序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務報表無形資產分析范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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在激烈的市場競爭中，創新已經成為企業的立足之本，不同的企業對創新有不同的認識，由于創新本身即需要成本又需要能力，因此，不是說想創新，就立刻能夠創新的。對企業而言創新首先要從意識上要有足夠的認識，其次，要建立適合自己企業的創新機制。知己知彼百戰不殆，企業要建立自己的創新機制首先應當了解自己所處的環境中競爭對手的創新情況，從而比較自己企業在競爭中所處的地位，為自己企業今后的創新制定出正確的方針。從公開的財務報表中探視有關企業創新的端倪就是了解競爭對手創新狀況的方法之一。

一、從報表分析中看創新對企業的影響

企業財務報表能夠很好地反映出創新對不同企業的影響，為了使報表分析的結果有實用性，本文選取了需要不斷創新的電子行業的財務報表進行比對分析，希望從中得出創新對企業影響的一些規律性問題。

1.電子行業報表中的創新現狀

為了使比對結果有更好的參考性，對電子行業的財務報表選取了有一定代表性的四個企業中興通訊（000063）、青島海爾（600690）、科建股份（000035）、象嶼股份（原名夏新電子600057）進行分析。下面是根據新浪網提供的數據編制的相關表格：

2.對上述報表的解釋

在公開的財務報表中是沒有知識產權項目的，無形資產項目按照會計相關法規來看通常包括專利權、專有技術、商標、版權、專營權、土地使用權等。其中土地使用權與創新因素密切性較小，其它幾項內容都與知識產權有一定的關系，而知識產權與創新的密切程度最高，為了更好地分析創新因素，在上述報表中設立知識產權項，其數據是根據上述四個公司2006年～2011年的年度報告中給出的土地使用權數據來計算的，在上述四個報表中知識產權的數據等于無形資產與土地使用權的減項。

3.從報表分析中看創新對企業的影響

上述四家公司都是我國知名的老牌電子企業，中興通訊1985年成立，1997年上市，上市發行6500萬股，募集資金42835萬元；青島海爾1984年成立，1993年上市，上市發行5000萬股，募集資金36494萬元；科健股份1984年成立，1994年上市，上市發行1500萬股，募集資金5500萬元，2012年停牌進入重整；夏新電子1981年成立，1997年上市，上市發行4000萬股，募集資金17120萬元，2011年重組后改名象嶼股份重新上市。這四家公司早期除科健股份規模比較小以外，其他三家無論是成立時的規模還是上市發行數量都比較接近，因此有一定的可比性。從上述報表給出的數據可以看出企業的收入和利潤與企業的無形資產和知識產權有著密切的聯系，從無形資產來看中興通訊和青島海爾的利潤和收入基本上是隨著無形資產不斷增長而增長，科健股份的收入和利潤則隨著無形資產的減少而減少，夏新電子的收入和利潤則隨著無形資產的減少出現不正常的波動。從知識產權的數據來看雖然中興通訊和青島海爾的知識產權不是逐年增加而是有一定的波動性，但是總的趨勢是增長的，而且知識產權占總資產的比重維持在一個比較固定的量級上。科健股份從2007年開始其知識產權的數據就為零，其利潤和收入則是逐年減少，所以2012年重整就成了必然。至于夏新電子2006至2008年間其知識產權占資產的比重較高，但是查看2006年夏新電子的年度報告可以看到2006年夏新電子購買商標權為1.5億元，如果扣除此因素，其比重就大大降低，另外，夏新電子花費1.5億元購買商標權說明其在創新決策上出現問題，一般來說，企業的商標價值靠的是長期信譽產生的，短期內僅僅通過購買商標權，來提高企業的創新能力是不明智的，因為它既不能提高企業的質量也不能起到企業產品更新換代的作用。如果是通過購買軟件、專利等知識產權來更新換代對創新來說還有一定的作用，但是這也僅僅能夠起短期作用，長期來看要想不斷提高創新能力還是要依靠企業的自身創新能力。

二、結合公開信息對創新做進一步分析

事實上如果僅從企業的財務報表中了解創新情況是不夠的，這是因為我國的會計相關規定對企業自行開發的無形資產計量是以開發階段到預定用途前所發生的支出總額，也就是以開發成本計量企業研發的無形資產，這很難體現企業自行開發無形資產的價值，因此要想了解企業創新能力，還應當結合一些公開信息來達到目的，主要可以從企業的專利信息查找，例如，查找專利局的公開信息，當然要獲得準確的專利信息，即使在專利局公開的信息中查找也是比較麻煩的一件事，一般來說企業可以通過互聯網的查詢功能來收集競爭對手創新能力的資料，再結合競爭對手的企業財務報表進行分析就可以對競爭對手有一個更加清晰的認識。

篇（2）

財務報表的各個組成部分相互聯系,每一張報表所提供的資料并不相同,不僅用于某一個目的,也不可能為報表使用者提供所必需的全部資料。

財務報表只是對企業內部財務情況的總結,沒有從聯系企業的外部環境來考慮,而且對企業的財務狀況和經營成果也只是根據報表上的數據進行的。因此,在閱讀和分析時,要廣泛搜集必須的資料,如搜集同行業其他企業的財務資料、外部環境的變化對本企業的影響、以及對本行業的經濟前景進行必要的調查研究,才能作出正確的評價。

財務報表中的各項數據都表現為絕對數字,這些數字的產生也同樣存在局限性。例如,財務報表中資產的數字是企業實際取得的成本,但可能與企業資產的實際價值相差甚遠。

財務報表的數據都是過去的,而過去的數據是否可以提供給使用者作預測的依據,尚有疑問。特別是在企業生產經營環境、經營范圍、市場需求有大變動時,財務報表能否完全有效地推知未來,作為預測、決策的有用信息;顯然有其局限性。這樣財務報表內容的利用價值便值得研究。另外,有些企業可能通過技術處理,采取一些手段來掩飾、粉飾其財務報表。

(一)應重視財務報表的附注、附表和其他財務資料的運用

財務報表的附注這部分內容雖未列入正表中,卻絲毫不能降低其閱讀和分析的價值。在西方國家,財務報表之外的揭示,尤其是財務報表附注越來越重要。

財務報表附注是對財務報表中有關問題進行的詳細說明。其中可能包括與使用有關的資產負債表和損益表中的項目的額外資料,還可能包括影響企業的風險和不確定因素的情況以及資產負僨表中未予確認的資源和義務。例如:無形資產。企業的無形資產一般只能夠確認為取得無形資產,且實際已發生了支出,才能作為無形資產計價入帳,否則即使企業擁有某項無形資產也不能作為無形資產。這樣就可能存在企業實際擁有某項無形資產,而其財務報表上得不到相應揭示的問題。最典型的是商譽,有的企業確實存在,確實能夠為企業提供在較長時期內取得高于同行業正常收益水平的盈利。然而制度規定企業通過自身經營管理而建立的商譽不能作為無形資產入帳,形成企業的無形資產。

(二)或有事項

或有事項是指在未來某事件發生或不發生的情況下,最終會帶來收益或損失,但現在無法確定的情況、條件或因素。這些事項不正式列入會計資料之中,但這些事項有可能發生,一旦發生便會改變企業的財務狀況。這使得企業不得不對它們予以足夠的重視,對它們的潛在影響加以考慮。

(三)為他人擔保的項目

企業有可能以自己的一些資產為他人承擔某種責任,比如為他人獲得銀行貸款提供擔保,為他人購置物資擔保等等。這些擔保是企業潛在的負債。如果為其提供擔保的人經營上出了問題,企業將負有聯帶責任或受聯帶牽累,這種潛在的負債也有可能改變企業的財務狀況。

財務情況說明書是企業的生產經營狀況、利潤實現和分配情況、資金增減和周轉、稅金繳納及各種財產物資變動情況;會計政策的說明,主要揭示會計核算方法的變更情況;對本期或者下期財務狀況發生重要影響的事項;資產負債表日后至報出財務報表前發生的對企業的財務狀況變動有重大影響的事項等。這些情況都將影響企業的財務狀況和經營成果的變化。

企業間不同的會計核算方法將導致不同的經營成果和財務狀況。譬如,存貨計價可以采用先進先出法或后進先出法,兩種方法下銷售成本,期末庫存、利潤都存在差異。又如,對于固定資產的折舊方法的規定,即使企業的經營狀況一樣,也會因采用折舊方法不同,而使經營成果有所區別。因此,即使兩個企業同屬一個行業,也會由于會計處理方法不同,而使財務比率不同。

篇（3）

財務報表分析產生于19世紀末20世紀初。最早的財務報表分析主要是為銀行服務的信用分析，銀行通過財務分析來判斷客戶的償債能力。隨著資本市場的形成，逐漸發展出盈利分析，財務報表分析由主要為貸款銀行服務擴展到為投資人服務。此后，社會籌資范圍日益擴大，公眾進入資本市場和債務市場，投資人要求的信息更為廣泛。財務報表分析開始對企業的盈利能力、籌資結構、利潤分配進行分析，發展出比較完善的外部分析體系。當公司組織發展起來以后，財務報表分析由單純的外部分析擴大到以改善內部經營管理為目的的內部分析。經理人員為了提高盈利能力、增強償債能力、控制財務風險，以取得投資人和債權人的支持，充分利用企業內部數據，分析經營管理中的問題，增強決策的科學性、合理性，形成了較為完善的內部財務分析體系。

現行財務報表分析體系的問題

（一）財務報表的真實可靠性問題

財務報表分析的前提條件之一就是要求報表數據真實、可靠。虛假的財務報表，無論采用什么先進的財務分析技術也是枉然，分析得出的結論當然也不可能正確，不可以作為財務決策的依據。而財務報表的外部使用者不能左右財務報表的真實性，只能被動的使用信息，因此，這成為財務分析難以避免的局限性之一。

（二）歷史成本計量資產價值的不足

長期以來，歷史成本計量屬性是傳統會計計量的核心。歷史成本法具有較強的客觀性和可驗證性等優點，但也存在諸多缺陷。當社會經濟環境和經濟水平發生較大變化時，采用歷史成本計價難以全面、客觀、公正地反映企業所擁有資產的真實價值和經營規模。此外，由于貨幣時間價值的作用和物價變動因素的影響，隨著時間的推移，將會使歷史成本與市場價值產生越來越大的偏差，尤其是在物價變動幅度較大的時候更是如此。因而，以歷史成本計量資產價值，它所反映的企業財務狀況的真實性也必然含有“水分”。在這樣的前提下進行財務報表分析，其結論的客觀性、可靠性值得進一步商榷。

（三）企業無形資產價值難以確認

在知識經濟的條件下，企業的價值創造模式發生了較大的變化，無形資產對企業價值創造的貢獻越來越大，日益成為企業生存和發展的一種核心資源。無形資產在企業資產中所占的比重日益增加，例如在英美等發達國家，其無形資產價值一般占到企業資產總額的50%~70 %，而且一直呈上升趨勢。這一趨勢在我國的企業，尤其是高新技術企業也明顯的顯現出來。不足的是，我國目前對無形資產項目確認必須滿足兩個條件：第一，該項目在促使企業獲得經濟利益方面的作用以及發揮這種作用的能力能夠被證實；第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量。按照上述原則，企業的無形資產價值不能得到客觀的反映，如自創的非專利技術、自創的商譽由于支出無法確定，而不能確認為企業的無形資產，這無疑會低估企業的價值，使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，進而歪曲財務報表分析的結論。

（四）比較標準的不確定性

比較分析是財務報表分析的重要方法之一，比較分析的關鍵在于選擇合理、客觀的比較標準，這些標準通常包括本企業歷史數據、同行業數據和計劃預算數據等。不同的比較標準所得出的分析結論會大相徑庭。例如在橫向比較時使用同業標準、同業的平均數，只起一般性的指導作用，不一定有代表性，不是合理性的標志。趨勢分析時以本企業歷史數據作為比較基礎，而歷史數據反映的是過去的經營狀況，并不代表數據的合理性。企業經營的環境是變化的，利潤相對歷史有所提高，并不一定說明已經達到應該達到的水平，甚至不一定說明管理有了改進。同樣，在進行實際與計劃的差異分析時，以計劃預算作為比較基礎，實際和預算的差異，有時是預算不夠合理造成的，而不是執行中有了什么問題。由此可見，比較標準的確定對財務報表的分析結論有較大的影響，標準的不確定性也就成為財務報表分析的局限性之一。

完善財務報表分析體系的對策建議

對于財務報表的真實性問題，財務分析人員可以通過一些方法的實施，對財務報表的真實性作一個概率上的判斷，這對于財務報表分析結論的使用者判斷分析結論的可靠性是有價值的：首先，財務分析人員應該注意財務表是否規范，對于不規范的報表，其真實性也應受到懷疑。其次，要注意財務報表的信息披露是否完全，如有遺漏，則違背了信息披露的充分原則，信息遺漏很可能是在不想講真話、也不能說假話的情況下形成的。這樣的財務報表，真實性無疑要大打折扣。第三，要注意分析數據的反常現象。反常的數據如果沒有合理的原因，則要考慮數據的真實性和一貫性是否有問題。最后，應該充分注意審計報告的意見及相應的會計事務所的信譽，以此作為對財務報表真實性判斷的一個依據。

對于采用歷史成本法所存在的諸多缺陷，筆者認為采用重置成本計價的方法，能夠較好地彌補這一不足。重置成本法又稱為現行成本法，是指在當時的生產技術條件和市場價格水平下，重新購置同樣的資產所需要的全部支出，它既能比較客觀、公正地反映企業資產的真實價值，又能比較真實地反映企業的經營實力和資產存量。利用重置成本法對資產進行計價，可以促進資產的投資和管理，從而使資產的資源得到最有效的配置和最充分的利用。在此基礎上，對不同企業的財務報表進行分析，使得各個不同企業的資產存量由于處于同一市場條件下而變得更加具有可比性，當然也能更真實的反映企業的價值，進而增強財務報表分析結論的真實性、可靠性。

對由于無形資產的確認而引起的財務報表分析的局限性問題，可區別不同情況采取不同的方法予以處理。例如，專利權、商標權等須經有關部門批準后才能確認的無形資產，其最后入賬價值不僅要包括依法取得時發生的注冊費等相關支出確定，還應包括研究開發費用。在會計處理時為防止開發項目可能遭受的失敗，在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研究開發費用，可以考慮作為一項長期資產處理，并增加研究開發費用科目予以核算，待開發成功后再進行資本化，轉入相應無形資產成本。如研究開發失敗，則予以費用化，轉入當期損益。對于非專利技術，由于無須經有關部門批準承認，因此最終入賬價值應以研究開發費用為準，具體的操作可以參照上述方法。對于商譽，由于它與企業整體資產不可分割，對形成的成本費用也無法單獨準確地劃定，其入賬價值可通過聘請中介機構評估予以確認。

在進行財務報表分析時，比較標準的不確定性會對財務分析結論的可靠性產生較大的影響。為了克服這一局限性，通常應該遵循以下原則：首先，在橫向比較時，同業標準的確定用樣本企業平均數替代整個行業平均數，相比較而言，以樣本企業平均數作為同業標準不僅在操作上可行，而且更具有代表性，更能客觀的反映行業的真實水平。其次，在進行趨勢分析時，應正確判斷歷史數據作為比較標準的合理性，不能僅僅關注數據大小的變化，而應該結合企業經營環境小心求證、得出分析結論，也就是說在數據對比時，應該剔除由于企業經營環境變化所引起的數據差異。第三，在進行實際與計劃的差異分析時，不能僅僅憑超額完成計劃或未完成計劃就簡單認為是經營管理控制有效或者是失效，而應結合經營環境的具體狀況、計劃的合理性進行分析并得出結論。總之，在進行財務報表分析時要準確理解比較標準，明確標準使用的前提條件和適用的范圍，避免分析結論的簡單化、絕對化。

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中圖分類號:F23文獻標識碼:B 文章編號:1009-9166(2009)08(c)-0072-01

一、商譽的特性

從新《企業會計準則第6號―無形資產》,新《企業會計準則第20號―企業合并》都可以看出,新準則對商譽賦予了新含義。它代表了合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協同效應或合并盈利能力。為了準確理解新準則關于商譽的新規定,筆者從以下四個方面說明商譽其特殊性:1、商譽不能確定為無形資產。無形資產第三條規定,無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地所有權、特許權等。由于合并產生的商譽無法與取得企業本身分離,不具有可辨認性,不能確定為無形資產。2、商譽分為自創商譽和外購商譽。目前國內外對此觀點頗多,綜合來看,可以認為自創商譽是企業各構成要素在現有組合方式下的協同效應產生的價值。外購商譽是購并雙方企業各構成要素在預期的組合方式下期望的協同效應產生的價值。而準則里需要確認的商譽是企業合并形成的外購商譽。3、只有非同一控制下的企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認凈資產公允價值份額的差額才確認為商譽。對于同一控制下的企業合并,“合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益”。該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽,因此只有非同一控制下的企業合并才會確認“正商譽”。而非同一控制下,合并成本小于可辨認凈資產的,應計入當期損益。4、不同的合并方式下商譽在不同的報表反映。在企業合并準則的應用指南中將企業合并劃分為吸收合并、新設合并和控股合并3種形式。吸收合并和新設合并由于被收購方的法人資格注銷所以要作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。而控股合并方式下商譽只計入合并當期損益,對本公司個別報表沒有影響。

二、對新準則下商譽處理的思考

1、對負商譽的處理不妥。由于非流動資產的公允價值,可能并不如流動資產公允價值可靠,出現負商譽可能是由于非貨幣性資產價值被高估引起的,因此應首先按比例沖減其公允價值,符合謹慎性原則。然而,我國對合并中取得的資產、負債的公允價值形成的負商譽直接計入當期損益。在控股合并的情況下,僅對合并報表產生影響,而在吸收合并的情況下,負商譽所確認的營業外收入不加攤銷的當期全部確認,可能對報表產生十分大的影響,不符合準確性原則。2、合并財務報表是在個別財務報表的基礎上合并調整的結果,商譽作為一項經濟資源在個別財務報表中未得到確認,就不應出現在合并財務報表中。從編制合并財務報表的意義上來說合并財務報表提供的是合并范圍內經濟主體的整體財務狀況、經營成果和現金流量,不是對合并范圍內經濟主體的整體財務狀況、經營成果和現金流量的再確認,對個別財務報表未確認的資產在合并財務報表中進行確認的做法值得懷疑。3、確認時,商譽的計量按公允價值,但合并商譽的數額未必準確。我國目前資本市場仍不健全,在換股合并下購并企業換出股票的價值難以確定,被購并企業凈資產的公允價值也并不準確;從企業的購并動因來看,購并企業有可能為了其他目的(如協同效應、多元化經營等)愿意支付超過被購并企業公允價值這一差額。

三、關于商譽處理的建議

針對前述商譽會計存在的問題,筆者認為應從以下方面著手改進:1.明確企業商譽確認標準。商譽的本質是能為企業在未來帶來超額利潤。應將企業有無獲取超額利潤的能力作為確認商譽和負商譽的定性標準,將獲利能力的大小作為商譽的定量標準。超額收益絕非憑空產生,在企業中必然會有其積極作用的資本,即“商譽”;反之,若等量資本獲得低于市場平均利潤率的利潤,則說明該企業中有起消極作用的資本,即“負商譽”。可見,對于“負商譽”的處理,比較新會計準則下全額攤銷的做法,將負商譽看作是對購買企業所付出代價的一種事前補償,分期攤銷,其計量更符合實際。2.制定獨立的商譽準則。從商譽與無形資產兩個概念產生的歷史來看,商譽的產生早于無形資產。20世紀以后,專利權、商標權、著作權、專有技術等一系列無形要素得到辨認并從籠統的“商譽”概念中剝離出來,統稱為“無形資產”。由于商譽不可辨認,其會計處理不僅有著特殊之處,且遠比“其他無形資產”復雜。因此,對它單獨制定會計準則具有一定的必要性。在購并商譽的數額越來越多的今天,按照重要性原則,制定單獨的會計準則,并且在會計報表中單列項目進行披露,也是大勢所趨。3.完善資本市場體系,提高會計信息質量。完善資本市場體系,加強資本市場基本制度建設,改進商譽會計,為提高會計信息質量創造條件。我國目前商譽會計內相關性與可靠性均很低,發展評估業、完善公允價值的計量、進一步完善資本市場等都是必要的工作。隨著財務會計理論的發展和對商譽研究的深入,商譽會計問題定會得到妥善解決。然而在框架結構的基礎上,規范出一套完善的適應經濟發展并能將其有效地貫徹到具體的實務中去的現行商譽會計理論體系,仍然是一項長期而艱巨的工作。需要社會各界的共同努力才能完成。

作者單位:重慶工商大學會計學院

作者簡介:李利,(1984-),女,漢族,四川簡陽人,重慶工商大學會計學院05級財務管理1班學生。黃婉婷,(1987-),女,漢族,四川成都人,重慶工商大學會計學院05級財務管理1班學生

參考文獻:

[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[Z].經濟出版社,2008

[2]呂佳橋.新會計準則實用操作詳解[M].上海財經大學出版社.2007

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一、浙江上市公司無形資產信息披露現狀分析

（1）無形資產信息披露情況分析。本文通過2011～2013年浙江省上市公司中隨機抽樣的40家公司三個年度財務報告的分析整理，得到了表1的無形資產信息披露情況分析表。從表1顯示來看，浙江省上市公司無形資產信息披露數量從2011年的32家到2013年的38家，比例呈逐年上升，上市公司對無形資產信息披露工作越來越重視。

（2）無形資產內部研發項目列報狀況分析。本文通過2011～2013年浙江省上市公司中隨機抽樣的40家公司三個年度財務報告的分析整理，得到了表2的上市公司無形資產內部研發項目列報狀況分析表。從表2可見，有開發支出項目的披露報告從2011年從31家上升到35家，上升了12.9%，開發支出項目金額也從2011年的132億增長到2013年的246億，增長率高達86.37%，由此可見浙江省上市公司自主開發意識不斷增強，投入的開發支出費用也成倍增長，這些都是企業重視無形資產管理的表現；表中還顯示在附注中披露無形資產信息的上市公司從2011年的30家到2013年的32家，附注披露的企業數所占的比重較高.可見我省上市公司在無形資產信息披露過程中越來越側重于報表附注披露的方式，這是規范企業無形資產信息披露過程中的好現象。

（3）無形資產報告質量分析。本文根據隨機抽取的40家浙江省上市公司2013年度報告中的審計報告中的審計意見分析整理，其中對無形資產信息披露出具無保留意見的分為優良，出具有保留意見的分為及格，出具否定意見分為不及格，整理得到下表無形資產報告質量分析表。由表3可見，2013年40家樣本公司中有35家公司屬于報告良好及格，占總量的87.5%，而質量不及格的企業只有5家，這說明浙江省上市公司無形資產報告的整體質量較好，但仍有少數上市公司報告的質量不高，部分上市公司的無形資產報告只是走走形式，無形資產的信息披露質量還有很大的提升空間。

二、浙江上市公司無形資產信息披露存在的問題

（1）無形資產信息披露不完整。無形資產披露的不完整主要是由于無形資產確認和計量的不完整導致的。根據現行會計準則的規定，對無形資產的確認，首先必須是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，其次還應同時滿足以下兩項條件：一是與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業。二是該資產的成本能夠可靠計量。顯然，只有外購或投資轉入的無形資產符合以上標準，其價值才能被計入無形資產并在表內披露。但許多無形資產的支出和未來收益有很大的不確定性，以及其對未來收益的非完全獨占性，如自創商譽、企業文化、人力資本和營銷渠道等能為企業未來超額獲利能力的無形資產支出信息卻無法在報表中披露，即使是企業自創的無形資產在按法律申請取得后能登記入賬的也只是其中極小部分的注冊費、律師費等支出。因此，企業無形資產價值并不能得到全面的體現，這大大限制了對特定無形資產信息和公司整體業績的披露。而后者在現有的知識經濟和市場競爭格局下，對企業的發展影響日益重大，對投資者正確判斷企業的投資價值也尤其重要。

（2）無形資產信息披露內容不充分。按現有會計準則規定，企業的資產負債表中只確認已入賬的無形資產價值，且只能以其推余成本列示。因此，所確認的無形資產只是一個總括的情況，不能為信息使用者提供具體的項目、來源、產生的經濟效益等詳細情況。使用者也就無法據此判定企業無形資產的科技含量和獲利能力，由此可能誤導投資者做出正確的投資決策。

（3）無形資產信息披露不規范。現有的上市公司中大多數在財務報表中披露了無形資產的項目，有的還在報表附注中進行了詳細的說明，但是通過分析發現，不少上市公司信息披露的隨意性很大，除企業會計準則規定的會計科目外，以具體事件名稱代替無形資產科目的情況相當普遍，導致無形資產的項目名稱繁多且不規范，個別公司披露了“其他”項目，但對其沒有做出適當的說明，在一定程度上給信息使用者的理解和決策帶來困難。

（4）信息披露相關性較差。相關性是衡量會計信息質量的重要標準。在現行會計制度和會計準則中，無形資產的主要計價基礎是歷史成本，自行開發的無形資產在依法取得時按發生的注冊費和律師費等入賬，而這往往只占其研發成本的極小比例。因此，在現行會計報告中無形資產披露的信息屬于歷史信息，而對公司投資者決策而言，更關注的是上市公司的現有價值和未來盈利能力等信息。所以，現有的無形資產披露的歷史信息與公司投資者的決策相關程度較差，甚至嚴重脫節和偏離，影響了投資者決策的正確性，加大了投資者的投資風險。

三、我國上市公司無形資產信息披露現狀的改善措施

（1）進一步完善現行無形資產會計規則。進一步完善和規范現行的會計準則的《具體會計準則-無形資產》和一些細則規定。首先，統一無形資產的各級名稱，對實質內容相同的無形資產項目應以統一的名稱列示于財務報表中，以便于不同公司間的橫向比較。其次，統一規定無形資產的層次，所有無形資產項目都需要列明它的級次，尤其不能省略二級科目直接列示三級科目。再次，逐步放松無形資產會計確認條件，如對于自創品牌和商譽等能否考慮通過獨立的專業評估公司進行評估后入賬。最后，增加無形資產信息披露強制性規定的內容。

（2）豐富無形資產會計信息披露的方式，拓寬無形資產會計信息披露的內容。在現行的財務報告的基礎上，對無形資產會計信息披露的方式加以改進，可采用財務報表、報表附注、文字說明等定量、定性的方式進行無形資產會計信息的披露。1）在資產負債表中，除了披露無形資產總凈值和減值準備外，還要應對企業發展有重大影響的、可計量的無形資產進行分類披露。2）通過報表附注披露在財務報表中不能確認和計量的無形資產的重要信息，如無形資產來源、預計攤銷期限、研發活動、對公司生存和發展的影響等相關信息。3）通過財務狀況說明書，披露揭示無法用貨幣計量的無形資產相關信息，如公司文化、商譽、品牌、人力資源、營銷渠道等對公司競爭能力和長遠發展有重要影響的要素情況。

（3）提高無形資產會計信息披露的科學性。無形資產的特點不僅是無實體形態，更重要的是其給公司帶來的經濟利益的高度不確定性和較大的投資風險，對投資者的決策也越來越重要。因此，必須提高上市公司無形資產信息披露上的科學性。1）合理計量無形資產的價值。應披露在不同計量方法下（如歷史成本、重置成本、未來現金流量現值等）同類無形資產的不同價值、升值空間等重要信息。2）對重要的無形資產研發費用要單獨核算。要及時確認和計量、正確核算其研發成本，并在項目研發成功后及時進行資本化處理。3）強制要求公司披露無形資產的營運風險。

（4）加強無形資產信息披露力度，健全公司治理結構。首先，作為證券市場監管的主管部門――證監委和交易所。一方面，要不斷充實和完善相關的法律法規，使其更具有針對性和可操作性；另一方面，要不斷提高監管的技術和水平，強化對上市公司無形資產信息披露監管力度，提高上市公司無形資產信息披露的透明度和可信度，從而促進證券市場健康發展。其次，作為證券市場衛士的注冊會計師。要充分意識到其執業水平的高低和執業質量的好壞，將切實關系到上市公司財務信息的真實性和準確性，從而影響到投資者對上市公司的正確評價。因此，必須恪盡操守，認真履行應盡職責，把好上市公司無形資產信息披露的審核關。最后，還要充分重視和發揮新聞媒體的輿論監督作用。應該肯定在我國證券市場的每一步發展過程中都離不開新聞媒體，尤其是專業新聞媒體輿論的強大監督作用。

（5）上市公司自身應重視并規范無形資產的信息披露，做好內部的無形資產信息系統管理工作。改善無形資產的信息披露情況，最關鍵的是要增強上市公司管理層的意識，上市公司管理層必須意識到提高無形資產信息披露的透明度，可以為其外部融資建立一個通暢的信息渠道，從而降低其在資本市場上的融資成本和被惡意收購的風險而要做好上市公司無形資產信息披露工作，建立和完善上市公司內部無形資產信息管理系統是提高無形資產信息披露工作的基礎，上市公司只有建立一整套無形資產信息收集整理和匯總等工作系統，才能全面正確地進行無形資產的核算，提高無形資產會計信息的質量。為此，上市公司要重視會計隊伍建設和現代信息管理技術建設與應用，從而提高無形資產的管理和信息披露水平。

參考文獻：

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[2]徐偉剛.浙江上市公司無形資產會計信息披露研究[J].中國證券期貨，2010（10）：39-40.

[3]朱揚榮.上市公司無形資產信息披露研究[J].時代金融，2012（33）：207-224.

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一、引言

樂視網成立于2004年11月，2010年8月

12日在中國創業板上市。長期以來，樂視網致力于打造垂直整合的“平臺+內容+終端+應用”的生態模式，業務領域涵蓋互聯網視頻、影視制作與發行、智能終端、大屏應用市場、電子商務等。本文x擇樂視網自公開上市以來的財務報表為研究對象，在研究其現狀的同時，也在其蓬勃發展過程中發現了一些問題，并就此提出了一些對策與建議。

二、樂視網財務指標分析

（一）償債能力分析

由表1可以看出2010～2015年，樂視網的流動比率呈現出先迅速下降，后逐漸穩定的趨勢。其短期償債能力較弱，財務風險較大，債權人保障不足，速動比率與流動比率的數值相近。本文選取資產負債率作為衡量企業的長期償債能力的指標。我國公司法規定上市公司的資產負債率不得高于70%。自2010年至2015年，樂視網的資產負債率呈現出不斷上升的趨勢，由2010年的不到10%到2015年的77.53%，說明該公司的長期償債能力不斷下降，應引起足夠的重視。

（二）資產運用效率分析

由表2可以看出近6年來，樂視網的流動資產周轉率、固定資產周轉率均呈現出上升的趨勢。盡管流動資產和固定資產周轉率均不斷上升，但總資產周轉率卻在不斷下降，這是由于公司的無形資產所占的比例較大，公司應當重點加強對無形資產的管理。

（三）盈利能力分析

由表3可以看出，自2010年至2015年，樂視網的銷售凈利率呈現出不斷下降的趨勢，銷售毛利率也呈現出不斷下降的趨勢，說明成本占收入的比重越來越大。然而，銷售費用占營業總收入的比重卻呈現出不斷下降的趨勢，說明銷售費用并不是引起營業總成本增加的主要原因。公司現階段應該注意控制成本，逐步提高銷售凈利率。

三、樂視網財務狀況綜合分析

杜邦分析銷售凈利率、資產周轉率和權益乘數共同決定了凈資產報酬率。凈資產收益率與這三個指標均成正向變動關系。從表4可以看出，自2010年以來，樂視網的凈資產報酬率呈現出不斷下降的趨勢，2015年稍有回轉，但遠不及前幾年。由前面的分析可知，銷售凈利率下降的原因主要是成本的提高，因此公司應重點加強成本管理。與此同時，權益乘數不斷上升，財務杠桿的提高雖然能夠幫助樂視網獲取財務杠桿收益，但與此同時發生財務風險的幾率也大大提高，很有可能面臨債務風險，因此樂視網應加強公司的財務風險管理。

四、結論與建議

（一）加強成本管理，提高盈利能力

通過上文的分析，我們可以得知，自2010年以來，樂視網的銷售毛利率呈現出不斷下降的趨勢，說明營業成本占營業收入的比重不斷上升。要想提高盈利能力，公司現階段的主要任務是控制成本。

（二）改善資本結構，控制財務風險

在2015年的時候，樂視網的資產負債率已高達77.5%，已經超過了公司法規定的70%。雖然較高的財務杠桿會給企業帶來一定的財務杠桿利益，但是過高的負債比率會使企業面臨巨大的財務風險。對此，首先，公司要適當減少流動負債以減輕公司的償債壓力。其次，公司應擴大融資渠道，比如采取股權融資的方式。

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主流處理方法有三種：一是全部費用化，計入當期損益。這種觀點以美國財務會計準則為代表。二是全部資本化，確認為無形資產，采用這種方法的國家是荷蘭。三是介于前兩種極端方法之間的“有條件的資本化”方法，即只有符合一定條件的研究與開發支出可資本化，否則應在發生當期計入損益。國際財務報告準則(IFRS)第38號規定，企業應將自行研發過程劃分為研究階段和開發階段，其中，研究階段發生的支出或費用應確認為當期損益；而開發階段則可能產生應予確認的無形資產。

我國2006年頒布的《企業會計準則第6號――無形資產》(以下簡稱新準則)規定符合一定條件的開發階段的支出可予資本化，與國際財務報告準則的規定大體一致。

新準則規定上市公司自2007年1月1日起執行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對其內部研究開發費用的披露狀況可以為以后年度年報的披露質量提供借鑒。

二、研究對象和樣本統計

筆者以2007～2009年年報和半年報為研究對象，查閱在這期間有“開發支出”科目余額的公司的財務報告，以考察研發費用會計信息的披露質量。

截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數達到了1540家。中期報告和年度報告的資產負債表中列示“開發支出”科目余額的公司數統計結果如表1。

三、上市公司內部研究開發支出信息披露的規定

(一)新準則對企業內部研究開發支出的規定

新準則第七條規定企業內部研究開發支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出；研究階段的支出應當于發生時計人當期損益，開發階段的支出在同時滿足五個條件時才能確認為無形資產。這五個條件為：(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；(5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。同時，新準則第十三條規定以前期間已經費用化的支出不再調整，第二十四條規定上市公司應當披露計人當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。

(二)證監會的信息披露規定

2007年2月2日證監會了修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號――財務報告的一般規定》(證監發[2001]1160號)，于之日起執行。其中第三章財務報表附注第二節會計政策、會計估計和前期差錯的第十八條(十五)規定：“劃分公司內部研究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準。”第五節財務報表項目附注的要求第三十二條(二十)規定：“同時，披露本期發生的內部研究開發項目支出總額，以及計入研究階段支出金額和計入開發階段的金額。”2010年1月11日證監會又對該一般規定進行了修訂，制定了內部研究開發支出在財務報表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財務報告按此規定執行。

四、研究開發支出信息披露質量調查

(一)信息披露的財務報告位置和披露項目

上市公司財務報告披露研究開發費用情況最經常出現在董事會報告、財務報表附注中。財務報表附注的披露內容主要包括兩個部分：一是在主要會計政策說明中解釋對內部研究開發費用的會計處理方法，二是在主要會計項目余額說明中列示研究開發費用的來龍去脈。根據筆者的手工數據統計，揭示研究發費用的主要會計項目除了“開發支出”科目，還有“長期待攤費用”、“其他應付款”、“專項應付款”、“政府補助”和“支付的其他與經營活動有關的現金”等，尤以“支付的其他與經營活動有關的現金”項下披露的研發費為多，且名稱繁多，如研究與開發費、科研費、技術開發費、技術服務費支出、技術轉讓費、課題研究費、項目前期費用等等。

(二)信息披露質量的評價方法

財務報表附注中“重要會計政策和會計估計”說明項對企業內部研發費用的會計處理方法做出解釋。筆者分3個層次進行考量：

(1)無說明和解釋(或僅提及)；

(2)按照新準則第七條、第八條、第九條、第十條對企業內部研究開發支出的會計政策進行了說明和解釋，

(3)除按照新準則以上條款進行說明和解釋外，還單獨披露了企業自身判斷研究項目進入開發階段的標準。

財務報表附注中“重要報表項目的說明”說明項披露“開發支出”科目的構成或當期增減變動情況。我們亦分3個層次進行考量：

(1)無“開發支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；

(2)列示“開發支出”項目的期初余額、當期增減金額和期末余額，

(3)分別研究階段、開發階段詳細列示當期投入的研發費用以及期初余額、增減變動金額和期末余額。

除以上考察的披露標準，我們還注意了財務報告中是否有其他體現企業內部研發支出的項目。筆者主要查看了董事會報告是否對公司當期的研發投資項目進行了解釋說明；現金流量表附注中“支付的其他與經營活動有關的現金”明細項目、利潤表附注中“政府補助”明細項目、“管理費用”明細項目以及資產負債表中“長期待攤費用”、“專項應付款”等明細項目中是否涉及企業當期的研究開發費用。研發費用會計準則披露執行的分析項目、級別及判斷標準見表2。

(三)披露質量調查結果

考慮到2007年是執行新準則的第一年，按新準則第十三條的要求，對以前年度已經費用化的研發支出不再進行追溯調整，故一般情況下2007年財務報表“開發支出”科目應無期初余額。而到新準則執行的次年及以后年度，則可能出現雖然財務報表“開發支出”科目余額為零或空白，但當期仍有研發費用的發生，只是由于不符合資本化條件而計入當期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財務報告和170份2008年財務報告。扣除當年新上市的公司數，最后得到118份2007年財務報告都和162份2008年財務報告。我們就這些財務報告對公司內部研發支出的披露情況進行重點考察。最終形成了表3的考察結果。

1　整體質量

整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準則要求，披露的規

范化和透明度均有不同程度的提高。如在會計政策披露項目中，沒有對研究開發支出會計處理政策進行說明和解釋或僅僅提及(披露等級為1-)的公司比例從2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根據公司本身研究開發項目實際流程具體制定了劃分研究階段和開發階段的標準(披露等級為1+)的公司比例從2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅達到79.2％。在研發支出金額披露項目中，未對“開發支出”科目進行說明或只列式期初期末余額(披露等級為2-)的公司比例2008年較2007年降低了約5個百分點；超過半數的公司按照證監會財務報告信息披露規定對研究開發項目分研究階段和開發階段進行了詳細的披露，既披露了當期公司投入的研發費用，總額，也明示了本期費用化和資本化研發支出的金額，新準則得到了較為有效的執行。

2　披露中存在的問題

(1)會計政策披露中存在的問題

處在會計政策披露項目中間等級(即披露等級為1)的公司比例占絕大多數，2007年為78.79％，2008年為73.68％，說明大部分公司注意到了新準則內部研究開發支出會計政策的變化，對以前年度財務報告披露的會計政策進行了修改和補充，但具體披露劃分研究階段和開發階段標準的公司數過少,2007年只有8家，2008年為22家。這暴露出多數公司只是“照搬”準則的條款，而缺乏對劃分項目的研究階段和開發階段的職業判斷，為操縱利潤留下了隱患。

新準則和國際財務報告準則都明確規定了研究和開發的定義。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。但研究和開發還是有很廣泛的含義。為防止企業操縱利潤，國際財務報告準則規定，如果主體不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該主體應該將項目的支出視同僅在研究階段發生來處理。但新準則沒有類似的規定，因此企業可操作的空間仍然很大。嚴格制定研究和開發階段的判斷標準，防止企業利用費用化和資本化調節利潤，可以說是新準則在執行中面臨的一大難點。

(2)研究開發支出金額披露中存在的問題

問題一：少數公司財務報表披露出現錯誤或更正。根據表3的統計結果，2007年共有18家上市公司年度財務報告在披露研究開發金額時出現了錯誤或更正。我們注意到其中有9家上市公司“開發支出”科目有期初余額，前面已經提到，新準則要求對以前年度已經計入費用的研發支出不再進行調整，2007年是準則執行的第一年，只需將當年發生的研究開發費用按準則披露，但這些公司的年報出現了期初余額。出現了對報表進行更正的情況，主要是對2007年“開發支出”余額進行更正。除此之外，還有其他的披露錯誤。比如，把“計人開發階段支出金額”放在了“計入研究階段支出金額”；研發支出總額和明細項目金額之和不等。較嚴重的是前后兩期披露的開發支出余額不相等，但公司并未作出更正公告；開發支出轉入無形資產的金額與無形資產科目披露的金額不相等。

問題二：只在財務報表中列示了“開發支出”項目及其金額，沒有在財務報表附注中予以說明。2007―2008年均有20多家上市公司只是在合并資產負債表中列示了“開發支出”項目金額，卻沒有在財務報表附注中說明研發支出的具體金額及其列支情況。如果當期研發投入金額占當期營業收入或利潤總額的比例不高，不影響會計信息的重要性尚可；但筆者發現有上市公司該比重高達40％，仍未在財務報表附注中予以披露。

問題三：對研究開發支出費用化和資本化的理解有誤，認為開發階段的支出即為資本化金額。正確的理解應是公司應區別項目的研究階段和開發階段，開發階段的支出符合一定條件的才能資本化，否則應轉入當期損益。

問題四：沒有分研發項目、亦沒有區分研究階段、開發階段分別披露當期發生的研究開發費用。很大一部分公司出現了這樣的披露情況。如下面一種有代表性的報表附注披露形式(見表4)：

該披露(為2008年財務報表)不存在計入當期損益的研究支出和開發支出，只列示(發生)了資本化的開發支出，也未對項目研發進展情況做出任何說明。按常識，對一個研發項目而言，研究階段是必需的。對此可能的解釋是，該研究開發項目的研究階段在上個會計期間已經結束，本期進入開發階段。對于某一個研究開發項目在某一期發生這種情況并不足為奇，但是如果每個會計期間都是如此的話，就很難合理解釋了。其次，是不是所有進入開發階段的支出都能形成期末“開發支出”科目的余額。從實務來看，同時滿足研發支出資本化的五個條件并不容易。因此，有近半數的公司在研發過程中除可予以資本化的開發支出以外，不存在任何轉入當期損益的開發支出，其中當期計入開發支出的金額占當期利潤總額的比例最高的達到了60％。如果將這部分開發支出按照舊準則計入當期損益，對其業績的影響無疑是巨大的。一方面說明上市公司對新準則的理解執行不到位，二則有操縱利潤之嫌。

問題五：沒有披露本期開發階段支出的轉出情況，即無法確定當前減少的開發階段支出是計人當期費用還是資本化計入無形資產。如某公司2008年年報附注中對開發支出項目的披露(見表5)：

根據如上披露，本期開發支出科目期初余額為169 965.03元，本期開發階段發生費用130 805.45元，共計300 770.48元，扣除二氯醋酸項目本期的結轉金額35 326.04元，正好為期末開發支出科目的余額，但此項減少的開發支出是費用化還是資本化了，即研發項目的成敗不得而知。

問題六：財務報表間項目不能相互驗證。目前上市公司在財務報告中的不同位置披露當期研發費用(如前所述)，遺憾的是，不同位置的披露并不能前后驗證。如在合并資產負債表重要項目注釋中披露了研發階段發生的計人當期損益的研究支出，但鮮有上市公司在“管理費用”項目中做出詳細注釋，即使有提及，也不能相互驗證。絕大多數上市公司的合并利潤表附注中都列示了“政府補助”的明細項目，其中占很大比重的就是政府對企業研發資助的撥款或獎勵，但沒有公司說明這些撥助資金的去向。

五、結論和啟示

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一、知識經濟對傳統會計的沖擊

傳統的會計計量模式以公認會計準則（GAAP）為指導，采用了歷史成本的計量原則。這種會計模式正面臨著知識經濟的嚴峻考驗。

1無形資產成為會計核算的核心內容。在知識經濟時代，無形資產在企業資產總額中所占的比重越來越大，尤其在高新技術領域，衡量企業價值的主要標志不以物質資源為主，而是以無形資產為主。在這種情況下，企業擁有的無形資產如專利權、版權、商標權、專營權、土地使用權、商譽等都將正式納入會計系統進行管理和核算。傳統會計系統中確認的無形資產大部分是外購無形資產，自創無形資產不作為資產在賬面上反映。這樣，一方面使企業的無形資產不能得到全面的體現；另一方面，財務報表中沒有無形資產的詳細項目，既不利于全面衡量企業的真正價值，又不利于投資人了解無形資產的構成以及科研投入和技術含量。隨著知識經濟時代的全面來臨，無形資產在企業資產總值中的比重越來越大，企業自創的無形資產將會正式納入財務報表。特別是為盤活存量資源，企業間將會產生重組、購并，如何科學地、客觀地評價企業的全部資產，編制出合理的財務報表，對傳統會計是一個挑戰。

2投資者的決策依賴于企業的未來現金流量。在知識經濟時代，知識創新對于企業的生存和成功發展起著至關重要的作用，它是企業持續競爭優勢的基礎，同時也是企業盈利能力的基礎。這一特性也就決定了在知識經濟條件下，企業的盈利能力具有較大的不確定性。對于投資者決策的成敗起決定作用的是企業未來的盈利能力和盈利水平，而這恰恰是歷史成本會計所難以解決的問題。根據GAAP，可以在企業財務報表上進行反映的收益應當是企業已經依據權責發生制原則確認的已實現收益，是建立在收入/費用（配比）概念基礎上的“收益”。這種建立在收入/費用（配比）概念基礎上的“收益”不僅容易被企業管理當局所操縱，更為重要的是它不能提供有關企業未來盈利能力的信息，以使投資者對企業的發展前途和投資價值做出判斷。因此，如何科學地反映企業未來的盈利能力，向投資者提供相關信息，對傳統會計也是一個挑戰。

二、知識經濟條件下的會計創新

會計作為一種管理信息系統，其核心任務就是向投資者和債權人提供相關與可靠的財務信息，以幫助他們做出正確的決策（決策有用論）。其中，相關的信息是指投資者能夠用來評估企業未來經濟發展狀況的信息，而可靠的信息則是指未被管理當局操縱的信息。在知識經濟條件下，歷史成本會計在提供相關與可靠的財務信息方面存在著上述弊端，需要進行較大的創新。

（一）對相關無形資產實行資本化在知識經濟時代，無形資產正在成為企業價值創造的主要驅動因素。從這個意義上講，我們給出基于價值創造的無形資產定義：無形資產是指由企業創新活動、組織設計和人力資源實踐所形成的非物質形態的價值創造來源。鑒于無形資產（諸如企業的研究開發能力、暢通的營銷網絡、高素質的人力資源等）在企業盈利過程中發揮著舉足輕重的作用，繼續采用歷史成本原則核算無形資產，特別是將企業自創的無形資產進行費用化而不在企業的財務報表上進行反映，就不能準確地向投資者和債權人提供公司財務狀況和經營成果的相關信息，甚至有可能誤導投資者和債權人。因此，對于無形資產特別是自創無形資產的會計核算需要進行改進。國際上使用的自創無形資產計價方法，大致可以歸納為三種：（1）全額費用法，即將研究與開發費用全部作為期間費用，在發生時直接計入當期損益。（2）全額資本法，即將研究與開發費用在發生期內歸集起來，待開發成功并投入使用時列作無形資產，分期攤銷其價值。（3）成果決定法，即在研究與開發費用發生期內，設置多欄式賬戶專門記錄其相關支出，最后按研究與開發活動的結果來決定采用何種處理方法。若已經取得成果并預期能夠產生收益時，就將相關支出全部?時凈環粗淙糠延沒迫氳逼謁鷚妗？悸塹轎扌巫什諂笠導壑蕩叢熘械淖饔茫收呷銜Φ迸灼鼻癎AAP會計對自創無形資產進行費用化的做法，采用上述第二或第三種處理方法較好。

（二）將儲備確認會計作為現有會計報表的補充

1982年，FASB（財務會計準則委員會）頒布了SFAS69，要求石油天然氣公司對其經營做出一些補充披露。SFAS69要求披露的其中一點，就是要求石油天然氣公司對其已證實的石油和天然氣儲備所能產生的未來現金流量的現值做出估計和披露。這一披露的目的，是為了在未來現金流量方面，向投資者提供比以往歷史成本為基礎的會計報表所披露的信息更為相關的信息。這一現值會計，就是儲備確認會計（ReserveRecognitionAccounting，RRA）。在知識經濟條件下，企業的歷史成本數據與其價值相關性極低。例如，美國最大的500家公司，其市值與賬面價值之比（M/B）的平均數，從20世紀80年代初的1左右持續增長到2000年的6倍以上。這表明，每6美元的市場價值只有1美元反映在公司的資產負債表上，其余的5美元則代表了投資者對未來盈利能力的預期。知識經濟所具有的不確定性使得以歷史成本數據為基礎編制的會計報表在提供信息方面滿足不了投資者和債權人的要求。因此，在現有會計報表的基礎上，應補充一張RRA報表，作為會計報表的補充，以大體反映企業未來現金流量情況以及未來收益對企業現值的影響。雖然在RRA的運用過程中，會出現諸如折現率的確定、未來現金流量的估計、主觀因素過多等問題，從而會削弱會計信息的可靠性，但值得肯定的是，RRA能夠提供比歷史成本計量更為相關的信息。對于投資者來講，RRA具有潛在的有用性（WilliamRScott）。

（三）以經濟資產為基礎改造會計系統

諾貝爾獎得主弗里德曼曾指出“資產價值是由它可能產生的未來收益所決定的”。這種將資產視為企業對一項預期權益的權利的定義，使得資產的形成不再局限于傳統的法律形式或交易形式，而是將一切可能在未來給企業帶來經濟利益的資源都包涵于“資產”的定義之內。在這一“資產”定義的指導下，一些原來在GAAP會計模式下難以計量的項目，包括知識創造系統、獨特的組織設計（如DELL以網絡為基礎的計算機直銷系統）、獨特的人力資源以及其他管理創新等可以給企業創造未來收益的項目，都可以并入會計的統一核算之中。這樣，以經濟資源為基礎的會計系統可以將GAAP會計下許多難以計量的資產項目加以合理的計量，以向投資者和債權人提供更加相關的信息。

（四）突出財務會計報告的及時性與充分性

知識的快速更新，加大了外部會計信息使用者的決策風險。而金融工具創新、衍生金融工具的出現，更是加劇了經濟的動蕩。為減少知識更新所帶來的決策風險，在保證會計信息真實性的基礎上，外部會計信息使用者必然要求進一步提高財務報告的及時性與信息披露的充分性。鑒于上述分析，為滿足外部會計信息使用者減少決策風險的需要，應對財務報告的及時性與充分性適當創新。這不僅涉及到財務報告本身結構框架的改變，而且也導致了報告所依據的會計基礎理論的創新。在會計理論方面，提高及時性與會計分期假設有關，可考慮縮短報告的時間間隔，也可以根據業務經營特點，實行靈活的不等距的報告制度。同樣，提高會計信息披露的充分性，從空間跨度來說，企業應提供“金字塔”式的報告結構，從最底層的原始數據到最高層的高度濃縮的信息，以適應不同使用者對“充分性”的需求差異。而從時間跨度來看，會計不但要提供“過時”信息，而且要提供“實時”信息與預測信息。可以肯定的是，隨著信息技術的發展，提高財務報告的及時性與充分性將是財務報表創新的主要方向。

知識經濟已經滲透到社會和經濟的各個領域，同樣也給會計領域帶來了巨大的沖擊，會計創新已經成為一個嶄新的課題。無形資產的確認與計量、企業風險的管理、未來收益的計量等都是需要我們積極研究、探索的新問題。在知識經濟條件下，只有進行會計創新，變革傳統財務會計體系，才能更好地為投資者和債權人服務。

參考文獻：

[1]尤靜知識經濟條件下的會計變革[J]外國經濟與管理，2001（7）：44—48

篇（9）

一、無形資產會計信息現狀

1、無形資產會計信息失真

無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產的計量和核算本身具有的不確定性，不可避免地會帶來其會計信息披露的不恰當。首先，對無形資產的核算現在還處于探索階段，缺乏一定的理論基礎，所以，也就缺乏企業所遵行的標準；其次，要提供有用的會計信息，無形資產必須用貨幣計量，然而，在會計核算時，不同國家、不同地區，即使同一國家、同一地區，在不同的歷史發展階段，對無形資產的評估標準也是不一樣的；最后，無形資產與其他生產要索相比，其區別在于，它可以重復使用，具有報酬遞增的特征，所以，在對無形資產收益進行核算時，就需要加以人為的合理估計，這也就使得無形資產收益的核算缺乏一定的客觀性，具有不確定性。

無形資產計量和核算的不確定性，使會計信息披露在很大程度上帶有主觀性，難以提供客觀的、真實的計量數據，會導致會計信息披露一定程度的失真，使會計信息的內外使用者作出不恰當的決策，從而，風險增加的可能性也因此加大。

2、無形資產難以在財務報表及財務報表附注中反映和報告

無形資產是一個內容豐富的體系，無形資產的創造主要源于企業的下述三種活動：發明創造（創新活動）、人力資本的培育和組織實踐。每一類活動都會產生一系列的無形資產：發明創造可以培育出大量的技術類無形資產，包括知識產權類無形資產（如專利、專有技術等等）和非知識產權類無形資產（如技術秘訣等）；人力資本投入可以培育大量的人力資源類無形資產；而組織實踐則可以形成大量的基礎結構類無形資產，如企業管理哲學、企業文化、管理過程、信息技術系統和網絡系統等等。然而，現行財務會計模式僅僅反映和披露了其中的極小一部分，主要是專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等，其余的無形資產都無法在財務報表內反映和報告。現行的財務會計模式僅僅反映、披露了少數幾類無形資產信息，而其余無形資產信息沒有得到任何形式的反映和披露。

盡管無形資產不能確認入賬，難以在表內加以反映和報告，但企業可以通過在財務報表附注自愿披露的方式披露無形資產信息。然而，目前除了西方發達國家的少數企業以智力資本報告的形式對外公開披露無形資產信息外，對大部分企業來說，如何通過表外披露的方式對外披露無形資產信息目前還是一個非常陌生的理論問題，更不用說納入日常的信息披露實踐了。實際上，即使那些已經納入財務報表的無形資產，其信息也沒有得到充分反映和披露。現行財務會計模式通常是在資產負債表的非流動資產下設置一個"無形資產"項目來合并反映無形資產信息，并在資產負債表的附注中對其作簡要的解釋，而沒有分門別類地報告和披露這些無形資產的詳細信息。

二、無形資產會計信息披露缺陷成因分析

由于現行財務會計模式本身的制約，無形資產自身的一些特殊性質也使其很難納入現行的財務報告模式。在現行的財務會計模式下，一個項目必須符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性四個條件才能進入會計系統。按照可定義性，一個項目只有當其（包括其所產生的未來收益）能夠被企業完全擁有或控制時，才有可能作為資產確認入賬，然而，無形資產一般很難滿足這一要求，因為無形資產往往都與人密切相關，很多無形資產的最終產權一般都不能明確歸屬于企業，而是歸屬于企業家、經理和雇員等人力資本所有者本人或被多個產權主體所共同擁有。可計量性和可靠性也是制約無形資產確認入賬的重要因素，按照可計量性和可靠性要求，一個項目只有當其能夠用貨幣可靠地計量時才有可能被確認入賬，然而，無形資產一般卻很難用貨幣可靠地計量，因為無形資產既不存在有組織的、競爭性的市場，其所創造的未來收益也具有高度的不確定性。由于不符合資產的確認標準，因此，在現行的財務會計模式下，無形資產信息很難納入現行的財務報告模式進行充分的反映和披露。

按照這一要素確認標準，無形資產只有符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性四個條件，才能夠作為資產確認入賬，并在財務報表中加以反映和報告。然而，無形資產本身具有未來收益的高度不確定性（固有風險）和不可交易性等特性使其很難滿足上述條件的要求。

三、無形資產會計信息披露問題的對策

1、健全和完善會計法規體系

會計法規體系是會計工作必須遵守的準繩。無形資產會計信息失真，除了人為造假因素外，會計法規建設上存在的個別缺陷和漏洞也是一個重要原因。要治理這些問題，首先應完善會計法規體系。我國以頒布了以《會計法》為中心的一系列會計法規，但其中的某些內容尚不健全、不具體，需要補充和改善，以做到立法嚴謹、具體，表達準確、清楚，具有可操作性。

2、完善無形資產會計信息披露監督機制

會計信息的特殊性表現在它是一種時效性極強的信息商品。會計信息首先是一種產品，它凝聚了人類無差別勞動，因此會計信息生產的成本需要得到補償；其次會計信息被使用者使用時，它已經完成了產品到商品的轉變；再次，會計信息商品是一種具有經濟后果的時效性極強的信息商品，一旦過期即使再可靠也變得毫無用處。會計信息的時效性決定了會計信息商品化的個別契約成本極高，是一般會計信息使用者難以承受的。因此，需要有一超額的回報足以彌補較高的契約成本。因此，會計信息即使是一種商品，它也很難單獨進行商品化交易，因而需要通過各種形式的管制來強制會計信息披露。

3、建立專門管理會計信息披露機構

當前，我國會計信息批露監管的特點是：分權明確，信息披露規則由證監會負責，而會計準則、審計準則的制定，以及注冊會計師協會都在財政部的控制之下。表面上看，似乎是我國的法律法規健全，形成多頭共管的良好局面，但從實際的效果來看，卻很不盡然。近年來，大量上市公司財務舞弊以及注冊會計師出具虛假審計報告，而得不到及時、有效處理的事實清晰地暴露出了我國會計信息監管實施機制的薄弱和低效。這也說明我國目前會計監管中會計信息產權的安排和保護的低效，要想解決這一問題，構建新型有效的會計信息披露監管模式成為問題的根本。在我國，會計信息披露管制是證券市場監管和會計監管的交叉領域，而證券市場管制和會計管制又分屬證監會和財政部，為了更好地協調二者的職能、更充分地發揮二者監管的獨立性和效率優勢，應當建立準政府獨立管制機構，在證監會和財政部的共同指導和監督之下，授權由會計執業界、會計專家、證券界、銀行界、保險界、律師界等方面的人士組成的準政府獨立管制機構-會計信息披露監管委員會，輔助政府機構制定、執行會計信息披露管制，另外，該委員會的經費來源主要來自上市公司、注冊會計師協會、證券業協會等所繳納的年費。

參考文獻：

[1]孫燁楠.產權視角下無形資產會計信息披露監管問題探討[J].財會通訊?學術，2008，（6）.

[2]周爽爽.無形資產會計信息產權與盈余管理[J].財會月刊，2000，（2）.

篇（10）

1.國家電網公司會計的概念和特點

國家電網公司會計的核算對象是電網內各部門實際發生的各項經濟業務，是反映和監督國家電網公司資金運動及其結果的一種管理活動。其職能是會計在國家電網公司進行各項業務活動中所具有的對財產物資和經費收支活動進行管理方面的功能。隨著國有企業集中控制改革的推進，國家電網公司會計的適用范圍也是隨之相應變化。過去國家電網公司在預算管理上將其分為全額預算、差額預算和自收自支等三類。隨著我國國有企業管理方面的完善和社會主義市場經濟各項事業的飛速發展，國家電網公司財務管理方面發生了新的變化，公司會計呈現單位產權和主體多元化現象，這就迫使國家電網公司會計要施行權責發生制而不是現金收付制，首先進行成本核算，然后再編制各種財務報表，最終實現區域國家電網公司會計在格式內容上趨同，達到財務集約化管理，在節約成本的基礎上進行資源的合理優化配置，提高自身綜合力和可持續發展能力。

2.現行國家電網公司會計核算方面不足之處

（1）年度預算上報時間推遲，項目預算打捆現象較為嚴重。推進財務集約化深化應用方案制定的指導性不強，與管理實際的差異較大，未能按時完成國網公司的考核要求。

（2）建立完善的財務集約化組織領導體系需要機構調整，但調整后部門切實履行職責力度有待加強，里程碑計劃不能得到正確履行。

（3）修訂后的成本標準部分項目與歷史成本差異較大。現金流預算的偏差率太高；現金流預算未能實施按旬編制、按日控制。

（4）短期融資比例過大，會引起資金周轉困難。涉及單位多，情況復雜，存在較多不確定因素及稅務風險.基礎數據不完善、積累分析數據少、分析深度不夠。

（5）牽頭部門對完善公司電網檢修運維項目標準成本工作開展的積極性不高影響項目實施效果。系統集成難度大，購售電業務系統與成熟套裝軟件集成難度較大。

3.國電電網公司會計制度上不足之處的原因分析及改革建議

3.1國家電網公司會計核算制度改革研究

3.1.1固定資產核算制度

國家電網公司應設置“固定資產清理”科目具體核算公司各部門因出售、報廢和毀損或其他處置等原因轉入清理的固定資產科目，以及在此過程中所發生的一切清理費用和清理收入等。

3.1.2無形資產核算制度

隨著國家電網公司的不斷發展，無形資產在國家電網公司資產中所占的比重越來越大，是國家電網公司國有資產中極為重要的組成部分。近年來，國家電網公司對無形資產流失現象已經給予了充分的關注。但目前公司會計制度對無形資產的核算卻未能跟上步伐。

3.2國家電網公司財務報表體系改革研究

國家電網公司是人民生活和經濟發展的直接保障，資產龐大，資金雄厚，在收納大戶所和居民電費時會取得巨額收入，但這部分收入無法彌補全國內區域電網大量建設和維護支出，因此國家電網公司通常需要國家的財政撥款。國家電網公司的以上特征決定了電網公司會計報表的使用者及其對會計報表信息的使用要求與其他國有企業有所不同。

3.2.1財務報表中補充輔助財務報表的對策建議

國家電網公司不僅要編制總體財務報表，還要補充一些輔助的財務報表。需要補充的輔助財務報表包括：

（1）收入支出表附表

收入支出表是反映國家電網公司在預算框架內的年度收支總規模的報表，是反映國家電網公司在一定期間預算類的收入、支出、結余及結余分配情況的會計報表。

（2）無形資產明細表附表

增加無形資產附表，詳細反映無形資產的形成、所有、折舊、轉讓及預計給公司可以帶來的經濟效益。

（3）區域電網建設工程明細表附表

為了有效地反映區域電網建設方面的財務信息，在國家電網公司對外提供的財務報表時，還應增加區域電網建設工程明細表附表。只有這樣才能夠完整地反映國家電網公司的財務狀況、才能夠提供全方面的財務信息，從而能滿足北京國網總部和社會報表使用者不同的需要。

結論

國家電網公司會計科目具有明顯的行業特點。為加強財務信息化管理，規范會計電算化的核算，實現財務數據的實時收集、集中監控、分類查詢，有效提升財務管理水平，分公司將售電收入實時管理系統和財務集中核算系統結合在一起統一進行了推廣實施，為使集中核算后財務管理工作規范、暢通，特制定本辦法。在飛速發展進步的社會主義市場經濟體制下，正確高效地改革國家電網公司會計核算的理論和方法顯得尤為重要，國家電網公司管理體制改革、國家電網公司投融資體制、資產的特異性等內容引致的會計核算問題錯綜繁雜，設計規范國家電網公司的會計活動內容，使其符合我國國有企業單位管理體制和其業務內容的實際情況，協調好實用性和前瞻性的矛盾。

參考文獻：

[1]吳大軍，牛彥秀.《管理會計》.東北財政大學出版社，2011.

[2]《2012年國有企業工作情況與2013年工作重點》.國有企業簡報，2013.

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[4]黃尚勇.市場經濟條件下國有企業改革的戰略思考[J].會計研究，1999(02)

[5]任海芝，朱文.現階段國家電網公司應如何集約化管理[J].2010.

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