的職業(yè)道德，而美國管理會計(jì)師協(xié)會1982年就頒布了《管理會計(jì)師道德行為規(guī)范》，規(guī)定了管理會計(jì)師不得違背的行為準(zhǔn)則，為管理會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展奠定了良好的道德基礎(chǔ)。另外，我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達(dá)國家相比差距較大，與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，管理會計(jì)的應(yīng)用需具有更高的職業(yè)判斷能力。

4.偏好穩(wěn)健

中國人具有偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征，使得管理者害怕風(fēng)險(xiǎn)，在不確定性經(jīng)營決策方案的分析評價(jià)中，傾向于選用審慎穩(wěn)健的決策分析方法，長期投資也盡力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)報(bào)酬的偏低。

針對以上文化特征，提出以下建議：（1）借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，像建立中國會計(jì)學(xué)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會那樣，成立專門的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)和管理會計(jì)職業(yè)組織，并由其制定相應(yīng)的管理會計(jì)規(guī)范，把我國傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)守法、誠實(shí)、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計(jì)的特點(diǎn)結(jié)合起來，據(jù)以建立我國的管理會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。

（2）責(zé)任會計(jì)的執(zhí)行、業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)和激勵(lì)機(jī)制的建立，要根據(jù)我國傳統(tǒng)文化特點(diǎn)、價(jià)值觀念和企業(yè)的實(shí)際情況，不能模仿西方國家的做法。 （3）強(qiáng)化企業(yè)的競爭和風(fēng)險(xiǎn)觀念，建立適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的企業(yè)文化氛圍，為管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展提供良好的文化環(huán)境。

促進(jìn)管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展是我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者義不容辭的責(zé)任。我們只有從我國的實(shí)際環(huán)境出發(fā)去研究管理會計(jì)的理論和方法，才能使其用于我國的企業(yè)管理實(shí)際。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

在影響管理會計(jì)的各種環(huán)境因素中，經(jīng)濟(jì)因素是主要因素，它不僅直接對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，而且還將通過法律、文化、教育、科技等其他環(huán)境因素的影響間接地對管理會計(jì)產(chǎn)生影響。從企業(yè)的所有權(quán)形式看，現(xiàn)代企業(yè)的核心機(jī)制是機(jī)制，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列關(guān)系的集合體，在責(zé)任會計(jì)制度中，上一級責(zé)任中心的管理者與下一級責(zé)任中心的管理者之間實(shí)質(zhì)上就是一種委托人與人之間的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營者（人）之間形成了相互制約的制衡機(jī)制，要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)的法則運(yùn)行，優(yōu)化資源配置，追求最大收益，這種機(jī)制是經(jīng)營者主動運(yùn)用管理會計(jì)加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)在動力。我國實(shí)行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占有主導(dǎo)地位，國有企業(yè)改革還沒有達(dá)到預(yù)期的目的，企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、管理體制、管理觀念還沒有從根本上轉(zhuǎn)變，產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未明晰，所形成的委托關(guān)系具有濃厚的行政色彩，不能形成有效的監(jiān)督、激勵(lì)機(jī)制。而且由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明晰，所有者缺位，委托人和人所使用的資源不屬于任何一方，收益的歸屬權(quán)也不屬于任何一方，當(dāng)然雙方也不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，因此，他們沒有足夠的動力去運(yùn)用管理會計(jì)來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，無疑降低了我國企業(yè)對管理會計(jì)的需求。

企業(yè)的組織形式對管理會計(jì)也會產(chǎn)生重要的影響。管理會計(jì)的理論和方法形成和發(fā)展于西方發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在西方資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份公司為主，股份公司的內(nèi)部制約機(jī)制決定了企業(yè)能夠主動地應(yīng)用管理會計(jì)，管理會計(jì)是為滿足企業(yè)經(jīng)營管理上的需求而運(yùn)行的，企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)是由企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制所決定的、主動的過程。盡管我國的經(jīng)濟(jì)體制改革取得了很大的進(jìn)展，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機(jī)制還沒有得到徹底地改變，致使多數(shù)企業(yè)對管理會計(jì)還沒有主動的需求，只有被動地接受，這顯然不利于管理會計(jì)在我國的應(yīng)用和發(fā)展。即使有些企業(yè)能自覺地運(yùn)用管理會計(jì)方法改善經(jīng)營管理，但我國的市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不成熟，管理會計(jì)的理論和方法又對市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有較強(qiáng)的依賴性，如短期經(jīng)營決策依賴于成熟的消費(fèi)市場，長期投資決策、資本成本會計(jì)依賴于發(fā)達(dá)的資本市場，這些市場在我國還不夠成熟，企業(yè)的經(jīng)營決策不能完全面對市場，管理會計(jì)不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，制約了管理會計(jì)工作的效果和范圍。通過以上分析，我們可以看出，管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展需要和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的具體情況相結(jié)合，因此：

（1）我們要優(yōu)化管理會計(jì)賴以生存的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，盡快建立、健全產(chǎn)權(quán)明晰的現(xiàn)代企業(yè)制度，徹底轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，使企業(yè)完全按照市場經(jīng)濟(jì)的要求運(yùn)行，促使企業(yè)主動地應(yīng)用管理會計(jì)。

（2）在有些西方管理會計(jì)的理論和方法還不能適應(yīng)我國企業(yè)的需要時(shí)，不能生搬硬套，要立足于本企業(yè)實(shí)際，創(chuàng)造性地應(yīng)用和發(fā)展適合我國國情的、具有中國特色的管理會計(jì)，并把成功的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)和推廣。

二、文化環(huán)境

我國的下列文化特征會對管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。

1.崇尚集體主義

中國文化崇尚集體主義，強(qiáng)調(diào)個(gè)體對群體的責(zé)任感，這一文化背景注定了我們在推行責(zé)任會計(jì)過程中，應(yīng)該將個(gè)體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽(yù)與利益相結(jié)合的方式激勵(lì)員工。

2.規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)

規(guī)避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態(tài)度。如果一個(gè)社會規(guī)避不確定性的意識較強(qiáng)，那么這個(gè)社會就有許多法律和規(guī)則來規(guī)范和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求據(jù)以減少其所面臨的不確定性情況。在這一文化特點(diǎn)影響下，我國企業(yè)會計(jì)人員在遇到某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，首先尋求有無相應(yīng)的規(guī)范，若無相應(yīng)規(guī)范也要求或希望有關(guān)部門給予規(guī)范。我國目前尚無管理會計(jì)的相關(guān)規(guī)范，這就降低了企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的主動性。西方國家主要是由管理會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)制定和管理會計(jì)公告或指南的形式對管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)范化，我國應(yīng)引以為鑒。會計(jì)。

3.職業(yè)化水平低

西方管理會計(jì)形成以后，為充分發(fā)揮其職能作用，英、美等國家的會計(jì)界推進(jìn)了管理會計(jì)的職業(yè)化，逐步形成管理會計(jì)師職業(yè)，并需經(jīng)過嚴(yán)格考試，才能取得管理會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，形成了一個(gè)高素質(zhì)的管理會計(jì)師團(tuán)體。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員兩大類，管理會計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本部門分擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和人員來執(zhí)行管理會計(jì)。我國目前也根本沒有管理會計(jì)師這個(gè)職業(yè)，更談不上管理會計(jì)師的職業(yè)道德，而美國管理會計(jì)師協(xié)會1982年就頒布了《管理會計(jì)師道德行為規(guī)范》，規(guī)定了管理會計(jì)師不得違背的行為準(zhǔn)則，為管理會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展奠定了良好的道德基礎(chǔ)。另外，我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達(dá)國家相比差距較大，與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，管理會計(jì)的應(yīng)用需具有更高的職業(yè)判斷能力。

4.偏好穩(wěn)健

中國人具有偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征，使得管理者害怕風(fēng)險(xiǎn)，在不確定性經(jīng)營決策方案的分析評價(jià)中，傾向于選用審慎穩(wěn)健的決策分析方法，長期投資也盡力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)報(bào)酬的偏低。

篇（4）

我國對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。與此同時(shí)，對中國管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，也引起了會計(jì)界的重視。1984年，中央廣播電視大學(xué)出版社出版了李天民教授所編的《管理會計(jì)學(xué)參考資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機(jī)器廠、南京第二機(jī)床廠等單位應(yīng)用管理會計(jì)方面的文章。之后，《會計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會計(jì)》等國內(nèi)權(quán)威的會計(jì)刊物，經(jīng)?？且恍┪覈髽I(yè)應(yīng)用管理會計(jì)效果較好的典型案例或經(jīng)驗(yàn)介紹。及至1995年，暨南大學(xué)成立管理會計(jì)課題組，就我國管理會計(jì)的教學(xué)和應(yīng)用情況作了問卷調(diào)查，《會計(jì)研究》1995年第11期發(fā)表了該項(xiàng)研究報(bào)告。得出的結(jié)論是：在我國，管理會計(jì)不論在教學(xué)，還是在理論研究或?qū)嵺`上，均取得了一定的成績，但學(xué)校教學(xué)大多停留在翻譯介紹，管理會計(jì)理論隊(duì)伍單薄、缺乏組織，重技術(shù)方法研究忽視基本理論探討，教學(xué)內(nèi)容與成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理重復(fù)，管理會計(jì)推廣應(yīng)用成效不大。為此《會計(jì)研究》雜志就曾于1997年以“管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展”為題組織過一次有獎(jiǎng)?wù)魑幕顒印６稌?jì)研究》目前正在進(jìn)行的新一輪征文，則是在前一輪活動基礎(chǔ)上的進(jìn)一步深化。相信中國會計(jì)學(xué)會在這一領(lǐng)域所作的全面而系統(tǒng)的研究，將為中國管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)。在1997年的征文活動中，《會計(jì)研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展問題，尤其是山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院、杭州商學(xué)院、南京大學(xué)課題組的專題調(diào)查報(bào)告，較為全面地介紹、分析了我國管理會計(jì)的現(xiàn)狀及問題，結(jié)論是：

1、我國管理會計(jì)的應(yīng)用狀況較前雖有進(jìn)步，但實(shí)務(wù)與書本介紹的差距較大，應(yīng)用現(xiàn)狀與實(shí)際需要很不適應(yīng)；

2、我國管理會計(jì)應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定相關(guān)性；

3、會計(jì)人員素質(zhì)與管理會計(jì)應(yīng)用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)效的一些共識。這些研究成果，對深化人們對我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識起到了積極作用。

有關(guān)管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，值得一提的是日本九州大學(xué)西村明教授1999年初發(fā)表于臺灣《管理會計(jì)》雜志“亞洲的經(jīng)濟(jì)成長與管理會計(jì)”一文。該文主要以日本管理會計(jì)實(shí)務(wù)為背景，先把管理會計(jì)發(fā)展劃分為成形型、傳統(tǒng)型、數(shù)理信息型、綜合型四個(gè)階段，這四個(gè)階段運(yùn)用的技術(shù)方法分別是：

1、財(cái)務(wù)比率分析、財(cái)務(wù)比較分析；

2、標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算控制、本量利分析、成本差異分析；

3、庫存管理模式、線性規(guī)劃、行為科學(xué)、機(jī)會成本分析；

4、成本企劃、成本改善、作業(yè)成本制度、運(yùn)用計(jì)劃消滅成本差異。

文章用相當(dāng)篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用的狀況，認(rèn)為：中國的管理會計(jì)主要處于成形型管理會計(jì)與傳統(tǒng)型管理會計(jì)階段。這代表了國外學(xué)者對中國管理會計(jì)發(fā)展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會計(jì)界所持的觀點(diǎn)基本一致。

以上介紹，雖不足以囊括有關(guān)我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進(jìn)展。不難看出，現(xiàn)有的研究主要依據(jù)管理會計(jì)技術(shù)方法在實(shí)務(wù)界應(yīng)用的程度而得出了有關(guān)結(jié)論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標(biāo)。據(jù)我看來，研究管理會計(jì)實(shí)務(wù)，主要研究管理會計(jì)在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用效果，或者說是要研究管理會計(jì)的實(shí)際作用。但是，管理會計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用，與管理會計(jì)實(shí)際發(fā)揮作用不是一回事。當(dāng)技術(shù)方法應(yīng)用流于形式時(shí)，實(shí)際作用就等于零。因此，已有的有關(guān)管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結(jié)論很難說正確地反映了管理會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀。

本文試圖對我國管理會計(jì)作用在總體上作一判斷。我們并不否認(rèn)，在我國一些企業(yè)，管理會計(jì)確實(shí)發(fā)揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會計(jì)作用的總體狀況。為此，筆者認(rèn)為，通過下列指標(biāo)可為判斷我國企業(yè)管理會計(jì)作用的總體狀態(tài)提供依據(jù)。（參看《財(cái)務(wù)與會計(jì)》2000年第3期第20頁）

由上述指標(biāo)不難看出，我國企業(yè)這幾年經(jīng)營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理會計(jì)作用不力應(yīng)該是原因之一。因此，就企業(yè)經(jīng)營效果而言，我國企業(yè)管理會計(jì)作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用層面研究我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀所得出的結(jié)論，似乎更有說服力。因此，如何提高中國管理會計(jì)的實(shí)效，已成為我國會計(jì)研究的重大迫切而非?，F(xiàn)實(shí)的課題。

提高我國企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的實(shí)效，有多種方法可供選擇。比如，總結(jié)具有推廣意義的成功案例，以達(dá)到迅速普及之效。但應(yīng)用管理會計(jì)往往來自企業(yè)自身需要，若企業(yè)無此動力而強(qiáng)行推行某一種管理會計(jì)方法只能流于形式。這方面，我們過去推行現(xiàn)代管理十八法、企業(yè)管理達(dá)標(biāo)升級、滿負(fù)荷工作法等，已有深刻的教訓(xùn)。又如，通過培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)理與會計(jì)的管理會計(jì)知識，使之自覺地應(yīng)用管理會計(jì)方法改善經(jīng)營管理。但是，管理會計(jì)方法是中性的，利用得好能加強(qiáng)經(jīng)營管理；利用得不好，會誤導(dǎo)經(jīng)營決策（例如不恰當(dāng)?shù)厥褂脭?shù)量分析），反而帶來更大的經(jīng)營失誤。當(dāng)然，加強(qiáng)管理會計(jì)基本理論的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動管理會計(jì)實(shí)務(wù)的作用。但過去的實(shí)踐表明，這種作用是非常有限的?？傊?，在我國解決管理會計(jì)應(yīng)用問題，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識普及就能奏效的，而應(yīng)從基本理念上為提高管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)效理出一條清晰的工作思路。

正視我國管理會計(jì)研究現(xiàn)實(shí)，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進(jìn)建議，只能供人“一次性消費(fèi)”；要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實(shí)際的假定下，構(gòu)造了幾個(gè)“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠(yuǎn)離如何提高我國管理會計(jì)實(shí)效這一現(xiàn)實(shí)課題，結(jié)果必然使管理會計(jì)研究不能滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。筆者認(rèn)為，我國管理會計(jì)研究若不改弦易轍，不認(rèn)真地面對中國企業(yè)現(xiàn)實(shí)這一問題，那么，其發(fā)展恐怕是不能持久的。

二、提高中國管理會計(jì)實(shí)效的基本途徑

管理會計(jì)必須融合于日常經(jīng)營管理活動中，才能發(fā)揮積極作用。這是管理會計(jì)與發(fā)展至今所表現(xiàn)出的一種規(guī)律。在中國，如何做到這一點(diǎn)，我們認(rèn)為可從三個(gè)方面人手。

（一）培植永久性的企業(yè)文化

眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)是價(jià)值最大化。正如《創(chuàng)造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠(yuǎn)見的公司的歷史，股東財(cái)富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動力和首要目標(biāo)?！雹倨髽I(yè)利潤增長和股東財(cái)富的擴(kuò)大，只是市場考核企業(yè)的記分卡。企業(yè)要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價(jià)值。按現(xiàn)代觀點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值包括三個(gè)方面：

1、人力資產(chǎn)的價(jià)值，具體是指職員安全與發(fā)展需要滿足而作出最佳工作；

2、生產(chǎn)價(jià)值，表現(xiàn)為質(zhì)量、服務(wù)和生產(chǎn)率的高水平；

3、財(cái)務(wù)價(jià)值，通過銷售、支出、市場份額、股東權(quán)益、股票價(jià)格等表現(xiàn)。

企業(yè)在增加人的價(jià)值和生產(chǎn)價(jià)值方面表現(xiàn)出色，自然會得到財(cái)務(wù)價(jià)值的回報(bào)。企業(yè)追求價(jià)值，必須借助于一個(gè)有效的價(jià)值測量系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)就是管理會計(jì)。具體過程如下：（參看《財(cái)務(wù)與會計(jì)》2000年第3期第22頁）

由此可見，企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值，離不開管理會計(jì)的價(jià)值計(jì)量。而實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，則有賴于塑造相應(yīng)的企業(yè)文化，使價(jià)值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業(yè)文化。反觀我國企業(yè)，之所以管理會計(jì)應(yīng)用乏力，關(guān)鍵在于缺乏相應(yīng)的企業(yè)文化。現(xiàn)在我們所要解決的，就是如何通過管理會計(jì)應(yīng)用來培植永久性的企業(yè)文化。

過去我們也研究過文化與管理及其會計(jì)的關(guān)系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會計(jì)發(fā)展的時(shí)間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)這一現(xiàn)實(shí)問題。按西方權(quán)威定義，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化，通過規(guī)章制度體現(xiàn)，告訴人們正確和錯(cuò)誤，是與否的行為標(biāo)準(zhǔn)；非正式文化，職員之間互相模仿學(xué)習(xí)的現(xiàn)象，對職員行為有潛移默化的影響；技術(shù)文化，來自于經(jīng)營技術(shù)和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導(dǎo)向作用。無疑，管理會計(jì)在這里塑造的文化，是指一種技術(shù)文化，通過這種技術(shù)文化的作用，逐步引導(dǎo)非正式文化，轉(zhuǎn)變最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大的正式文化。概言之，一個(gè)嚴(yán)格有效的管理會計(jì)制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價(jià)值觀。盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計(jì)的基礎(chǔ)，但管理會計(jì)的嚴(yán)格實(shí)施，必然會促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化建設(shè)。關(guān)鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會計(jì)信息基礎(chǔ)上，而管理會計(jì)必須圍繞成本、時(shí)間、數(shù)量、差錯(cuò)、員工滿意度五個(gè)方面測定價(jià)值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實(shí)現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的現(xiàn)狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化體系。這里，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的重視顯得非常重要。若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)缺乏追求價(jià)值最大化的動力，那么，管理會計(jì)就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當(dāng)然，若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)想塑造一種追求價(jià)值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計(jì)就成為其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可缺少的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。

（二）成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)

管理會計(jì)必須在塑造現(xiàn)代企業(yè)文化中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，這是管理會計(jì)的一種發(fā)展戰(zhàn)略。一旦企業(yè)具備了追求價(jià)值最大化的文化系統(tǒng)，那么，管理會計(jì)如何進(jìn)一步發(fā)揮作用呢？

美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有影響的書——《越過曲線》，其中告訴經(jīng)理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經(jīng)理們有三種選擇：

1、躲藏起來直至退休；

2、培養(yǎng)新的技能和新的態(tài)度；

3、退出不干。

他們要求經(jīng)理作第二種選擇，從過去工作指導(dǎo)者變成變化的促進(jìn)者，實(shí)現(xiàn)職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價(jià)值觀念、策略、企業(yè)文化的徹底更新，其集中表現(xiàn)就是由過去單純地追求財(cái)務(wù)價(jià)值，變成崇尚并實(shí)踐平衡人的價(jià)值和財(cái)務(wù)價(jià)值。按現(xiàn)代的觀點(diǎn)，獲得很多同時(shí)充滿人道的企業(yè)才會有發(fā)展前景。實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，必須注重管理會計(jì)的作用。而管理會計(jì)的最新發(fā)展——平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業(yè)發(fā)展的這種內(nèi)在需要。作為測算公司業(yè)績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學(xué)問和堅(jiān)持不懈的努力以及對企業(yè)的忠誠，是業(yè)績指標(biāo)的重要內(nèi)容。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業(yè)信任，包括企業(yè)員工之間、領(lǐng)導(dǎo)與員工之間、管理層次之間、顧客與企業(yè)之間的信任?，F(xiàn)代企業(yè)的一大標(biāo)志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效應(yīng)用。②對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種方法，使每一個(gè)職工能投入其全部的才智。如果你不是時(shí)刻考慮著要使每個(gè)人都更有價(jià)值，你就沒有成功的機(jī)會廣平衡記分卡，正是解決這一問題的理想方法。它克服了傳統(tǒng)管理會計(jì)業(yè)績衡量僅滿足于貨幣計(jì)量的不足，把除財(cái)務(wù)之外的顧客、內(nèi)部因素和革新與學(xué)習(xí)，這些對企業(yè)發(fā)展關(guān)系密切的因素，納入了業(yè)績評估系統(tǒng)內(nèi)，每個(gè)方面都提出了設(shè)想，比如，財(cái)務(wù)方面，應(yīng)向股東表明什么？內(nèi)部經(jīng)營過程，發(fā)展哪些業(yè)務(wù)才能使股東和客戶滿意？學(xué)習(xí)與成長，我們?nèi)绾胃淖兒吞岣吣芰Γ靠蛻舴矫妫枰裁矗棵恳粋€(gè)評估項(xiàng)下都明確目標(biāo)、評估內(nèi)容、指標(biāo)、計(jì)劃四點(diǎn)，形成了企業(yè)完整的發(fā)展戰(zhàn)略。這種平衡記分卡，企業(yè)各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協(xié)調(diào)的經(jīng)營戰(zhàn)略和行動體系，把會計(jì)與財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理有機(jī)地結(jié)合起來，使企業(yè)與外界保持動態(tài)適應(yīng)，最終贏得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，不斷擴(kuò)大企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值。我們認(rèn)為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會計(jì)發(fā)揮經(jīng)營管理中樞神經(jīng)作用，極具啟發(fā)價(jià)值。

退一步講，即使平衡記分卡目前尚難在我國企業(yè)中普遍推行，那么，扎扎實(shí)實(shí)地實(shí)行全面預(yù)算制度，同樣可以使管理會計(jì)成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)。這里，預(yù)算的起點(diǎn)是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略；基礎(chǔ)是準(zhǔn)確可靠的市場與內(nèi)部預(yù)測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標(biāo)，也要算他人的目標(biāo)，以保證責(zé)任指標(biāo)的公平；內(nèi)容必須包括項(xiàng)目預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、分級歸口的責(zé)任預(yù)算和行動預(yù)算；時(shí)間分為年度、季度、月度預(yù)算。同時(shí)，要把預(yù)算與日常的核算、考評、獎(jiǎng)懲及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理緊密結(jié)合。這樣，預(yù)算編制、執(zhí)行、考評、獎(jiǎng)懲過程也是調(diào)動全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業(yè)內(nèi)外的作用，同時(shí)能塑造全員追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化。由此，管理會計(jì)對企業(yè)經(jīng)營管理，不只是動態(tài)反映，將主要發(fā)揮著引導(dǎo)作用。

（三）正確認(rèn)識兩種S曲線

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速增長和強(qiáng)勁發(fā)展，主要取決于新技術(shù)的成功開發(fā)。技術(shù)變化速度的日益加快，使技術(shù)發(fā)展呈現(xiàn)出越來越明顯的不連續(xù)性，這決定著企業(yè)必須快速變化，否則就將被淘汰?，F(xiàn)代企業(yè)只有正確地把握了技術(shù)生命周期、技術(shù)發(fā)展權(quán)限以及可能發(fā)生的不連續(xù)性，才能生存下來并快速發(fā)展，管理會計(jì)在這一領(lǐng)域恰能大顯身手。目前，我國企業(yè)之所以不重視管理會計(jì)，一則企業(yè)對技術(shù)變化敏感性不強(qiáng)，二則我國管理會計(jì)對技術(shù)發(fā)展趨勢缺乏正確把握的本領(lǐng)。在這方面，世界一些著名公司的發(fā)展已提供了生動的案例。IBM公司1993年49.7億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機(jī)技術(shù)的興起，而死抱390大型機(jī)技術(shù)（曾給IBM帶來70％的投資回報(bào)，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產(chǎn)商的諾基亞，盡管80年代在電視機(jī)生產(chǎn)上遭慘敗，但由于及時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，發(fā)展了新一代數(shù)字技術(shù)蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠(yuǎn)程通信設(shè)備制造商，其關(guān)鍵在于找準(zhǔn)了袖珍型移動電話這一技術(shù)。由此可見，企業(yè)發(fā)展若不能正確地把握技術(shù)變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現(xiàn)代企業(yè)必須把研究與開發(fā)當(dāng)作發(fā)展經(jīng)濟(jì)的首要任務(wù)來抓。

按西方流行的S曲線理論，技術(shù)發(fā)展的一般模式如下：

按這樣的S曲線，新技術(shù)B首批產(chǎn)品支付的費(fèi)用特別大，但改進(jìn)老技術(shù)A并不需要很多的費(fèi)用，于是許多企業(yè)熱衷于改進(jìn)老技術(shù)，而不愿意開發(fā)新技術(shù)。因此在技術(shù)A上投入大量資金往往會使企業(yè)感到有可靠的報(bào)酬。但在技術(shù)B上投資存在雙重風(fēng)險(xiǎn)，一是從現(xiàn)行業(yè)務(wù)上轉(zhuǎn)走了資源，從而影響現(xiàn)行業(yè)務(wù)；二是轉(zhuǎn)移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業(yè)：投資在技術(shù)B上的投資回報(bào)通常是技術(shù)A上投資回報(bào)的5倍，例如藥品，研究與開發(fā)（R＆D）基金10％投入到技術(shù)B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業(yè)都會把80％的努力及資金投入技術(shù)地管理會計(jì)的重要使命就是要畫出企業(yè)的S曲線，改變企業(yè)因循守舊的經(jīng)營觀。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，關(guān)鍵在于企業(yè)價(jià)值流的正確設(shè)計(jì)。

管理會計(jì)對S曲線的正確描述，通常借助于企業(yè)核心能力與戰(zhàn)略價(jià)值流規(guī)劃。所謂核心能力，是企業(yè)能用于許多產(chǎn)品、具有關(guān)鍵性技術(shù)或技能的能力，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)創(chuàng)新能力，即競爭對手難以復(fù)制或模仿的技能，是企業(yè)市場競爭能力的基礎(chǔ)。而戰(zhàn)略價(jià)值值流，是企業(yè)對核心能力的開發(fā)投資流程，包括戰(zhàn)略素質(zhì)的確定與再建，戰(zhàn)略素質(zhì)的塑造和整合，以及關(guān)鍵價(jià)值流的維護(hù)和改造。管理會計(jì)所能做的，是將核心能力、戰(zhàn)略關(guān)鍵價(jià)值流與技術(shù)S曲線相結(jié)合，為經(jīng)理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體方法而言，管理會計(jì)對企業(yè)現(xiàn)有的或正開發(fā)的產(chǎn)品或技術(shù)、運(yùn)用價(jià)值轉(zhuǎn)移分析方法，認(rèn)識各產(chǎn)品、技術(shù)價(jià)值流入期、價(jià)值穩(wěn)定期和價(jià)值流出期的特點(diǎn)及進(jìn)程，這種認(rèn)識隨著技術(shù)發(fā)展趨勢和顧客偏好變化而及時(shí)調(diào)整，從而保證能為企業(yè)正確、及時(shí)地指明戰(zhàn)略素質(zhì)、關(guān)鍵價(jià)值流和戰(zhàn)略價(jià)值流，便于作出恰當(dāng)?shù)腞＆D決策。管理會計(jì)這項(xiàng)工作的開展，有助于經(jīng)營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經(jīng)營策略，知道外部環(huán)境劇烈變動在其他行業(yè)和本行業(yè)引發(fā)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，從而更清楚、更恰當(dāng)?shù)夭煊X出自己所處環(huán)境中有利與不利因素，進(jìn)而作出明智的經(jīng)營決策。

我國企業(yè)在這方面要做的工作很多，首先，各個(gè)企業(yè)對國內(nèi)外市場和消費(fèi)偏好研究并不重視，有些企業(yè)根本無力關(guān)心這些，經(jīng)營管理隨心所欲。其次，對企業(yè)價(jià)值流缺乏正確分析，現(xiàn)有的會計(jì)核算尚無法提供這方面的正確數(shù)據(jù)，不少會計(jì)人員并不熟悉核心能力和關(guān)鍵、戰(zhàn)略價(jià)值流分析方法。再次，企業(yè)R＆D的積極性不高。據(jù)有關(guān)資料，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業(yè)為2.87％，集體企業(yè)3.71％，股份制企業(yè)4.1％，外商投資企業(yè)4.82％，私營企業(yè)7.43％；東部企業(yè)3.63％，中部企業(yè)3.23％，西部企業(yè)2.99％。與發(fā)達(dá)國家企業(yè)10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規(guī)模的差異，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)投入更顯不足。④中國企業(yè)技術(shù)開發(fā)積極性不高，就國有企業(yè)而言，與1993年財(cái)務(wù)制度改革有直接關(guān)系。按新的財(cái)務(wù)制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計(jì)提企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的做法被取消，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。從理論上講，這是一種促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的制度，但這幾年執(zhí)行效果表明，這一制度目標(biāo)遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。其根本原因在于，現(xiàn)有企業(yè)創(chuàng)新與企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和領(lǐng)導(dǎo)作用機(jī)制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價(jià)企業(yè)的主要甚至是唯一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必然格外關(guān)注當(dāng)期利潤，任何減少當(dāng)期利潤的費(fèi)用包括技術(shù)開發(fā)費(fèi)，企業(yè)必定會能少開就少開，最好不開支。其次，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)任期制。技術(shù)開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)利潤，指望經(jīng)理們接受一種減少其任期內(nèi)業(yè)績而可能提高繼任者業(yè)績的制度是很不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國企業(yè)技術(shù)開發(fā)，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規(guī)定必須按銷售收入或生產(chǎn)價(jià)值的一定比例計(jì)提技術(shù)開發(fā)資），并建立嚴(yán)格財(cái)務(wù)約束機(jī)制，以確保中國企業(yè)研究與開發(fā)活動的有效開展。這個(gè)問題解決好了，管理會計(jì)也就有了促進(jìn)企業(yè)R＆D的作用空間。

上述三個(gè)問題不解決，管理會計(jì)任何制度及方法在中國企業(yè)的應(yīng)用，都不會產(chǎn)生明顯的效果。

注釋：

①[美]杰克。費(fèi)茨、思茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。

②西方管理界有這樣一條公式：價(jià)值=信息×行為動機(jī)×技能×資本，信息為價(jià)值創(chuàng)造的首要因素。

③[美]杰克。費(fèi)茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137

頁。

④《管理世界》，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創(chuàng)新之戰(zhàn)》，機(jī)械工業(yè)出版社，1999年出版，第31頁。

參考文獻(xiàn)：

1、[美]羅伯特。S.卡普蘭、戴維。P.諾頓《綜合記分卡》，新華出版社，1998年版。

篇（5）

一、管理會計(jì)理論研究的現(xiàn)實(shí)意義

管理會計(jì)作為現(xiàn)代會計(jì)的兩大分支之一，20世紀(jì)50年代在我國就已經(jīng)出現(xiàn)，經(jīng)過幾十年來的發(fā)展，無論在理論研究還是實(shí)踐上都取得了一定的成績，其對企業(yè)經(jīng)營管理的重要作用已經(jīng)逐漸被社會各界所關(guān)注。

黨的第十八屆三中全會明確，將進(jìn)一步發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。這表明，中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度更加完善，市場環(huán)境將更加開放、有序，市場活動的重要參與者――企業(yè)將面臨更加公平、激烈的競爭，無論是政府管理者，還是企業(yè)經(jīng)營管理者，都將比以往更加關(guān)注資源配置原則的改變、重視資源使用的質(zhì)量和效率，管理創(chuàng)造價(jià)值的觀念會進(jìn)一步得到認(rèn)可。同時(shí)，從國家治理角度看，財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，會計(jì)是財(cái)政的組成部分，如何加快管理會計(jì)的發(fā)展、全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)，恰是打造中國會計(jì)工作“升級版”、促進(jìn)供給側(cè)改革的關(guān)鍵所在。

二、管理會計(jì)的發(fā)展與變遷

（一）管理會計(jì)在國外的發(fā)展與變遷

一般來說，20世紀(jì)20年代以泰羅為代表的科學(xué)管理理論逐步被吸納到會計(jì)學(xué)科中來，管理會計(jì)漸成雛形，逐漸從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，成為一門獨(dú)立的學(xué)科，其發(fā)展與變遷大致可以分為以下四個(gè)階段。

1.追求效率的管理會計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)初到50年代）

20世紀(jì)管理會計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物――泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表的著名的《科學(xué)管理原理》（Principles of Scientific Management）。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”（Standard Cost）、“預(yù)算控制”（Budget Control）和“差異分析”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會計(jì)中來。與此同時(shí)，會計(jì)學(xué)術(shù)界也開始涉及管理會計(jì)有關(guān)問題的研究。

1919年創(chuàng)立的美國全國成本會計(jì)師協(xié)會有力地推動了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的開展。到19世紀(jì)20年代，標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森把他對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的研究成果寫成了《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書。1920年美國芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“管理會計(jì)”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽(yù)為美國管理會計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會頒布了《預(yù)算與會計(jì)法》，對當(dāng)時(shí)的私營企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》（Managerial Accounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“管理會計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計(jì)”命名的著作《管理會計(jì)》（Managerial Accounting）。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計(jì)方面的著作《通過會計(jì)進(jìn)行經(jīng)營管理》（Management Through Accounts）也問世了。美國會計(jì)史學(xué)界認(rèn)為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著管理會計(jì)初步具有統(tǒng)一的理論。

以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會計(jì)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會計(jì)追求的是“效率”（Efficiency），它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好（Doing Thing Right）。

2.追求效益的管理會計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)50年代至80年代）

從20世紀(jì)50年代開始，西方國家進(jìn)入到所謂的戰(zhàn)后期，這時(shí)的西方國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)，泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代?，F(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對管理會計(jì)的發(fā)展在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。

在20世紀(jì)50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會計(jì)師（Controller）制。1955年美國會計(jì)學(xué)會擬定計(jì)劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報(bào)告中，又以管理實(shí)踐中的各種管理會計(jì)方法為素材，對其本質(zhì)意義和使用方法作了說明。在該份報(bào)告中明確地指出了管理會計(jì)基本方法即標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動預(yù)算、邊際分析等，從而奠定了管理會計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。20世紀(jì)60年代，電子計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展促進(jìn)了管理會計(jì)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績會計(jì)”和“決策會計(jì)”，從而使管理會計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確定。到20世紀(jì)70年代末，美國學(xué)術(shù)界對于管理會理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以成本（管理）會計(jì)命名的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當(dāng)屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計(jì)》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代管理會計(jì)》（Modern Managerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計(jì)導(dǎo)論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國相當(dāng)流行，被公認(rèn)為美國各大學(xué)會計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材。

這個(gè)時(shí)期的管理會計(jì)追求的是“效益”（Effective），它強(qiáng)調(diào)的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。至此，管理會計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”為主體的管理會計(jì)結(jié)構(gòu)體系。

3.管理會計(jì)反思時(shí)代（20世紀(jì)80年代）

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”（Information Economics）和“理論”（Agency Theory）的引進(jìn)，管理會計(jì)又有了新的發(fā)展。但是，面對世界范圍內(nèi)高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，管理會計(jì)又顯得有些過時(shí)落伍，“管理會計(jì)過時(shí)了”、“管理會計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。

在西方管理會計(jì)的發(fā)展歷程中，管理會計(jì)的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學(xué)派和創(chuàng)新學(xué)派。在20世紀(jì)70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學(xué)派指責(zé)創(chuàng)新學(xué)派理論脫離實(shí)踐、復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界。而創(chuàng)新學(xué)派則指責(zé)傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。但“管理會計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)”是西方管理會計(jì)理論研究共同關(guān)注的問題，這場紛爭促使西方管理會計(jì)理論研究進(jìn)入一個(gè)反思期。

4.管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期（20世紀(jì)90年代）

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，變化成為世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征。基于環(huán)境的變化，管理會計(jì)信息搜集的任務(wù)從管理會計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時(shí)的方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此做出反應(yīng)。管理會計(jì)突破了管理會計(jì)師提供信息。管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）。當(dāng)然，管理會計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實(shí)施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力。這時(shí)，管理會計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來。

因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期。

（二）管理會計(jì)在國內(nèi)的發(fā)展與研究

1.引進(jìn)學(xué)習(xí)階段

20世紀(jì)70年代末至80年代初，我國的學(xué)術(shù)界主要是引進(jìn)和學(xué)習(xí)西方的管理會計(jì)，其中具有代表性的文章有會計(jì)學(xué)大師楊時(shí)展教授的《從管理會計(jì)學(xué)看近三十年西方國家會計(jì)科學(xué)的演變》、《現(xiàn)代會計(jì)向傳統(tǒng)會計(jì)的挑戰(zhàn)》；余緒纓教授的《現(xiàn)代管理會計(jì)主要特點(diǎn)及其吸收利用問題》、《現(xiàn)代管理會計(jì)的形成發(fā)展與“洋為中用”》、《現(xiàn)代管理會計(jì)是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科》和《現(xiàn)代管理會計(jì)中幾個(gè)基本理論問題的探索》等，這些文章主要介紹了一些西方管理會計(jì)的基本原理與方法。另外，余緒纓教授編著的《管理會計(jì)》與李天民教授編著的《管理會計(jì)學(xué)》這兩本教材對中國引進(jìn)西方管理會計(jì)起到了重要的推動作用。

20世紀(jì)80年代中后期，學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者紛紛發(fā)表管理計(jì)的相關(guān)文章，如，裘宗舜教授的《企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與責(zé)任會計(jì)》以及楊繼良教授的《關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本的幾個(gè)問題》、《會計(jì)管理和管理會計(jì)》、《淺談成本分析的傳統(tǒng)方法及問題》等，這些文獻(xiàn)分別探討了責(zé)任會計(jì)以及在中國企業(yè)的應(yīng)用問題，這個(gè)時(shí)期仍然是以介紹西方的管理會計(jì)為主。

2.應(yīng)用與發(fā)展創(chuàng)新階段

20世紀(jì)90年代之后，中國的管理會計(jì)進(jìn)入了反思與提升階段。1990年，會計(jì)學(xué)家李天民教授提出了要建立具有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系的觀點(diǎn)。孟焰教授結(jié)合中國的實(shí)際情況提出了建立具有中國特色的管理會計(jì)學(xué)科。其發(fā)表的《論管理會計(jì)的規(guī)范化》一文提出了管理會計(jì)適度規(guī)范化的原則，認(rèn)為管理會計(jì)的規(guī)范化范圍應(yīng)主要涉及以下一些領(lǐng)域：管理會計(jì)的基本理論體系、管理會計(jì)的方法體系、管理會計(jì)與其他學(xué)科的界限、管理會計(jì)教科書內(nèi)容的規(guī)范化等。1992年，余緒纓教授在其發(fā)表的《現(xiàn)代管理會計(jì)的新發(fā)展》一文中提出包括微觀管理會計(jì)、宏觀管理會計(jì)和國際管理會計(jì)三個(gè)組成部分的“廣義管理會計(jì)”的概念。他還先后發(fā)表了《具有中國特色的責(zé)任會計(jì)的主要特點(diǎn)》、《試論現(xiàn)代管理會計(jì)中行為科學(xué)的引進(jìn)與應(yīng)用問題》等多篇管理會計(jì)論文。

目前，會計(jì)學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者們對管理會計(jì)的一些新領(lǐng)域也進(jìn)行引進(jìn)，在引進(jìn)的基礎(chǔ)上與我國國情相結(jié)合，取得一定的成績，發(fā)表或出版了不少相關(guān)文獻(xiàn)。并且產(chǎn)生了管理會計(jì)新的分支，如戰(zhàn)略績效評價(jià)管理會計(jì)、人力資源管理會計(jì)、知識資本成本管理會計(jì)、行為管理會計(jì)、環(huán)境管理會計(jì)、社會責(zé)任管理會計(jì)等。

三、建設(shè)中國特色的管理會計(jì)理論體系

（一）管理會計(jì)理論體系建設(shè)的邏輯起點(diǎn)

管理會計(jì)的理論體系建設(shè)，是指管理會計(jì)理論諸要素及其相互關(guān)系的一個(gè)邏輯系統(tǒng)。管理會計(jì)體系的建設(shè)，首先要解決管理會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)問題。所謂邏輯起點(diǎn)是管理會計(jì)理論體系得以存在的切入點(diǎn)，只有選擇一個(gè)正確的邏輯起點(diǎn)，才能使所構(gòu)建的管理會計(jì)理論體系的諸多要素有機(jī)的結(jié)合起來，形成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整、前后一致的理論體系，邏輯起點(diǎn)的選擇是科學(xué)構(gòu)建管理會計(jì)理論體系的關(guān)鍵所在。

關(guān)于管理會計(jì)的邏輯起點(diǎn)，學(xué)術(shù)界至今存在爭議，概括起來大致有以下五種觀點(diǎn)。

1.目標(biāo)起點(diǎn)論

孟焰教授認(rèn)為管理會計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，“經(jīng)營目標(biāo)”是管理會計(jì)的理論體系建立的邏輯起點(diǎn)。

2.本質(zhì)起點(diǎn)論

王棣華教授認(rèn)為管理會計(jì)的理論核心是管理會計(jì)的目標(biāo)，但管理會計(jì)的目標(biāo)是由管理會計(jì)的本質(zhì)決定的，所以管理會計(jì)的理論體系要素的邏輯起點(diǎn)是管理會計(jì)的本質(zhì)。美國會計(jì)學(xué)家利特爾頓教授認(rèn)為研究管理會計(jì)空間理論結(jié)構(gòu)，應(yīng)從會計(jì)本質(zhì)開始。

3.假設(shè)起點(diǎn)論

孫茂竹教授認(rèn)為管理會計(jì)的信息獲取是根據(jù)各項(xiàng)客觀的經(jīng)濟(jì)和會計(jì)事項(xiàng)做出合乎情理的判斷和解釋，在邏輯上是基于管理會計(jì)的基本假設(shè)。

4.成本起點(diǎn)論

李玉周和聶巧明認(rèn)為成本控制是企業(yè)管理的最重要的經(jīng)營活動，成本信息的真實(shí)可靠是管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，認(rèn)為成本信息的生成維度是管理會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。

5.環(huán)境動因起點(diǎn)論

盧恩平、邢于倉認(rèn)為環(huán)境是從事管理會計(jì)工作的條件和基礎(chǔ)，是管理會計(jì)產(chǎn)生的土壤。動因是指企業(yè)及社會對管理會計(jì)工作的需求，是管理會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本原因，因此環(huán)境、動因才是管理會計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。劉愛東認(rèn)為會計(jì)環(huán)境是導(dǎo)致會計(jì)發(fā)展變革的根本動因，也是會計(jì)應(yīng)用是否具有實(shí)效的前提條件。管理會計(jì)的環(huán)境、動因?qū)儆趯?shí)踐范疇，是動態(tài)變化的，因此管理會計(jì)的邏輯起點(diǎn)是動態(tài)發(fā)展的。

管理會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)能夠反映社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與管理會計(jì)系統(tǒng)的聯(lián)系及內(nèi)在規(guī)律，應(yīng)當(dāng)具有溝通管理會計(jì)理論與實(shí)踐的功能。因而動態(tài)的環(huán)境、動因才是導(dǎo)致管理會計(jì)發(fā)展的根本，應(yīng)當(dāng)作為管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。

（二）構(gòu)建中國特色的管理會計(jì)理論體系方法的選擇

縱觀會計(jì)理論發(fā)展的歷史，構(gòu)建會計(jì)理論體系的方法主要為演繹法和歸納法，且多以演繹法為主。我國的管理會計(jì)理論體系建設(shè)應(yīng)根據(jù)國情開辟一個(gè)具有特色的研究途徑。

首先，在理論學(xué)術(shù)界以演繹法為主開展管理會計(jì)理論體系研究。發(fā)揮專家學(xué)者的理論研究專長，通過對我國管理會計(jì)理論和實(shí)踐的總結(jié)，比較和借鑒國外先進(jìn)的管理會計(jì)理論，逐步研究形成具有中國特色的管理會計(jì)理論體系。與此同時(shí)，輔之歸納法。通過對幾十年特別是近十幾年我國的管理會計(jì)實(shí)踐進(jìn)行系統(tǒng)的歸納和總結(jié)，將實(shí)踐中科學(xué)的管理會計(jì)方法加以提煉，使之上升為管理會計(jì)理論，形成具有鮮明特色的管理會計(jì)理論體系。

其次，在實(shí)務(wù)界，特別是大中型企事業(yè)單位以歸納法為主要研究方法，廣泛開展管理會計(jì)理論體系研究。調(diào)動企事業(yè)單位的管理者、經(jīng)營者的積極性，將其日常摸得著、看得見的管理會計(jì)方法、實(shí)踐案例加以整理、歸納，使其升華成為科學(xué)的管理會計(jì)理論。與此同時(shí)，輔之演繹法，對實(shí)踐中的管理會計(jì)方法、案例進(jìn)行不斷識別、判斷，去偽存真，指導(dǎo)單位的經(jīng)營與管理實(shí)踐。

四、總結(jié)

以上所述，是基于我國目前管理會計(jì)理論與實(shí)踐的客觀情況，與我國目前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期面臨的巨大壓力對管理會計(jì)理論體系建設(shè)提出的迫切要求而確定的。這能夠調(diào)動理論和實(shí)務(wù)界兩方面的積極因素，有利于管理會計(jì)理論的研究，將理論研究成果及時(shí)運(yùn)用到實(shí)踐中，在實(shí)踐中檢驗(yàn)理論研究成果的科學(xué)性。縮短我國管理會計(jì)理研究與先進(jìn)國家的差距，并形成具有鮮明特色的管理會計(jì)理論體系。

管理會計(jì)理論體系的建設(shè)不僅是我國管理會計(jì)理論界的重大課題，也是管理會計(jì)實(shí)務(wù)工作者的重大實(shí)踐課題。在構(gòu)建具有中國特色的管理會計(jì)理論體系的研究中，應(yīng)有針對性地解決目前管理會計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征不夠明確；基本概念不夠規(guī)范等問題，使管理會計(jì)研究更貼近實(shí)踐。理論服務(wù)實(shí)踐、指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐推動和豐富理論發(fā)展。隨著國家治理能力現(xiàn)代化的要求和中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展的需要，我國的管理會計(jì)理論與實(shí)踐必將迎來一個(gè)快速發(fā)展時(shí)期。

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篇（6）

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）17-0263-02

一、管理會計(jì)報(bào)告體系的研究現(xiàn)狀

1.管理會計(jì)報(bào)告體系的相關(guān)理論

管理會計(jì)報(bào)告主要包括企業(yè)內(nèi)部使用的、用于內(nèi)部決策、控制、評價(jià)和溝通的各種會計(jì)報(bào)表及其說明。管理會計(jì)報(bào)告通過編制責(zé)任預(yù)算報(bào)告和全面預(yù)算來對未來進(jìn)行規(guī)劃，可向管理者及時(shí)提供有用的信息以制定決策，具有規(guī)劃、組織、控制、評價(jià)的功能。

傳統(tǒng)的管理會計(jì)報(bào)告體系分為預(yù)算報(bào)告、決策控制報(bào)告和責(zé)任考評報(bào)告?，F(xiàn)代管理會計(jì)報(bào)告體系面向企業(yè)的管理層，相對于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系而言，更突出以目標(biāo)理論為核心?，F(xiàn)代管理會計(jì)報(bào)告體系的動態(tài)性導(dǎo)致理論體系的不斷變動，使管理會計(jì)報(bào)告體系日趨成熟和豐富，也進(jìn)一步揭示出現(xiàn)代管理會計(jì)的特性。

2.管理會計(jì)報(bào)告體系的研究視角

無論是中國還是西方，對管理會計(jì)少有深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，這導(dǎo)致管理會計(jì)理論至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的規(guī)范體系，管理會計(jì)報(bào)告需要完善和創(chuàng)新。從資本市場的需求來看，以對外報(bào)告為主的規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告順應(yīng)了其發(fā)展的需要，但以對內(nèi)管理為主的先進(jìn)的管理會計(jì)報(bào)告在資本市場的繁榮中也發(fā)揮了不可忽視的作用。

不同期間的管理會計(jì)報(bào)告向管理者提供決策有用的多方位信息，而目前我國管理會計(jì)僅在少數(shù)管理觀念較先進(jìn)的企業(yè)中應(yīng)用，管理會計(jì)報(bào)告體系在我國還不夠成熟。在新的經(jīng)濟(jì)和管理環(huán)境下，管理會計(jì)將大有所為。管理會計(jì)報(bào)告是管理會計(jì)的本質(zhì)要求。我們應(yīng)使其充分發(fā)揮管理會計(jì)報(bào)告體系的重要作用。

二、管理會計(jì)報(bào)告體系存在的問題

1.缺乏獨(dú)立性

會計(jì)工作主要偏重于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。目前大多數(shù)企業(yè)缺乏對管理會計(jì)應(yīng)有的重視，大多數(shù)企業(yè)管理當(dāng)局和財(cái)務(wù)部門的負(fù)責(zé)人觀念也都很傳統(tǒng)，其精力也多集中于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的日常工作上，沒有設(shè)置專門的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)的人員，降低了管理會計(jì)各項(xiàng)職能應(yīng)有的效果，以至各部門對分配的任務(wù)大多采取消極應(yīng)付的態(tài)度，導(dǎo)致應(yīng)用效果很差。實(shí)際上，企業(yè)應(yīng)該設(shè)有專門的責(zé)任機(jī)構(gòu)和人員來負(fù)責(zé)管理會計(jì)，這樣管理會計(jì)報(bào)告工作才能有效地開展起來。

2.缺乏實(shí)用性

主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是重視理論傳授，忽視實(shí)際應(yīng)用；二是重視內(nèi)部條件分析，忽視外部環(huán)境分析；三是重視物質(zhì)資源，忽視人力資源；四是重視吸收相關(guān)學(xué)科的精華，忽視適度規(guī)范化。目前僅有部分管理會計(jì)理論與方法在部分企業(yè)的經(jīng)營管理中得到初步應(yīng)用，許多有助于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高微觀經(jīng)濟(jì)效益的管理會計(jì)內(nèi)容未進(jìn)入應(yīng)用階段，未能在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

3.缺乏系統(tǒng)性

管理會計(jì)報(bào)告缺乏系統(tǒng)性是指缺乏一個(gè)能將管理會計(jì)報(bào)告的價(jià)值全面體現(xiàn)出來的完整的運(yùn)行報(bào)告體系。盡管部分管理會計(jì)內(nèi)容在實(shí)際工作中得到了應(yīng)用，但還處在零星、分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)、緊密地聯(lián)系，尚未形成一個(gè)真正意義上的管理會計(jì)信息系統(tǒng)。

4.缺乏技術(shù)支持

隨著電子計(jì)算機(jī)的普及，作為一門新興的學(xué)科，我國的會計(jì)界對管理會計(jì)還沒有形成一套完整的、嚴(yán)密的基本理論和方法體系，這直接導(dǎo)致了對于管理會計(jì)報(bào)告的研究缺乏系統(tǒng)性，因此，很難引起人們對管理會計(jì)報(bào)告的重視。只有獲得這樣一個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行來支持，才能有效地在執(zhí)行管理會計(jì)實(shí)時(shí)反饋控制的功能，及時(shí)反映存在的問題，將企業(yè)運(yùn)營中發(fā)現(xiàn)的問題提煉，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的終極價(jià)值目標(biāo)。

三、管理會計(jì)報(bào)告體系存在問題的成因分析

1.理論體系不健全

我國管理會計(jì)的理論和方法基本上是源于西方國家，都集中于對體系構(gòu)建的探索上，缺乏有力的依據(jù)，目前還未形成一個(gè)符合我國國情的具有特色的管理會計(jì)理論體系?，F(xiàn)有管理會計(jì)報(bào)告體系的研究重點(diǎn)，主要是對管理會計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告進(jìn)行差異分析，這樣確實(shí)提高了對管理會計(jì)報(bào)告的重視，但是由于沒有一個(gè)統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)作為支撐，對管理會計(jì)報(bào)告的研究不可能有創(chuàng)新性的突破。

2.實(shí)務(wù)界不夠重視

雖然會計(jì)司不斷推出新的會計(jì)準(zhǔn)則，對會計(jì)領(lǐng)軍人員進(jìn)行大規(guī)模培養(yǎng)，對會計(jì)師等進(jìn)行不斷培訓(xùn)，但是，對于企業(yè)具體的操作實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)管理和基層財(cái)務(wù)人員的指導(dǎo)工作仍舊有所忽視，流于形式，做表面文章，這樣使管理會計(jì)報(bào)告不能廣泛應(yīng)用，管理會計(jì)報(bào)告體系很難完整操作。

3.企業(yè)缺乏專業(yè)的管理會計(jì)隊(duì)伍

有的企業(yè)只設(shè)立財(cái)務(wù)科，沒有成立管理會計(jì)相關(guān)的科室，更不會要求配備專業(yè)的管理會計(jì)人員。現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員并不是專業(yè)的管理會計(jì)人員，缺乏必要的管理會計(jì)觀念，思維上受到限制，導(dǎo)致管理會計(jì)報(bào)告的作用由財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告來取代，使其作用發(fā)揮受到束縛。

4.監(jiān)督體制不完善

到目前為止，一是我國還沒有一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)來監(jiān)督和指導(dǎo)管理會計(jì)的工作，沒有專業(yè)的考試來保證管理會計(jì)的人才；二是沒有一個(gè)比較完備的、規(guī)范的制度來保證這項(xiàng)工作的順利進(jìn)行。

四、管理會計(jì)報(bào)告體系的改進(jìn)方法

1.建立現(xiàn)代企業(yè)制度

企業(yè)制度和企業(yè)會計(jì)體系的作用有密切的關(guān)系，什么樣的企業(yè)制度就決定著需要什么樣的企業(yè)會計(jì)體系。因此，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是企業(yè)對內(nèi)管理會計(jì)報(bào)告體系加以完善并應(yīng)用的基本保證，可以為管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用營造出良好的市場環(huán)境，讓企業(yè)通過管理會計(jì)的應(yīng)用來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理的改進(jìn)最終提升市場競爭力，以達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。

2.建設(shè)獨(dú)立的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)

建設(shè)獨(dú)立的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)是管理會計(jì)體系在企業(yè)中實(shí)現(xiàn)其自身價(jià)值的重要保障。所以，應(yīng)成立專門的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)，制定和頒布可行的管理會計(jì)報(bào)告原則和規(guī)范，組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)我國的管理會計(jì)研究和推廣工作，設(shè)立管理會計(jì)師資格考試及相關(guān)協(xié)會機(jī)構(gòu)，適時(shí)出臺適用于管理會計(jì)的有關(guān)準(zhǔn)則與指導(dǎo)意見，使管理會計(jì)報(bào)告體系的推行應(yīng)用有章可循。

3.增強(qiáng)企業(yè)管理會計(jì)意識和管理會計(jì)人員素質(zhì)

管理者對管理會計(jì)應(yīng)用的重視程度是有很大影響的。由于對此不具有法律強(qiáng)制性，企業(yè)是否應(yīng)用管理會計(jì)，很大程度上取決于企業(yè)管理者。企業(yè)管理者和會計(jì)人員未能系統(tǒng)地掌握現(xiàn)代管理科學(xué)知識，對于全面預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)分析、差量分析、長期投資決策方法等都知之甚少，就無法有效地利用管理會計(jì)信息作為預(yù)測、決策的依據(jù)。具備較高的專業(yè)技能和綜合素質(zhì)，走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路，只有在企業(yè)中造就一支專業(yè)的管理會計(jì)人員隊(duì)伍，才能讓管理會計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中推廣應(yīng)用，更好地滿足企業(yè)的發(fā)展。

4.強(qiáng)化管理會計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制

應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制和實(shí)施考核機(jī)制，按要求認(rèn)真取數(shù)填列管理會計(jì)報(bào)表，確保報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。管理會計(jì)人員在編制管理會計(jì)報(bào)表后，應(yīng)著重進(jìn)行不同目的的分析，找出影響結(jié)果的根本原因，為企業(yè)經(jīng)營決策提供一定參考，預(yù)防和控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮管理會計(jì)報(bào)告的作用。上級部門應(yīng)加強(qiáng)對下級單位的考核，并將應(yīng)用成功案例在全集團(tuán)推廣，對各單位應(yīng)用管理會計(jì)取得成效進(jìn)行獎(jiǎng)懲制度，可以更好地監(jiān)督管理會計(jì)報(bào)告體系的運(yùn)作。

綜上所述，本文經(jīng)過研究得出以下結(jié)論：第一，管理會計(jì)理論至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的、規(guī)范的體系，仍然存在很多問題，具體包括缺乏獨(dú)立性、缺乏實(shí)用性、缺乏系統(tǒng)性和缺乏技術(shù)支持。第二，現(xiàn)代管理會計(jì)報(bào)告體系存在以上問題的主要原因是理論體系不健全和實(shí)務(wù)界不夠重視。第三，為了推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告體系的應(yīng)用，保障管理會計(jì)體系的順利實(shí)施，國家應(yīng)該推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度、獨(dú)立管理會計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)管理會計(jì)意識，強(qiáng)化管理會計(jì)會計(jì)考核機(jī)制，相關(guān)人員應(yīng)不斷提高自身素質(zhì)?，F(xiàn)代企業(yè)不斷擴(kuò)大其經(jīng)營的同時(shí)，也要逐漸形成企業(yè)內(nèi)部管理的規(guī)范系統(tǒng)，這樣管理會計(jì)報(bào)告體系也就越來越重要，研究如何改進(jìn)管理會計(jì)報(bào)告體系，對提高企業(yè)的管理水平、完善現(xiàn)代管理會計(jì)的理論體系有著重要的意義。改進(jìn)管理會計(jì)報(bào)告體系是管理會計(jì)發(fā)展的必然、是企業(yè)現(xiàn)代化管理的需要，健全管理會計(jì)報(bào)告體系可以整合企業(yè)內(nèi)部資源，有利于提高企業(yè)內(nèi)部管理的有效性且有利于優(yōu)化企業(yè)管理。在未來的發(fā)展中，我們會在傳統(tǒng)管理會計(jì)報(bào)告下有效地創(chuàng)新，讓現(xiàn)代企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告體系的發(fā)展越來越完善。

參考文獻(xiàn)：

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1引言

隨著2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)指導(dǎo)意見》的頒布，管理會計(jì)無論是從實(shí)務(wù)上還是從理論上都進(jìn)入了新的時(shí)代。在現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)成熟的今天，管理會計(jì)對提升中小企業(yè)的管理水平，幫助企業(yè)立足于激烈的市場競爭環(huán)境中至關(guān)重要。當(dāng)下不同的經(jīng)濟(jì)體發(fā)展不均衡，集中體現(xiàn)在中小企業(yè)的管理水平和大企業(yè)的管理水平差異很大，不可否認(rèn)的是，中小企業(yè)的健康發(fā)展關(guān)系到社會的穩(wěn)定和和諧，因?yàn)橹行∑髽I(yè)為社會提供了大量的就業(yè)崗位，所以研究中小企業(yè)的管理會計(jì)的應(yīng)用問題顯得意義深遠(yuǎn)，不僅能夠幫助中小企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)管理水平的提升和健康發(fā)展，而且對社會的進(jìn)步也起巨大作用。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)，影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素有財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)、企業(yè)內(nèi)控制度、企業(yè)監(jiān)督機(jī)制等，當(dāng)下中小企業(yè)存在財(cái)務(wù)造假、逃稅避稅問題，失信現(xiàn)象頻繁，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一系列負(fù)面影響。

2管理會計(jì)與中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵

在研究管理會計(jì)如何在中小企業(yè)中的應(yīng)用時(shí)，首先要明確管理會計(jì)、中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵及兩者之間的內(nèi)在關(guān)系。首先就管理會計(jì)而言，作為會計(jì)發(fā)展至今新的分支，和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)是存在本質(zhì)區(qū)別的。我們知道，財(cái)務(wù)會計(jì)的核心功能是核算和監(jiān)督，其最終的成果就是對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告;管理會計(jì)的功能則是發(fā)揮管理的作用，其使命是為管理層決策者提供決策依據(jù)，對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，未來的發(fā)展節(jié)奏影響甚大。所以，管理會計(jì)要對企業(yè)未來面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行前瞻性的判斷、預(yù)測和評估，必要時(shí)建立預(yù)警機(jī)制。中小企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是中小企業(yè)經(jīng)營中未來出現(xiàn)損失的不確定性，中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)在涉稅事項(xiàng)中面臨損失的可能性，具體來講就是當(dāng)中小企業(yè)違反國家稅法，財(cái)務(wù)造假，逃稅避稅而造成被稅務(wù)機(jī)關(guān)出發(fā)而繳納罰款造成的損失，包括物質(zhì)上和名譽(yù)上的損失。中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理就是要將引起上述損失的因素進(jìn)行分析和管理，以減少未來企業(yè)因?yàn)樯娑惗a(chǎn)生損失的可能性。

3中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)及產(chǎn)生根源

3.1中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因?yàn)橹行∑髽I(yè)自身的特點(diǎn)而產(chǎn)生。相對于大企業(yè)而言，中小企業(yè)的管理不規(guī)范，中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大多表現(xiàn)在主觀上的非故意性、金額的不正確性和稅種的不完整性。出現(xiàn)這些特點(diǎn)的原因源自兩個(gè)方面:第一，從監(jiān)管環(huán)境來看，因?yàn)橹行∑髽I(yè)的數(shù)量很大，規(guī)模卻很小，分布上很分散，國家或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對中小企業(yè)實(shí)施全面的管理，尤其是稅收方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有足夠的時(shí)間和精力對中小企業(yè)的稅務(wù)繳納進(jìn)行指導(dǎo)和教育，造成中小企業(yè)不知道交什么稅、交多少稅，這就為未來的稅收懲罰埋下了隱患;第二，就中小企業(yè)自身而言，由于中小企業(yè)大多難以支付高額費(fèi)用聘請高水平的稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員，而日常納稅意識常常缺失，造成難以做好稅務(wù)籌劃，甚至不知道繳哪種稅，該繳多少，出現(xiàn)了“不該繳的繳了，該繳的不繳”等混亂的現(xiàn)象，造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一直存在。

3.2中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源

結(jié)合上面的分析可知，中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源有內(nèi)因和外因，需要注意的是，內(nèi)因是根本因素，外因只是在內(nèi)因基礎(chǔ)上發(fā)揮效應(yīng)。為此，要控制水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就需要完善中小企業(yè)內(nèi)控制度，建立完善的內(nèi)部控制體系，以此控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。首先，中小企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境是其產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部因素。這些外部因素雖然不是根本原因，但是卻無形中促使了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，而且這種外部因素不以企業(yè)意志為轉(zhuǎn)移。具體包括市場的競爭環(huán)境、稅收方面法律法規(guī)的制定及及其完整性和適用性、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理水平、地方的產(chǎn)業(yè)政策、地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等。這些因素都可能對中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生潛在的影響，并且難以防范。其次，從中小企業(yè)自身來分析，中小企業(yè)的管理層大多缺乏納稅意識，沒有建立內(nèi)部控制機(jī)制，管理者往往一支獨(dú)大，財(cái)務(wù)人員往往難以發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，這些內(nèi)部因素一方面造成企業(yè)不愿意納稅，另一方面造成企業(yè)不知道怎么納稅，這是中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的根源所在。

4運(yùn)用管理會計(jì)工具管理中小企業(yè)水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的策略

本文認(rèn)為，將管理會計(jì)思維運(yùn)用于中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中，可以有效地防范中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，促進(jìn)中小企業(yè)長期健康穩(wěn)定發(fā)展和社會的穩(wěn)定和諧。在運(yùn)用時(shí)使用杜邦分析法，以企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)為起點(diǎn)，層層分析，識別企業(yè)涉及的哪些稅種、稅率分別是多少，如何計(jì)算并正確納稅，稅收成本多少等問題，并做出良好的計(jì)劃和控制。

4.1對中小企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行全面的分析

全面分析和評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)、事項(xiàng)是管理會計(jì)的核心，是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)。而對中小企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行評估就能明確哪些業(yè)務(wù)交稅，哪些業(yè)務(wù)不交稅。企業(yè)的稅收源于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，這就是涉稅業(yè)務(wù)，要對這些經(jīng)營業(yè)務(wù)的稅收進(jìn)行評比，同時(shí)要做好非經(jīng)營業(yè)務(wù)的稅收評估，如企業(yè)捐贈行為，固定資產(chǎn)變賣行為等，也會涉及所得稅繳納的問題。

4.2做好稅務(wù)籌劃，對經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行本量利分析

本量利分析是管理會計(jì)重要的分析方法之一，要將其充分應(yīng)用到中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中去，并在此基礎(chǔ)上做好稅收籌劃。我們知道，稅收是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，不是稅務(wù)機(jī)關(guān)制造的，經(jīng)營業(yè)務(wù)通常要繳納稅，顯然稅收會減少企業(yè)的利潤，影響企業(yè)的業(yè)績。所以，控制水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要充分應(yīng)用管理會計(jì)中的本量利分析，考慮稅收對企業(yè)業(yè)績評價(jià)的影響，做好稅務(wù)籌劃，通過合理避稅提升企業(yè)的業(yè)績，同時(shí)要避免不合理的避稅行為，不然就容易加大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，變成違規(guī)偷稅漏稅行為，得不償失。

4.3分別就中小企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)涉及的稅種、稅率進(jìn)行分析

鑒于中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是不知道繳什么稅和怎么繳的問題，所以，要針對企業(yè)的業(yè)務(wù)逐項(xiàng)分析應(yīng)該繳納什么稅，按照什么稅率繳納，這樣就能避免多繳納和少繳納的問題，規(guī)避了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這是中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和制定風(fēng)險(xiǎn)管控措施的關(guān)鍵步驟。

4.4做好稅務(wù)決策、規(guī)劃和控制

管理會計(jì)的重要思想是財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)規(guī)劃、績效與控制，中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理也可以借用這種思想，進(jìn)行稅務(wù)決策、稅務(wù)規(guī)劃與控制。首先，中小企業(yè)要做好稅務(wù)決策。中小企業(yè)要結(jié)合自身的規(guī)模，充分考慮經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及的稅種、稅率，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和財(cái)務(wù)決策，決定企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)類別和相應(yīng)的納稅事項(xiàng)，稅務(wù)決策就是企業(yè)經(jīng)營決策的一部分;在此基礎(chǔ)上，要根據(jù)實(shí)際的經(jīng)營業(yè)務(wù)做好稅后繳納的籌劃和控制，要在考慮企業(yè)業(yè)績評價(jià)的同時(shí)不觸犯稅法的底線，實(shí)現(xiàn)對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。最后，中小企業(yè)要做好發(fā)票、合同等業(yè)務(wù)憑證的管理，這是控制企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)手段。

4.5對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行外包

前面提到，中小企業(yè)不同于大企業(yè)，一般沒有能力也不愿支付高額的費(fèi)用聘請專業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理人員，因?yàn)檫@樣將給企業(yè)帶來沉重的固定人力成本，加重企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。另外，中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)集中爆發(fā)在稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅金時(shí)，這個(gè)時(shí)間通常是在年末或者月末，平常的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不夠明顯。為此，企業(yè)可以在年末或者月末對集中出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，由于沒有專業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理人員，可以聘請專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等第三方中介機(jī)構(gòu)完成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理，這樣一方面可以借助他們的專業(yè)能力短期內(nèi)完成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理;另一方面也可省去聘請專業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管人員需要支付的固定人力成本，提升企業(yè)的業(yè)績水平。

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（一）切實(shí)做好三年?duì)I運(yùn)預(yù)算

“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，企業(yè)管理活動同樣如此。德國企業(yè)非常重視預(yù)算管理的作用，他們通常實(shí)施“1+2”的預(yù)算模式：1代表當(dāng)年預(yù)算及滾動預(yù)測更新，2則是后面兩年的預(yù)測。通過展望未來3年的情況，讓企業(yè)管理層提前做好日常經(jīng)營、資本投資和財(cái)務(wù)融資等關(guān)鍵活動的準(zhǔn)備。

1.當(dāng)年預(yù)算及滾動預(yù)測

每年10月開始，公司各部門會自下而上的按照銷售部門提供的未來3年銷售預(yù)算情況，編制對應(yīng)的成本費(fèi)用預(yù)算，然后由預(yù)算小組（一般由管理會計(jì)組織牽頭）匯總數(shù)據(jù)，最終形成預(yù)算三大財(cái)務(wù)報(bào)表草稿。董事會對草稿進(jìn)行審議，按照股東期望達(dá)到的各項(xiàng)目標(biāo)，提出修改意見；然后各部門將修改后的預(yù)算報(bào)告，在圣誕節(jié)之前經(jīng)多數(shù)董事審議最終批準(zhǔn)。董事會最終批準(zhǔn)預(yù)算后，預(yù)算小組根據(jù)平衡記分卡的4個(gè)維度，分解預(yù)算到每個(gè)KPI指標(biāo)，作為考核各個(gè)部門和員工績效的依據(jù)。

年初制定好的預(yù)算，在實(shí)際執(zhí)行過程中由于經(jīng)營環(huán)境、政府法規(guī)等變化，需要在2季度開始做更新，這樣季度滾動預(yù)算應(yīng)運(yùn)而生。管理會計(jì)人員通過對比實(shí)際結(jié)果，分析預(yù)算和實(shí)際結(jié)果之間的差異原因，對可能出現(xiàn)的重大偏差采取糾正措施，在損失發(fā)生前亡羊補(bǔ)牢。

2.未來兩年預(yù)測展望

有了當(dāng)年的預(yù)算，企業(yè)還需要再往前看兩年，以便對未來的市場狀況、運(yùn)營成本以及資金狀況有提前的預(yù)判。通常這兩年的預(yù)測數(shù)不需要逐月估計(jì)，只需要全年數(shù)即可。銷售部門按照對市場的預(yù)期，提出未來的銷售價(jià)格以及要開發(fā)的新產(chǎn)品，結(jié)合產(chǎn)品的目標(biāo)成本和股東對EBITDA的期望，運(yùn)營部門確定各項(xiàng)營運(yùn)成本的；并且還要規(guī)劃未來發(fā)展需要的資本投資，其中包括維持現(xiàn)有產(chǎn)能和滿足新業(yè)務(wù)開發(fā)兩個(gè)方面。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行資本投資計(jì)劃

為了給股東或相?P方創(chuàng)造價(jià)值，企業(yè)必須運(yùn)用資本進(jìn)行投資。企業(yè)要把戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向明確化、定量化，也需要進(jìn)行一定的資本投資。如果投資活動為企業(yè)未來發(fā)展帶來現(xiàn)金凈流入，這些現(xiàn)金流最終就體現(xiàn)出企業(yè)的價(jià)值。實(shí)踐中，德國企業(yè)會重點(diǎn)做好以下兩方面的資本投資計(jì)劃。

1.維持現(xiàn)有產(chǎn)能的資本投資

企業(yè)的固定資產(chǎn)每天都在運(yùn)轉(zhuǎn)，在正常經(jīng)營過程中產(chǎn)生消耗，財(cái)務(wù)核算上體現(xiàn)為資產(chǎn)折舊。德國企業(yè)在每年做預(yù)算時(shí)，假設(shè)維持現(xiàn)有產(chǎn)能，未來每年需要投入的資本預(yù)算金額不少于產(chǎn)生的折舊。這類資本預(yù)算分為兩個(gè)用途，一是對性能和效率完全不能滿足要求的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行替換；二是對能繼續(xù)用的設(shè)備，進(jìn)行資產(chǎn)改良。德國企業(yè)每年會有1-2次的停產(chǎn)，投入資金對關(guān)鍵設(shè)備進(jìn)行大的維護(hù)和改造，以此保證生產(chǎn)運(yùn)行正常，產(chǎn)品品質(zhì)穩(wěn)定。

2.針對新產(chǎn)品開發(fā)或新市場開拓的資本投資

除了維持現(xiàn)有產(chǎn)能運(yùn)轉(zhuǎn)，德國企業(yè)還有針對新產(chǎn)品開發(fā)和新市場開拓的計(jì)劃，這些計(jì)劃同樣需要相應(yīng)的資本投資。筆者經(jīng)歷的一家企業(yè)，每年準(zhǔn)備預(yù)算時(shí)，集團(tuán)要求單個(gè)項(xiàng)目投資50萬歐元以上的，必須提供詳細(xì)的投資可行性分析，對分析結(jié)果嚴(yán)格執(zhí)行投資回報(bào)和現(xiàn)金流分析。只有投資回收年限和凈現(xiàn)值均達(dá)到集團(tuán)設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，才能將該項(xiàng)目編入資本預(yù)算。

以表1的新產(chǎn)品投資項(xiàng)目周期為7年，集團(tuán)給出的期望報(bào)酬率是12%，用來計(jì)算折現(xiàn)的現(xiàn)金流和投資回收期。雖然內(nèi)涵報(bào)酬率是14.7%，并且整個(gè)項(xiàng)目期的凈現(xiàn)值411，000歐元大于0，但是投資回收期6.3年超過集團(tuán)規(guī)定的5年，最終這個(gè)項(xiàng)目還是被拒絕了，未被納入資本預(yù)算。

二、監(jiān)督建議職能

（一）盯緊盈利和現(xiàn)金流兩條主線

股東投資企業(yè)，必然期待回報(bào)。企業(yè)不管提供服務(wù)還是實(shí)物產(chǎn)品都要爭取更多盈利，同時(shí)還必須管理好自己的資產(chǎn)，加快其周轉(zhuǎn)，盡可能把賺來的利潤變成可用的現(xiàn)金流，而不是呆滯庫存或者閑置設(shè)備，因?yàn)楝F(xiàn)金是企業(yè)的“血液”。德國企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督控制過程，緊緊抓住盈利性和現(xiàn)金流兩條主線，管理會計(jì)從發(fā)現(xiàn)差異入手，尋找原因，提出改善建議。

（二）實(shí)際與計(jì)劃的差異比較和原因分析

管理會計(jì)對企業(yè)實(shí)際運(yùn)營的結(jié)果對比預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)成本）目標(biāo)，計(jì)算數(shù)字絕對值或百分比相對值差異。同時(shí)，借鑒看板管理的思路，在圖表上用“交通燈”標(biāo)識出差異：綠燈表示達(dá)成預(yù)期目標(biāo)；黃燈表示實(shí)際結(jié)果沒有達(dá)成目標(biāo)，但差異在一定的范圍內(nèi)；紅燈表示實(shí)際不僅沒有達(dá)成目標(biāo)，而且差異超出了設(shè)定的范圍，到了嚴(yán)重級別，必須立刻采取措施改進(jìn)。

1.盈利性分析

如果管理會計(jì)借助ERP系統(tǒng)報(bào)表發(fā)現(xiàn)，本月某項(xiàng)成本實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)超支了。他除了需要借助圖表向管理層反映差異數(shù)字，還要分析差異背后的原因，因?yàn)檫@些原因的挖掘更具意義。差異原因分析是利用數(shù)字、ERP記錄對系統(tǒng)交易進(jìn)行還原，管理會計(jì)需要和參與交易的人員進(jìn)行溝通。以人工成本超支為例：我們需要知道當(dāng)月入職的工人薪資提高引起了工資率差異，還是因?yàn)楫a(chǎn)能不足或管理不善引起的效率差異？如果是工資率差異，分析人員還需要向人事部門問詢；是招聘市場工人緊缺，還是政府部門出臺新的法規(guī)要求導(dǎo)致工人工資上升？這樣的分析類似剝筍，管理會計(jì)必須帶著疑問，從辦公室走出去，到現(xiàn)場向當(dāng)事人了解情況，層層展開，直至找到差異產(chǎn)生的根本原因。此外，除了實(shí)際運(yùn)營過程中，管理不善導(dǎo)致的差異，也有可能是因?yàn)轭A(yù)算目標(biāo)設(shè)置不合理。通常不合理的預(yù)算目標(biāo)來自以下幾個(gè)方面：1.市場環(huán)境發(fā)生重大變化，相應(yīng)的法規(guī)被修改了；2.企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)發(fā)生調(diào)整；3.企業(yè)發(fā)生了合并分立等行為；4.突發(fā)事件導(dǎo)致預(yù)算假設(shè)的基礎(chǔ)不存在了。管理會計(jì)需要綜合分析判斷，找出目標(biāo)偏離的原因。（見表2）

以上盈利分析說明，本月實(shí)際結(jié)果不光要和去年同期比較，還要和年初預(yù)算以及季度滾動預(yù)測進(jìn)行比較，從差異中發(fā)現(xiàn)各類經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和可以改進(jìn)的地方。表2中有一項(xiàng)營業(yè)外支出實(shí)際與預(yù)測相差50萬，管理會計(jì)就要提醒管理層，是因?yàn)樵扔?jì)劃的生產(chǎn)線搬遷項(xiàng)目被推遲進(jìn)行，產(chǎn)生了時(shí)間性差異，而不是成本節(jié)約。

此外，EBIT實(shí)際與預(yù)測相比還有108?f有利差異，除了以上生產(chǎn)線搬遷的時(shí)間差異，還要展開分析另外的58萬，哪些是銷售量增加帶來的，哪些是銷售產(chǎn)品組合變化帶來的，以及有多少是生產(chǎn)成本變動帶來，最后有多少是期間費(fèi)用變動引起的。

2.現(xiàn)金流量分析（見表3）

以上是對現(xiàn)金流量差異的分析，管理會計(jì)需要關(guān)注差異較大的項(xiàng)目，比如存貨和應(yīng)付賬款都有二百萬以上的現(xiàn)金流出，原因是因?yàn)樯鲜鎏峒暗纳a(chǎn)線要搬遷，一些重要客戶為了保障自身供應(yīng)鏈安全，要求我們提前積累庫存，以便停產(chǎn)搬遷期間能及時(shí)供貨給他們。但是，因?yàn)橄募靖邷兀?月存貨積攢并不如預(yù)期的一樣多，相應(yīng)的對供應(yīng)商的原材料應(yīng)付賬款也比預(yù)期增加的少，所以存貨和應(yīng)付款都體現(xiàn)為現(xiàn)金流出。

只有這樣，管理會計(jì)才能從企業(yè)成本費(fèi)用控制和現(xiàn)金流量管理兩方面找到需要改進(jìn)之處，為提出建議做好準(zhǔn)備。

篇（9）

一、引言

回顧我國管理會計(jì)發(fā)展軌跡，不難發(fā)現(xiàn)，管理會計(jì)發(fā)展過程中的兩大遺憾：其一，管理會計(jì)理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于財(cái)務(wù)會計(jì)。翻閱我國有關(guān)會計(jì)理論研究文獻(xiàn)，可知大多集中在財(cái)務(wù)會計(jì)方面，相比之下，管理會計(jì)理論研究是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。從發(fā)表的論文和出版的專著數(shù)量來看，管理會計(jì)所占的比重很小。正如余恕蓮和吳革（2006）所說：“究其原因是基于資本市場發(fā)展的會計(jì)準(zhǔn)則和外部審計(jì)的制度安排，資本市場利益相關(guān)者對財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)注所引起的社會效應(yīng)”[①]。其二，管理會計(jì)研究重方法輕理論。西方國家自管理會計(jì)產(chǎn)生之初，一向重方法輕理論，而我國的管理會計(jì)自上世紀(jì)70年代末，80年代初從西方引入至今，其發(fā)展路徑一直以效仿西方為主，因此管理會計(jì)理論方面鮮有著作產(chǎn)生。管理會計(jì)本質(zhì)，作為其理論基石，更是少人問津。這種做法的直接后果就是管理會計(jì)理論與實(shí)踐的脫節(jié)。近年來，在管理會計(jì)研究上，理論界經(jīng)?？畤@先進(jìn)的管理會計(jì)思想不能得到推廣和普及，實(shí)踐工作者則抱怨管理會計(jì)的可操作性差，有時(shí)甚至與企業(yè)的管理實(shí)踐南轅北轍。上世紀(jì)80年代美國著名學(xué)者H.托馬斯﹒約翰遜和羅伯特﹒S﹒卡普蘭在其合著的《管理會計(jì)興衰史》中,深刻地批判了管理會計(jì)相關(guān)性的遺失，引發(fā)會計(jì)界的廣泛思考[1]。管理會計(jì)理論研究與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日益凸現(xiàn)。人們對管理會計(jì)的印象就像一個(gè)“萬花筒”，囊括所有卻又缺少靈魂。究其根源，是管理會計(jì)缺乏系統(tǒng)完備的理論支撐。沒有科學(xué)理論指導(dǎo)的學(xué)科將很難承擔(dān)起指導(dǎo)實(shí)踐的重任。解決管理會計(jì)面臨的尷尬境地，關(guān)鍵是要加強(qiáng)管理會計(jì)的理論研究。研究管理會計(jì)理論，首先應(yīng)該解決管理會計(jì)是什么的問題即管理會計(jì)的本質(zhì)。

同時(shí)，我們應(yīng)該看到，管理會計(jì)始終注重在其他學(xué)科中汲取養(yǎng)分。其產(chǎn)生就是管理與會計(jì)的結(jié)合。行為科學(xué)理論、戰(zhàn)略管理理論、組織理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)等都促進(jìn)了管理會計(jì)的發(fā)展。正如哈耶克所說：“只要掌握另外認(rèn)識一個(gè)領(lǐng)域的某種抽象原則，并進(jìn)而了解其相隨屬性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有這些抽象的屬性，也能運(yùn)用同一種思維方式”[2]。 交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)為管理會計(jì)打開了一扇嶄新的窗口，提供了一個(gè)全新的思維模式。我國會計(jì)學(xué)界制度安排，已有多名人士運(yùn)用交易成本理論對財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的一些問題進(jìn)行研究如伍中信、田昆儒、劉峰和雷光勇等，而基于交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計(jì)研究的并不多，且大多是將交易成本理論應(yīng)用于某一具體管理會計(jì)方法，而將其應(yīng)用于管理會計(jì)理論研究的鮮有發(fā)現(xiàn)。本文從交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)視角出發(fā)研究管理會計(jì)本質(zhì)，將為管理會計(jì)理論研究提供一個(gè)嶄新的思維模式，為其在管理會計(jì)理論研究中的推廣起到拋磚引玉的作用。本文之所以選擇交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ),主要是因?yàn)榻灰壮杀窘?jīng)濟(jì)學(xué)從更微觀的層面研究企業(yè),將企業(yè)視為一種治理結(jié)構(gòu)(Williamson,1996)。管理會計(jì)作為一種普遍存在的制度安排，其作用機(jī)理是依據(jù)市場和層級體系的建立，通過規(guī)則和慣例的制度化，規(guī)范交易主體的行為，長此以往，形成組織成員普遍認(rèn)可的“理所當(dāng)然”的思維認(rèn)知，以實(shí)現(xiàn)節(jié)約交易成本之目標(biāo)。

二、管理會計(jì)本質(zhì)的研究現(xiàn)狀

1、國外管理會計(jì)本質(zhì)研究。國外關(guān)于管理會計(jì)本質(zhì)的研究成果大多由專業(yè)的管理會計(jì)組織，研究具有一定的代表性。大體上來看，可以將其研究劃分為廣義管理會計(jì)本質(zhì)研究和狹義管理會計(jì)本質(zhì)研究兩類。

第一類廣義管理會計(jì)本質(zhì)研究。1981年美國全美會計(jì)師協(xié)會（NAA）管理會計(jì)實(shí)務(wù)委員會在其公布的《管理會計(jì)的定義》中，將管理會計(jì)定義為：“管理會計(jì)是向管理者提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的履行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配、編報(bào)、解釋和傳遞的過程。管理會計(jì)還包括編制供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)使用的財(cái)務(wù)報(bào)表。”1982年，英國成本與管理會計(jì)師協(xié)會（ICMA）認(rèn)為除審計(jì)之外，會計(jì)的其他各個(gè)組成部分，包括財(cái)務(wù)會計(jì)和司庫，均屬于管理會計(jì)。由以上可知，稱其為廣義管理會計(jì)，是由于從范圍來看，該觀點(diǎn)將管理會計(jì)視為一個(gè)涵蓋眾多的范疇，財(cái)務(wù)會計(jì)等作為其分支；從服務(wù)對象來看，該觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計(jì)的服務(wù)對象不僅局限在企業(yè)內(nèi)部，還包括企業(yè)外部的利益相關(guān)者。

第二類狹義管理會計(jì)本質(zhì)研究。1966年，美國會計(jì)學(xué)會的《基本會計(jì)理論》指出：“所謂管理會計(jì)，就是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而進(jìn)行合理決策。”國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）的常設(shè)分會——財(cái)務(wù)和管理會計(jì)委員會在1988年4月將管理會計(jì)定義為：“管理會計(jì)是指在一個(gè)組織內(nèi)部，對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價(jià)和控制的信息（財(cái)物的和經(jīng)營的）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、編報(bào)、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確定其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。” 1997年，美國管理會計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，管理會計(jì)是提供價(jià)值增值，為企業(yè)規(guī)劃、設(shè)計(jì)、激勵(lì)和管理財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過程，通過此過程指導(dǎo)管理行動、激勵(lì)行為，支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必需的文化價(jià)值。

從以上表述可知，狹義管理會計(jì)本質(zhì)研究將管理會計(jì)視為會計(jì)學(xué)的一個(gè)分支。把管理會計(jì)在從屬于財(cái)務(wù)會計(jì)的地位提升到了與財(cái)務(wù)會計(jì)并立的地位，但并不包括財(cái)務(wù)會計(jì)。這有利于厘清管理會計(jì)的概念邊界，更有利于管理會計(jì)理論與實(shí)踐的開展，因此，目前狹義管理會計(jì)本質(zhì)研究在管理會計(jì)本質(zhì)研究中是主流觀點(diǎn)。

2、國內(nèi)管理會計(jì)本質(zhì)研究。國內(nèi)關(guān)于管理會計(jì)本質(zhì)的研究大體有以李天民（1994）[3]、余緒纓（1999）[4]、胡玉明（2001）[5]等為代表的信息系統(tǒng)論和以孟焰（1997）[6]等為代表的管理活動論兩種觀點(diǎn)。

以上對管理會計(jì)本質(zhì)的研究，均是從會計(jì)學(xué)科的立場出發(fā)。因此，就出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，理論界關(guān)于管理會計(jì)本質(zhì)的定義就好似一個(gè)百寶箱，將大量涌現(xiàn)出來的管理會計(jì)新生現(xiàn)象全部堆積于管理會計(jì)本質(zhì)之上，于是現(xiàn)在看來管理會計(jì)給人的印象就是一個(gè)大雜燴，缺乏理論性、系統(tǒng)性和抽象性。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，理論界中交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理會計(jì)的融合研究逐漸增多，主要呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

1、從研究重點(diǎn)來看，主要停留在應(yīng)用層面，如探索利用管理會計(jì)對交易成本進(jìn)行計(jì)量或建立交易成本會計(jì)的技術(shù)論證。

2、從研究范圍來看，主要集中在管理會計(jì)的方法論方面，如將企業(yè)的預(yù)算管理、轉(zhuǎn)移定價(jià)、縱向一體化、企業(yè)并購等問題與交易成本相聯(lián)系，涉及管理會計(jì)理論研究的較少。

3、從研究深度來看，大多范圍寬泛，缺乏深入研究。為數(shù)不多的關(guān)于交易成本與管理會計(jì)理論的研究大多起到啟發(fā)思考的作用，缺少對管理會計(jì)理論的深入研究。

三、交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)理論回顧

康芒斯[7]最早把交易作為比較嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，定義了交易的內(nèi)涵：首先交易是人類活動的基本單位，是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)最小的單位，人類社會中的種種關(guān)系都可以在“交易”這個(gè)一般化概念下進(jìn)行討論；其次認(rèn)為交易是人與人之間對自然物的權(quán)利的出讓和取得關(guān)系，是人與人之間的關(guān)系，是所有權(quán)的轉(zhuǎn)移；他認(rèn)為交易作為人類活動最基本的單位，必須含有“沖突、依存與秩序”，即人與人之間交易關(guān)系是一種利益上的相互沖突和相互依存的關(guān)系，而且這種關(guān)系在不斷反復(fù)和有必然性地發(fā)生。他認(rèn)為不同的具體的交易和在一起便構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)研究上的較大單位---“運(yùn)行的機(jī)構(gòu)”或制度。制度不過是無數(shù)次交易活動的結(jié)果。

科斯[8]在其著名論文《企業(yè)的性質(zhì)》中首次明確提到交易是有成本的，并運(yùn)用交易成本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析?？扑拐J(rèn)為交易成本的節(jié)約是企業(yè)存在以及替代市場機(jī)制的根本原因。同時(shí)企業(yè)本身會產(chǎn)生交易成本制度安排，諸如行政管理費(fèi)用、監(jiān)督締約者（工人）的費(fèi)用、傳輸行政命令的費(fèi)用等。

威廉姆森在20世紀(jì)60年代后將交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論體系建立起來，他從機(jī)會主義動機(jī)出發(fā)研究交易成本，提出影響交易成本的三因素：（1）人的因素（有限理性，機(jī)會主義）；（2）與特定交易有關(guān)的因素（資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率）；（3）交易的市場環(huán)境因素。威廉姆森認(rèn)為不同治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該與不同的交易類型相匹配，以實(shí)現(xiàn)交易成本最小化。

四、企業(yè)是交易的集合

依據(jù)康芒斯對交易的認(rèn)知，企業(yè)可以被看作是交易的集合。杰羅爾德﹒L.齊默爾曼（1997）認(rèn)為由于隊(duì)生產(chǎn)的存在，企業(yè)是一組資源所有者自愿與團(tuán)隊(duì)中的個(gè)體簽訂一系列的契約的集合點(diǎn)[9]。契約的簽訂過程即交易的實(shí)現(xiàn)過程。從交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，企業(yè)不再是一個(gè)簡單的 “生產(chǎn)函數(shù)”，而是關(guān)于交易的治理結(jié)構(gòu)。無論是在企業(yè)內(nèi)部通過層級結(jié)構(gòu)來組織，還是在企業(yè)之間通過市場自發(fā)地配置，都是交易的不同實(shí)現(xiàn)方式。

企業(yè)外部交易更顯著地體現(xiàn)了當(dāng)事人雙方的博弈。如果說內(nèi)部交易是資源的內(nèi)部流動，尚在企業(yè)的控制治理之中，那么外部交易是資源的流入流出，非企業(yè)單方力量所能左右。因此，在雙方協(xié)商認(rèn)可的條件下，簽訂合法合規(guī)的契約成為必需。由此可見，外部交易的治理更多的是借助于行政法律的力量來規(guī)范[②]。

企業(yè)內(nèi)部交易受層級體系的影響。依據(jù)層級結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，內(nèi)部交易可以劃分為垂直交易（上下級部門之間）、平行交易（同級不同部門之間）、斜向交易（不同職能部門之間）以及網(wǎng)絡(luò)型交易（網(wǎng)絡(luò)型組織結(jié)構(gòu)）等。其次，企業(yè)內(nèi)部交易的實(shí)現(xiàn)形式多樣。有的是以實(shí)物形式存在，如產(chǎn)品購銷；有的是以非實(shí)物形式存在，如新生產(chǎn)技術(shù)的推廣，職工管理?xiàng)l例的落實(shí)等等。再者企業(yè)內(nèi)部交易具有很強(qiáng)的路徑依賴色彩。在19世紀(jì)中期以前，世界上幾乎不存在大型企業(yè)，幾乎所有的生產(chǎn)都是由業(yè)主經(jīng)營的手工作坊完成，此時(shí)的生產(chǎn)活動大多是由市場交易與價(jià)值聯(lián)系在一起。隨著近現(xiàn)代科技的進(jìn)步，交通、能源、通信等領(lǐng)域的發(fā)展，企業(yè)的活動半徑不斷擴(kuò)展,外部交易逐漸內(nèi)化,內(nèi)部交易的頻率、規(guī)模等較之前都有較大變化。

五、企業(yè)交易成本的產(chǎn)生

威廉姆森（1985）將交易成本比作物理學(xué)中的摩擦力，說明其無處不在。交易的發(fā)生，必然產(chǎn)生交易成本，并且隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，交易成本呈不斷增加之勢。

從理論上看，交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)之一就是有限理性，企業(yè)中存在大量不完全合同，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展，合同的重新修改、制訂將帶來成本的增加；同時(shí)，交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)承認(rèn)機(jī)會主義的存在，具有機(jī)會主義傾向和利己動機(jī)的當(dāng)事人達(dá)成交易將耗費(fèi)大量的協(xié)商、談判成本；再次，由于企業(yè)成員之間信息的不對稱性，資源內(nèi)耗將再所難免，從而造成成本的增加。

從實(shí)踐上看，之前人們對管理會計(jì)的研究大多站在會計(jì)學(xué)科或管理學(xué)科立場上，無論是“信息系統(tǒng)論”還是“管理活動論”，均最終將其定位于企業(yè)價(jià)值提升。固然追求價(jià)值最大化毋庸置疑。但是過分關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造，卻忽略了成本費(fèi)用的發(fā)生。傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法將生產(chǎn)成本清晰地列示出來，但另外一項(xiàng)重要的交易成本卻在人們的眼前溜走或混淆在生產(chǎn)成本之中。在度量美國經(jīng)濟(jì)效益費(fèi)用的一份研究中，Wallis和North（1988）對1970年體制中所作的估算是，交易成本占GNP的比重大體上為46.66%--54.71%。交易成本不僅存在,而且事實(shí)上它在數(shù)量上也是非常觸目驚心的。根據(jù)一些學(xué)者的估計(jì),現(xiàn)代市場中的交易成本占凈國民生產(chǎn)總值將近50%-60%。而且，這些數(shù)字并不包括建立新制度和組織的初始成本[10]。在市場競爭日趨激烈的今天，企業(yè)不僅要加強(qiáng)生產(chǎn)成本的控制，同時(shí)還應(yīng)關(guān)注交易成本的節(jié)約。

六、管理會計(jì)是實(shí)現(xiàn)交易成本最小化的制度安排

企業(yè)內(nèi)部有限理性的交易雙方，具有機(jī)會主義傾向和利己沖動，為保證交易的順利實(shí)現(xiàn)，節(jié)約交易成本，適當(dāng)約束機(jī)制的建立必不可少。

在交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)世界中, 會計(jì)是一種普遍存在的制度現(xiàn)象,而解決經(jīng)濟(jì)管理問題只能依靠制度安排。這種制度安排就是企業(yè)層級及其對應(yīng)的行政權(quán)威機(jī)制的建立、使用和運(yùn)行(Miller, 1992)[11] 。管理會計(jì)內(nèi)生于企業(yè)層級體系,通過層級命令而非價(jià)格機(jī)制發(fā)揮效力。正如John Burns和Robert W.Scapens（2000）[12]所說，企業(yè)的管理會計(jì)系統(tǒng)和實(shí)踐構(gòu)成組織的“規(guī)則( rules)”和“慣例(routines)”。“規(guī)則”是指形式上的關(guān)于 “事情應(yīng)該怎樣做”的規(guī)定，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算的設(shè)定、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)制度、績效評價(jià)指標(biāo)的設(shè)定等。規(guī)則必然是整齊劃一的，要求群體的行動保持一致。以規(guī)則為導(dǎo)向的行為是對可用被選方案的明確評價(jià)，選擇遵守規(guī)則是為了避免或減少任何時(shí)候可能產(chǎn)生的交易成本。例如在績效評價(jià)過程中，如果缺乏具體的評判指標(biāo)，將導(dǎo)致評價(jià)過程的主觀臆斷，相伴而生的是曠日持久的談判、協(xié)商成本；握有裁量權(quán)者“尋租”行為造成的“租金”成本；不公正評價(jià)帶來的“偷懶”成本和不滿情緒導(dǎo)致的成本等等。經(jīng)過重復(fù)地遵守規(guī)則，行為變得程序化，進(jìn)而形成“默認(rèn)”的知識儲備，這種程序化的以規(guī)則為基礎(chǔ)的行為即為“慣例”，它代表了整個(gè)組織的行為偏好。因此，慣例被定義為“事情實(shí)際怎樣做”的程序，如成本分配、預(yù)算分解、差異分析、存貨管理等。隨著時(shí)間的推移，管理會計(jì)在組織中被強(qiáng)化為企業(yè)成員普遍認(rèn)可的 “理所當(dāng)然”的思維和行事方式制度安排，此時(shí)由規(guī)則和慣例演化而來的管理會計(jì)將成為實(shí)現(xiàn)交易成本最小化的制度安排。

從較長時(shí)期來看，企業(yè)所處市場環(huán)境、文化環(huán)境等不可能凝固不變，企業(yè)內(nèi)部交易參與者的知識結(jié)構(gòu)也在不斷的更新、擴(kuò)展之中。管理會計(jì)只有與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整規(guī)則和慣例，才能存續(xù)、發(fā)展下去，這一過程正是管理會計(jì)的變遷。而管理會計(jì)變遷的內(nèi)驅(qū)力正是實(shí)現(xiàn)交易成本最小化這一管理會計(jì)本質(zhì)。以存貨管理為例，早期的存貨管理大多以生產(chǎn)為導(dǎo)向，為了滿足生產(chǎn)的需要，防止缺貨帶來的損失，盲目擴(kuò)大存貨規(guī)模，造成了存貨積壓，采購成本、運(yùn)輸成本、倉儲成本等隨之升高，除此之外，存貨占用的資金成本，存貨技術(shù)過時(shí)帶來的機(jī)會成本等亦不容忽視。為了減少上述交易成本的發(fā)生，企業(yè)后來開始逐漸采用經(jīng)濟(jì)批量模型進(jìn)行存貨管理，這一方法較好的控制了企業(yè)的采購成本、倉儲成本、缺貨成本等諸多交易成本。近些年來，隨著市場競爭的日趨激烈，企業(yè)之間的聯(lián)系日益密切，一種全新的存貨管理方法---適時(shí)生產(chǎn)（JIT）開始為企業(yè)所熟知，JIT生產(chǎn)方式的基本思想是只在需要的時(shí)候，按需要的量，生產(chǎn)所需的產(chǎn)品，消除各種沒有附加價(jià)值的動作和程序，徹底消除浪費(fèi)，即“零浪費(fèi)”，杜絕浪費(fèi)任何一點(diǎn)不能產(chǎn)生附加價(jià)值的材料、人力、時(shí)間、空間、能量和運(yùn)輸?shù)荣Y源。JIT生產(chǎn)方式作為企業(yè)的一項(xiàng)制度安排，所體現(xiàn)的正是不斷追求交易成本最小化的管理會計(jì)本質(zhì)。

綜上所述，誠然管理會計(jì)作為一種普遍存在的制度安排具有一定的偶然性。然而經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義告訴我們，“一個(gè)會計(jì)系統(tǒng)只有在能夠產(chǎn)生足以彌補(bǔ)其成本的利得的前提下，才能得以繼續(xù)存在”[③]。管理會計(jì)發(fā)展至今的歷史表明，管理會計(jì)作為一種制度安排，其實(shí)現(xiàn)交易成本最小化的本質(zhì)是必然存在的客觀，并且隨著社會實(shí)踐的進(jìn)步，管理會計(jì)必然圍繞著這一本質(zhì)推進(jìn)其發(fā)展、變遷。

[①]余恕蓮、吳革,管理會計(jì)的本質(zhì)、邊界及發(fā)展,財(cái)務(wù)與會計(jì)[J],2006年3月第6期（總390期）,P68.

[②]鑒于本文主要探討非法律因素對企業(yè)交易行為及管理會計(jì)的影響，因此外部交易不作為研究重點(diǎn)。

[③]杰羅爾德﹒L.齊默爾曼著,邱寒,熊焰韌,李芳譯,決策與控制會計(jì)[M],東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000年4月第二版,P2.

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篇（10）

當(dāng)下不同的經(jīng)濟(jì)體發(fā)展不均衡，集中體現(xiàn)在中小企業(yè)的管理水平和大企業(yè)的管理水平差異很大，不可否認(rèn)的是，中小企業(yè)的健康發(fā)展關(guān)系到社會的穩(wěn)定和和諧，因?yàn)橹行∑髽I(yè)為社會提供了大量的就業(yè)崗位，所以研究中小企業(yè)的管理會計(jì)的應(yīng)用問題顯得意義深遠(yuǎn)，不僅能夠幫助中小企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)管理水平的提升和健康發(fā)展，而且對社會的進(jìn)步也起巨大作用。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)，影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素有財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)、企業(yè)內(nèi)控制度、企業(yè)監(jiān)督機(jī)制等，當(dāng)下中小企業(yè)存在財(cái)務(wù)造假、逃稅避稅問題，失信現(xiàn)象頻繁，對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一系列負(fù)面影響。

2管理會計(jì)與中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵

在研究管理會計(jì)如何在中小企業(yè)中的應(yīng)用時(shí)，首先要明確管理會計(jì)、中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵及兩者之間的內(nèi)在關(guān)系。首先就管理會計(jì)而言，作為會計(jì)發(fā)展至今新的分支，和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)是存在本質(zhì)區(qū)別的。我們知道，財(cái)務(wù)會計(jì)的核心功能是核算和監(jiān)督，其最終的成果就是對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告；管理會計(jì)的功能則是發(fā)揮管理的作用，其使命是為管理層決策者提供決策依據(jù)，對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，未來的發(fā)展節(jié)奏影響甚大。

所以，管理會計(jì)要對企業(yè)未來面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行前瞻性的判斷、預(yù)測和評估，必要時(shí)建立預(yù)警機(jī)制。中小企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是中小企業(yè)經(jīng)營中未來出現(xiàn)損失的不確定性，中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)在涉稅事項(xiàng)中面臨損失的可能性，具體來講就是當(dāng)中小企業(yè)違反國家稅法，財(cái)務(wù)造假，逃稅避稅而造成被稅務(wù)機(jī)關(guān)出發(fā)而繳納罰款造成的損失，包括物質(zhì)上和名譽(yù)上的損失。中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理就是要將引起上述損失的因素進(jìn)行分析和管理，以減少未來企業(yè)因?yàn)樯娑惗a(chǎn)生損失的可能性。

3中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)及產(chǎn)生根源

31中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因?yàn)橹行∑髽I(yè)自身的特點(diǎn)而產(chǎn)生。相對于大企業(yè)而言，中小企業(yè)的管理不規(guī)范，中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大多表現(xiàn)在主觀上的非故意性、金額的不正確性和稅種的不完整性。出現(xiàn)這些特點(diǎn)的原因源自兩個(gè)方面：第一，從監(jiān)管環(huán)境來看，因?yàn)橹行∑髽I(yè)的數(shù)量很大，規(guī)模卻很小，分布上很分散，國家或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對中小企業(yè)實(shí)施全面的管理，尤其是稅收方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有足夠的時(shí)間和精力對中小企業(yè)的稅務(wù)繳納進(jìn)行指導(dǎo)和教育，造成中小企業(yè)不知道交什么稅、交多少稅，這就為未來的稅收懲罰埋下了隱患；第二，就中小企業(yè)自身而言，由于中小企業(yè)大多難以支付高額費(fèi)用聘請高水平的稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員，而日常納稅意識常常缺失，造成難以做好稅務(wù)籌劃，甚至不知道繳哪種稅，該繳多少，出現(xiàn)了“不該繳的繳了，該繳的不繳”等混亂的現(xiàn)象，造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一直存在。

32中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源

結(jié)合上面的分析可知，中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源有內(nèi)因和外因，需要注意的是，內(nèi)因是根本因素，外因只是在內(nèi)因基礎(chǔ)上發(fā)揮效應(yīng)。為此，要控制水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就需要完善中小企業(yè)內(nèi)控制度，建立完善的內(nèi)部控制體系，以此控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

首先，中小企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境是其產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部因素。這些外部因素雖然不是根本原因，但是卻無形中促使了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，而且這種外部因素不以企業(yè)意志為轉(zhuǎn)移。具體包括市場的競爭環(huán)境、稅收方面法律法規(guī)的制定及及其完整性和適用性、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理水平、地方的產(chǎn)業(yè)政策、地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等。這些因素都可能對中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生潛在的影響，并且難以防范。

其次，從中小企業(yè)自身來分析，中小企業(yè)的管理層大多缺乏納稅意識，沒有建立內(nèi)部控制機(jī)制，管理者往往一支獨(dú)大，財(cái)務(wù)人員往往難以發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，這些內(nèi)部因素一方面造成企業(yè)不愿意納稅，另一方面造成企業(yè)不知道怎么納稅，這是中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的根源所在。

4運(yùn)用管理會計(jì)工具管理中小企業(yè)水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的策略

本文認(rèn)為，將管理會計(jì)思維運(yùn)用于中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中，可以有效地防范中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，促進(jìn)中小企業(yè)長期健康穩(wěn)定發(fā)展和社會的穩(wěn)定和諧。在運(yùn)用時(shí)使用杜邦分析法，以企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)為起點(diǎn)，層層分析，識別企業(yè)涉及的哪些稅種、稅率分別是多少，如何計(jì)算并正確納稅，稅收成本多少等問題，并做出良好的計(jì)劃和控制。

41對中小企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行全面的分析

全面分析和評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)、事項(xiàng)是管理會計(jì)的核心，是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)。而對中小企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行評估就能明確哪些業(yè)務(wù)交稅，哪些業(yè)務(wù)不交稅。企業(yè)的稅收源于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，這就是涉稅業(yè)務(wù)，要對這些經(jīng)營業(yè)務(wù)的稅收進(jìn)行評比，同時(shí)要做好非經(jīng)營業(yè)務(wù)的稅收評估，如企業(yè)捐贈行為，固定資產(chǎn)變賣行為等，也會涉及所得稅繳納的問題。

42做好稅務(wù)籌劃，對經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行本量利分析

本量利分析是管理會計(jì)重要的分析方法之一，要將其充分應(yīng)用到中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中去，并在此基礎(chǔ)上做好稅收籌劃。我們知道，稅收是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，不是稅務(wù)機(jī)關(guān)制造的，經(jīng)營業(yè)務(wù)通常要繳納稅，顯然稅收會減少企業(yè)的利潤，影響企業(yè)的業(yè)績。所以，控制水務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要充分應(yīng)用管理會計(jì)中的本量利分析，考慮稅收對企業(yè)業(yè)績評價(jià)的影響，做好稅務(wù)籌劃，通過合理避稅提升企業(yè)的業(yè)績，同時(shí)要避免不合理的避稅行為，不然就容易加大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，變成違規(guī)偷稅漏稅行為，得不償失。

43分別就中小企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)或事項(xiàng)涉及的稅種、稅率進(jìn)行分析

鑒于中小企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是不知道繳什么稅和怎么繳的問題，所以，要針對企業(yè)的業(yè)務(wù)逐項(xiàng)分析應(yīng)該繳納什么稅，按照什么稅率繳納，這樣就能避免多繳納和少繳納的問題，規(guī)避了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這是中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理和制定風(fēng)險(xiǎn)管控措施的關(guān)鍵步驟。

44做好稅務(wù)決策、規(guī)劃和控制