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時(shí)間：2023-03-07 14:56:20
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇律師法實(shí)施細(xì)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
會(huì)計(jì)就是運(yùn)用專(zhuān)門(mén)的方法和技術(shù)，全面、綜合、系統(tǒng)的對(duì)事業(yè)單位或其他各種有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織進(jìn)行長(zhǎng)期的核算監(jiān)督，以提高經(jīng)濟(jì)效益為主要目的的經(jīng)濟(jì)管理工作。會(huì)計(jì)不僅可以提供準(zhǔn)確的信息輔助國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控和制定合理的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，也能為企業(yè)和投資者進(jìn)行投資決策提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的核算監(jiān)督，保證企業(yè)在資產(chǎn)上的安全，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)投資管理，有十分重要的意義。但由于一些會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)于會(huì)計(jì)的法律責(zé)任認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)，法制意識(shí)薄弱，導(dǎo)致在實(shí)際工作中，一味的追求事業(yè)單位或其他各種有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織的利益最大化，而違反了會(huì)計(jì)法律法規(guī)相關(guān)的規(guī)定，等到接受法律的制裁時(shí)，才追悔莫及。
本文將從會(huì)計(jì)法律責(zé)任的概念和形式入手，說(shuō)明會(huì)計(jì)相關(guān)從業(yè)人員對(duì)于會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)上存在的一些誤區(qū)，并提出一些加強(qiáng)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的途徑。
一、會(huì)計(jì)法律責(zé)任的概念和形式
1.會(huì)計(jì)法律責(zé)任的概念
會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著重要意義，所以，會(huì)計(jì)在法律上也必須擔(dān)負(fù)有一定的責(zé)任。會(huì)計(jì)法律責(zé)任，指的就是會(huì)計(jì)法律關(guān)系中的主體，在會(huì)計(jì)事務(wù)中由于違反了會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，必須要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，接受法律的制裁。
會(huì)計(jì)的法律法規(guī)，是會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須要嚴(yán)防死守的法律底線，也是社會(huì)道德對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的最低要求。會(huì)計(jì)的法律責(zé)任，可以從兩方面進(jìn)行描述：從狹義上講，會(huì)計(jì)法律責(zé)任，具體指的就是《會(huì)計(jì)法》對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)中所規(guī)定的法律責(zé)任；從廣義上來(lái)講，會(huì)計(jì)法律責(zé)任除了包括《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定的相關(guān)法律法規(guī)，同時(shí)還包括了會(huì)計(jì)準(zhǔn)和制度對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)中的行為規(guī)范的要求，也包括了其他法律法規(guī)關(guān)于會(huì)計(jì)事務(wù)中的相關(guān)規(guī)定。
2.會(huì)計(jì)法律責(zé)任的幾種表現(xiàn)形式
就目前我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)中的具體規(guī)定而言，會(huì)計(jì)法律責(zé)任主要有三個(gè)方面，即刑事責(zé)任、行政責(zé)任和民事責(zé)任。
刑事責(zé)任，是我國(guó)針對(duì)違法犯罪最具威懾力的一種法律制裁形式，一般只制裁一些對(duì)于國(guó)家、社會(huì)造成嚴(yán)重危害的犯罪行為。而會(huì)計(jì)對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)安全有著重要意義，如果有不法分子利用會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行犯罪，可能會(huì)對(duì)國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)或個(gè)人造成比較嚴(yán)重的損失，所以，在會(huì)計(jì)法律責(zé)任上，刑事責(zé)任也是一種最具強(qiáng)制性和威懾力的法律制裁形式。
行政責(zé)任，包括了行政處分以及行政處罰。行政處分是針對(duì)一些國(guó)家相關(guān)工作人員違反會(huì)計(jì)相關(guān)行政法律而言，受到的行政制裁，而行政處罰，主要是針對(duì)一些行政主體違反會(huì)計(jì)中的行政法律的一種行政制裁。由于會(huì)計(jì)事務(wù)畢竟是一種經(jīng)濟(jì)行為，所以在我國(guó)會(huì)計(jì)法律責(zé)任中，對(duì)于會(huì)計(jì)法律責(zé)任，主要還是以行政制裁為主。民事責(zé)任，主要指的是一些會(huì)計(jì)從業(yè)人員，在會(huì)計(jì)事務(wù)中是被動(dòng)造假，這時(shí)，企業(yè)的法人必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)會(huì)計(jì)法律責(zé)任中的民事責(zé)任。
二、會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)上存在的誤區(qū)
雖然不排除一部分的商業(yè)投機(jī)分子，鋌而走險(xiǎn)，想借由會(huì)計(jì)造假等形式為自己個(gè)人謀求利益，但是在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)中，很多會(huì)計(jì)從業(yè)人員違反會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，是由于對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)，而無(wú)意識(shí)的犯罪。當(dāng)前會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的誤區(qū)，主要有以下幾個(gè)方面：
1.單位負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)誤區(qū)
根據(jù)新《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人必須對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。完整性負(fù)責(zé)”。這就是說(shuō)，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到自己在會(huì)計(jì)法律責(zé)任上，是責(zé)任的首要承擔(dān)者。但是在企業(yè)管理過(guò)程中，一些單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)人，往往只對(duì)于企業(yè)的一些重大決策負(fù)責(zé)，忙于各種業(yè)務(wù)管理或行政管理，而對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)，卻理所當(dāng)然的全部推給會(huì)計(jì)部門(mén)而疏于管理，也沒(méi)用建立合理的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，規(guī)范會(huì)計(jì)部門(mén)的會(huì)計(jì)行為，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，容易觸犯會(huì)計(jì)法律法規(guī)。
2.會(huì)計(jì)從業(yè)人員的認(rèn)識(shí)誤區(qū)
會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督其實(shí)會(huì)計(jì)從業(yè)人員兩大基本職能，然而在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)事務(wù)中，會(huì)計(jì)從業(yè)人員主要還是加強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的力度。對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督，可能由于會(huì)計(jì)從業(yè)人員在實(shí)際上是處于單位決策者的直接領(lǐng)導(dǎo)和管理的，無(wú)論是其工作表現(xiàn)評(píng)價(jià)，還是工資待遇水平，都是由決策者來(lái)決定的。這就勢(shì)必使得會(huì)計(jì)監(jiān)督的工作在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)事務(wù)中難以很好的落實(shí)，甚至有一部分會(huì)計(jì)從事人員，為了個(gè)人私利，放棄了會(huì)計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)。
3.其他認(rèn)識(shí)誤區(qū)
在會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)，可能還存在著其他一些誤區(qū)，比如說(shuō)對(duì)于會(huì)計(jì)虛假信息的認(rèn)定，有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從法律角度上進(jìn)行分析，有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)角度上進(jìn)行分析，各抒己見(jiàn)，卻爭(zhēng)論無(wú)果。筆者認(rèn)為，判定會(huì)計(jì)虛假信息，必須從三個(gè)方面進(jìn)行考量，即會(huì)計(jì)行為的目的、性質(zhì)以及產(chǎn)生的結(jié)果，只有進(jìn)行綜合考慮，才能更合理、準(zhǔn)確的判定出會(huì)計(jì)的虛假信息。
三、加強(qiáng)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的途徑，提高會(huì)計(jì)相關(guān)從業(yè)人員的法制意識(shí)
正是由于許多會(huì)計(jì)相關(guān)從業(yè)人員，對(duì)于會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上存在一些誤區(qū)，所以，加強(qiáng)完善對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的法制意識(shí)，也就是勢(shì)在必行的了，主要能從以下幾方面入手：
1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的教育宣傳
無(wú)論是單位負(fù)責(zé)人，還是會(huì)計(jì)從業(yè)人員，都必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，如果連我國(guó)的法律法規(guī)對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)的相關(guān)規(guī)定都不清楚，就更談不上對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任有什么深刻的認(rèn)識(shí)了。所以，就必須加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的宣傳教育，使得單位負(fù)責(zé)人以及會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)于自身需要擔(dān)負(fù)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任有一個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)。
2.加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)法律責(zé)任的監(jiān)管力度和執(zhí)法力度
企事業(yè)單位和政府相關(guān)部門(mén)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)違法犯罪的監(jiān)管力度和執(zhí)法力度，在會(huì)計(jì)管理本門(mén)內(nèi)部設(shè)置相關(guān)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)和監(jiān)督人員，爭(zhēng)取在犯罪初期就發(fā)現(xiàn)相關(guān)犯罪行為，并加以制裁，同時(shí)也能為部分商業(yè)投機(jī)犯罪分子敲響警鐘。
3.完善企業(yè)的會(huì)計(jì)制度
會(huì)計(jì)從業(yè)人員違反會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，固然是因?yàn)閭€(gè)人的法制意識(shí)薄弱或?qū)I(yè)知識(shí)不扎實(shí)，但是不健全的企業(yè)會(huì)計(jì)制度也是一個(gè)重要的原因。就是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度不健全，才使得部分會(huì)計(jì)從業(yè)人員有機(jī)可乘或者無(wú)意識(shí)的犯罪，所以，完善企業(yè)自身的會(huì)計(jì)制度，是減少乃至杜絕會(huì)計(jì)犯罪的重要措施。
4.建立誠(chéng)信制度，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)
誠(chéng)信是每一個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員必備的職業(yè)道德，因?yàn)闀?huì)計(jì)事務(wù)要對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)投資提供相關(guān)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表，幫助企業(yè)和投資者做出正確的決策和投資，所以，就必須保證會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，也能避免會(huì)計(jì)從業(yè)人員，運(yùn)用自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，鉆法律漏洞，謀求不合法的利益。
四、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，會(huì)計(jì)事務(wù)對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，都有著重要作用，就必然要擔(dān)負(fù)一定的法律責(zé)任，只有加強(qiáng)相關(guān)人員對(duì)于會(huì)計(jì)法律法規(guī)的認(rèn)識(shí)，才能減少乃至于杜絕會(huì)計(jì)違法犯罪，使得國(guó)民經(jīng)濟(jì)和企事業(yè)單位健康、長(zhǎng)久的發(fā)展下去。
參考文獻(xiàn)：
【中圖分類(lèi)號(hào)】G633.26 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B文章編號(hào)：1673-8500（2012）12-0053-02
自古以來(lái)，國(guó)際上逐漸發(fā)展和形成了一些統(tǒng)一的、通行的用于確定法律行為方式準(zhǔn)據(jù)法的沖突法規(guī)則或法律適用原則，并在不同的歷史時(shí)期提出了各種關(guān)于法律行為方式法律適用的理論和學(xué)說(shuō)。晚近，隨著科技的飛速發(fā)展、國(guó)際民商事實(shí)踐的深刻變化以及法律理念的轉(zhuǎn)變和更新、法律制度的調(diào)整和改革，有關(guān)法律行為方式法律適用的理論和規(guī)則也出現(xiàn)了較明顯的發(fā)展和變化。隨著國(guó)際民商事交往的日益密切，國(guó)際民商事關(guān)系日益復(fù)雜，為了便利交往和保障交易安全，也為了尊重當(dāng)事人的意志，世界各國(guó)逐漸放棄了對(duì)法律行為方式的嚴(yán)格要求，在法律行為方式的法律適用上也呈現(xiàn)出采用靈活、寬松的法律適用原則或規(guī)則以在方式上盡量使法律行為有效成立的立法趨勢(shì)。
1法律行為方式傳統(tǒng)的法律適用原則及其理論依據(jù)
法律行為方式傳統(tǒng)的法律適用原則，就是依“場(chǎng)所支配行為”原則確立的行為地法原則?！皥?chǎng)所支配行為”原則是法則區(qū)別說(shuō)時(shí)期創(chuàng)立的一項(xiàng)古老原則，一直沿用至今，已為各國(guó)學(xué)說(shuō)和立法所承認(rèn)和采納。不過(guò)，對(duì)于該原則的性質(zhì)，各國(guó)之間向來(lái)存在不同的理解和認(rèn)識(shí)：有學(xué)者認(rèn)為它是“各國(guó)普遍承認(rèn)的習(xí)慣法”或“不存在爭(zhēng)執(zhí)的原則”，具有強(qiáng)行法的性質(zhì)，應(yīng)絕對(duì)適用于法律行為的方式，即對(duì)法律行為的方式必須嚴(yán)格依照該原則適用行為地法。另有學(xué)者則認(rèn)為它是一項(xiàng)任意性規(guī)范，因而主張采相對(duì)的選擇適用主義，即法律行為的方式既可以適用行為地法，也可以在一定條件下選擇適用其他法律。從當(dāng)今的國(guó)際私法立法和實(shí)踐來(lái)看，絕對(duì)采行為地法主義者已呈日漸減少的趨勢(shì)，各國(guó)大都傾向于認(rèn)為“場(chǎng)所支配行為”原則只是一項(xiàng)任意性規(guī)范，可以選擇適用。對(duì)于法律行為的方式應(yīng)適用行為地法，不同歷史時(shí)期的學(xué)者從不同的角度提出了他們各自的學(xué)說(shuō)和理論，都力圖論證或闡明法律行為方式適用行為地法的必要性、合理性和可行性。其中，較有代表性的學(xué)說(shuō)主要有以下幾種：？第一，法則區(qū)別說(shuō)認(rèn)為，法律關(guān)系可分為屬人、屬物、屬行為三種，各依其所支配的法律，凡發(fā)生法律行為問(wèn)題時(shí)，則不區(qū)分形式問(wèn)題或?qū)嵸|(zhì)問(wèn)題，均以行為地法為準(zhǔn)；第二，說(shuō)為屬地主義者所主張，偏重國(guó)家領(lǐng)土觀念，認(rèn)為法律是國(guó)家運(yùn)用的結(jié)果，因而凡在行為地所為的法律行為都不可不服從該地的，法律行為的形式或方式自然就應(yīng)依行為地法確立；第三，意思服從說(shuō)認(rèn)為，當(dāng)事人在行為地為法律行為，即可推定當(dāng)事人有服從行為地法的意思，所以法律行為的方式依行為地法，實(shí)際上是依當(dāng)事人的意思而決定的；第四，各國(guó)默認(rèn)說(shuō)認(rèn)為，法律行為方式依行為地法的法律適用原則，不僅久已確立，而且早已為各國(guó)法律所共同接受和采納，各國(guó)無(wú)不承認(rèn)其效力。
2法律行為方式法律適用原則的新發(fā)展
法律行為方式法律適用原則不斷發(fā)展與完善的最直接的表現(xiàn)，就在于沖破了法律行為方式與行為地法之間單一、機(jī)械、僵硬的聯(lián)系，使行為地法之外更廣范圍內(nèi)的法律得到考慮和適用，使更趨開(kāi)放、靈活、科學(xué)、合理的法律適用原則得以發(fā)展、形成和確立。對(duì)于法律行為的方式，原則上應(yīng)適用行為地法，但若雙方當(dāng)事人國(guó)籍相同或在同一個(gè)國(guó)家有住所或慣常居所，則不妨依其共同的屬人法來(lái)確定其法律行為應(yīng)具備的形式或應(yīng)采取的方式。這樣做，相對(duì)于固定、簡(jiǎn)單、機(jī)械地只適用行為地法無(wú)疑是一個(gè)不小的進(jìn)步。當(dāng)事人來(lái)自同一個(gè)國(guó)家，在某些場(chǎng)合以其共同的屬人法來(lái)確定其法律行為的形式或方式，不僅簡(jiǎn)單便利，而且往往更為公正合理，尤其在以下場(chǎng)合更具積極而重要的意義：（1）行為地難以確定、行為地法不存在或無(wú)以證明；（2）行為地的偶然性使行為地法與當(dāng)事人及其法律關(guān)系并無(wú)實(shí)際聯(lián)系或僅有松散聯(lián)系；（3）當(dāng)事人的共同屬人法中規(guī)定了不同于行為地法的某種特別的法律行為方式，而當(dāng)事人所為的法律行為將主要在其本國(guó)或住所地國(guó)或慣常居所地國(guó)產(chǎn)生法律效果。況且，絕對(duì)地、不加限制地適用行為地法，必然導(dǎo)致為當(dāng)事人任意利用選擇行為地的自由規(guī)避法律提供機(jī)會(huì)和創(chuàng)造條件。法律行為本身的準(zhǔn)據(jù)法，或者說(shuō)適用于法律行為實(shí)質(zhì)要件的準(zhǔn)據(jù)法，就是指用來(lái)支配法律行為成立與效力的準(zhǔn)據(jù)法。這項(xiàng)法律適用原則，其實(shí)就是主張?jiān)谛袨榈胤ㄖ?，還可以考慮將適用于法律行為實(shí)質(zhì)要件的準(zhǔn)據(jù)法亦適用于法律行為的方式。這樣，不僅法律行為方式的準(zhǔn)據(jù)法范圍得到了擴(kuò)大，而且對(duì)法律行為的方式和實(shí)質(zhì)要件適用同一準(zhǔn)據(jù)法，也能使法律行為的法律適用得到相應(yīng)的簡(jiǎn)化。
一、問(wèn)題的提出
理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的探討頗多，但歸結(jié)起來(lái)不外乎有兩種不同的觀點(diǎn)，一是認(rèn)為現(xiàn)在上市公司造假、操縱利潤(rùn)時(shí)會(huì)計(jì)師成為幫兇，應(yīng)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來(lái)被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)已成為一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不宜再加大。
二、法律責(zé)任:太多還是太少
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)小的視角
第一，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的爭(zhēng)議。很多學(xué)者都非常強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的保證。莫茨和夏拉夫認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師一味怕承擔(dān)責(zé)任會(huì)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)地位下降?！拔覀儗?duì)職業(yè)的地位提出要求時(shí)，伴隨的是服務(wù)的責(zé)任。如果獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們真是職業(yè)人士，他們就不應(yīng)僅為某些個(gè)人的利益而奔忙。他們不僅對(duì)其委托人負(fù)有責(zé)任，而且作為職業(yè)專(zhuān)家，他們理應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)有著義不容辭的責(zé)任。審計(jì)以外的其他職業(yè)、其他類(lèi)型的活動(dòng)均不能負(fù)此重任，它們不能鼓勵(lì)職員誠(chéng)實(shí)，也不能揭發(fā)會(huì)計(jì)師們的失職或舞弊行為。許多人認(rèn)為，審計(jì)如果拒絕對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供這種服務(wù)，它就喪失了社會(huì)對(duì)它的信任?！蓖瑫r(shí)，他們還認(rèn)為審計(jì)人員不愿承擔(dān)責(zé)任、不愿意提供一項(xiàng)雖然艱難卻極為有益的服務(wù)、不愿意哪怕是小規(guī)模地對(duì)付嚴(yán)重?fù)p害經(jīng)濟(jì)生活的邪惡勢(shì)力。這種態(tài)度只能降低職業(yè)的聲譽(yù)。而且“審計(jì)人員應(yīng)該承受一定的風(fēng)險(xiǎn)。
由此我們不難看出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)小的指責(zé)由來(lái)已久，尤其是國(guó)際上出了幾個(gè)大的會(huì)計(jì)舞弊案之后，幾大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都受到牽連，人們?cè)俅伟呀裹c(diǎn)集中在注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專(zhuān)家和投資者對(duì)德勤注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也表示質(zhì)疑。人們認(rèn)為正是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任過(guò)小，即違規(guī)成本太低，才導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師有膽量造假，從而應(yīng)該加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，并提出了“亂世用重典”的主張。
第二，對(duì)審計(jì)報(bào)告的指責(zé)。來(lái)自這方面的指責(zé)認(rèn)為“縱觀審計(jì)報(bào)告發(fā)展史，其專(zhuān)業(yè)語(yǔ)言的使用顯示出了審計(jì)職業(yè)逃避審計(jì)法律責(zé)任甚至審計(jì)職業(yè)責(zé)任的傾向。”并且認(rèn)為“審計(jì)報(bào)告對(duì)社會(huì)公眾的價(jià)值越來(lái)越小”。投資者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告精確的措詞，是在小心謹(jǐn)慎地回避法律責(zé)任。并且認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的程序化、標(biāo)準(zhǔn)化使審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者而言毫無(wú)意義，有研究表明審計(jì)報(bào)告沒(méi)有信息含量。公眾要求增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。
第三，對(duì)當(dāng)前審計(jì)模式的指責(zé)。主要的責(zé)難是認(rèn)為目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)主要是為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注的焦點(diǎn)放在被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師們勢(shì)必在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬間進(jìn)行權(quán)衡，在某種程度上會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投機(jī)取巧行為，而投資者利益的保護(hù)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的主要問(wèn)題。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)大的視角
第一，對(duì)第三人責(zé)任問(wèn)題。對(duì)第三人是否承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)何種責(zé)任決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的大小。
從近年的訴訟案例來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人法律責(zé)任有加大的趨勢(shì)。1931年美國(guó)在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時(shí)，法官卡多卓認(rèn)為，審認(rèn)人員的過(guò)失責(zé)任不應(yīng)該擴(kuò)大到第三者，因?yàn)檫@樣做將會(huì)阻止人們從事這一對(duì)社會(huì)有重要意義的職業(yè)。他對(duì)審計(jì)人員責(zé)任擴(kuò)大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過(guò)失責(zé)任，那么，一個(gè)無(wú)意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會(huì)計(jì)人員在不確定的時(shí)間，對(duì)不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下，從事審計(jì)職業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)如此之巨大，以致人們懷疑這種責(zé)任定義有問(wèn)題”。
蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》中就指出“60年代中期以來(lái)，控告審計(jì)人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會(huì)變化和法院重新解釋了普通法和聯(lián)邦證券交易法，將委托人的法律責(zé)任擴(kuò)大到大量的、各種類(lèi)型的第三者?！?/p>
我國(guó)的學(xué)者也提出了類(lèi)似的觀點(diǎn):“倘若法律一方面強(qiáng)制會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會(huì)計(jì)師時(shí)，又不考慮其行為時(shí)的主觀心理狀況，這實(shí)際上是讓他對(duì)其他人行為承擔(dān)期限不明的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。這對(duì)于會(huì)計(jì)師未免苛求，將使會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)?！?/p>
第二，審計(jì)報(bào)告的問(wèn)題。針對(duì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的指責(zé)，有兩個(gè)誤解需要澄清:一是審計(jì)報(bào)告的措辭。前面我們提到，公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的措辭有較多的指責(zé)。從投資者的角度來(lái)看，審計(jì)意見(jiàn)的變化，只是刪除了一些可能承擔(dān)法律責(zé)任的字眼，甚至指責(zé)審計(jì)報(bào)告中模棱兩可的詞語(yǔ)使投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任度大為降低，而這正是對(duì)審計(jì)報(bào)告的誤解所在。實(shí)際上，客觀地來(lái)看，審計(jì)意見(jiàn)并不象投資者所批評(píng)的那樣是刻意回避法律責(zé)任，審計(jì)職業(yè)界一直都在為如何更好地向利益相關(guān)者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)1973年出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》中曾指出:審計(jì)人員對(duì)審計(jì)意見(jiàn)中的技術(shù)術(shù)語(yǔ)的精雕細(xì)琢并不象外界所指責(zé)的那樣是為了逃避法律責(zé)任。我們也可以從審計(jì)意見(jiàn)的變革中看到審計(jì)人員為傳遞準(zhǔn)確信息所做的努力。這里涉及到一個(gè)審計(jì)意見(jiàn)陳述有效性的問(wèn)題，審計(jì)意見(jiàn)的措詞除表明責(zé)任外，最重要的是簡(jiǎn)明地向信息使用者表達(dá)審計(jì)師的意見(jiàn)，因此審計(jì)意見(jiàn)陳述的有效性非常重要。當(dāng)然使用者也存在準(zhǔn)確理解的問(wèn)題，審計(jì)師和使用者之間應(yīng)對(duì)特定審計(jì)術(shù)語(yǔ)達(dá)成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計(jì)報(bào)告的程序化(標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題)。對(duì)審計(jì)報(bào)告程序化的指責(zé)沒(méi)有考慮到審計(jì)報(bào)告的噪音問(wèn)題。審計(jì)報(bào)告承載太多的內(nèi)容會(huì)產(chǎn)生噪音，讓投資者更加無(wú)法得出合理的判斷。三是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)。從審計(jì)發(fā)展演變的歷史和審計(jì)研究文獻(xiàn)來(lái)看，審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值再造，它使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)，并據(jù)以作為做出決策的依據(jù)。因此，審計(jì)報(bào)告不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和合法性的完全保證，無(wú)法滿足投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的過(guò)高期望。審計(jì)職業(yè)界一直在向公眾做出說(shuō)明，但公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)高期望卻轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)報(bào)告上來(lái)，使審計(jì)師承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。
第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的負(fù)面影響。一是是國(guó)際大事務(wù)所的破產(chǎn)速度加快。二是事務(wù)所專(zhuān)業(yè)人才的流失。
三、結(jié)論
第一條 為貫徹落實(shí)《旅游安全管理暫行辦法》，特制定本細(xì)則。
第二章 安全管理
第二條 旅游安全管理工作實(shí)行在國(guó)家旅游管理部門(mén)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，各級(jí)旅游行政管理部門(mén)分級(jí)管理的體制。
第三條 各級(jí)旅游行政管理部門(mén)依法保護(hù)旅游者的人身、財(cái)物安全。
第四條 國(guó)家旅游行政管理部門(mén)安全管理工作的職責(zé)是：
(一)制定國(guó)家旅游安全管理規(guī)章，并組織實(shí)施;
(二)會(huì)同國(guó)家有關(guān)部門(mén)對(duì)旅游安全實(shí)行綜合治理，協(xié)調(diào)處理旅游安全事故和其它安全問(wèn)題;
(三)指導(dǎo)、檢查和監(jiān)督各級(jí)旅游行政管理部門(mén)和旅游企事業(yè)單位的旅游安全管理工作;
(四)負(fù)責(zé)全國(guó)旅游安全管理的宣傳、教育工作，組織旅游安全管理人員的培訓(xùn)工作;
(五)協(xié)調(diào)重大旅游安全事故的處理工作;
(六)負(fù)責(zé)全國(guó)旅游安全管理方面的其他有關(guān)事項(xiàng)。
第五條 縣級(jí)以上(含縣級(jí))地方旅游行政管理部門(mén)的職責(zé)是：
(一)貫徹執(zhí)行國(guó)家旅游安全法規(guī);
(二)制定本地區(qū)旅游安全管理的規(guī)章制度，并組織實(shí)施;
(三)協(xié)同工商、公安、衛(wèi)生等有關(guān)部門(mén)，對(duì)新開(kāi)業(yè)的旅游企事業(yè)單位的安全管理機(jī)構(gòu)、規(guī)定制度及其消防、衛(wèi)生防疫等安全設(shè)施、設(shè)備進(jìn)行檢查，參加開(kāi)業(yè)前的驗(yàn)收工作;
(四)協(xié)同公安、衛(wèi)生、園林等有關(guān)部門(mén)，開(kāi)展對(duì)旅游安全環(huán)境的綜合治理工作，防止向旅游者敲許、勒索、圍堵等不法行為的發(fā)生;
(五)組織和實(shí)施對(duì)旅游安全管理人員的宣傳、教育和培訓(xùn)工作;
(六)參與旅游安全事故的處理工作;
(七)受理本地區(qū)涉及旅游安全問(wèn)題的投訴;
(八)負(fù)責(zé)本地區(qū)旅游安全管理的其它事項(xiàng)。
第六條 旅行社、旅游飯店、旅游汽車(chē)和游船公司、旅游購(gòu)物商店、旅游娛樂(lè)場(chǎng)所和其它經(jīng)營(yíng)旅游業(yè)務(wù)的企事業(yè)單位是旅游安全管理工作的基層單位，其安全管理工作的職責(zé)是：
(一)設(shè)立安全管理機(jī)構(gòu)，配備安全管理人員;
(二)建立安全規(guī)章制度，并組織實(shí)施;
(三)建立安全管理責(zé)任制，將安全管理的責(zé)任落實(shí)到每個(gè)部門(mén)、每個(gè)崗位、每個(gè)職工;
(四)接受當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T(mén)對(duì)旅游安全管理工作的行業(yè)管理和檢查、監(jiān)督;
(五)把安全教育、職工培訓(xùn)制度化、經(jīng)常化，培養(yǎng)職工的安全意識(shí)，普及安全常識(shí)，提高安全技能，對(duì)新招聘的職工，必須經(jīng)過(guò)安全培訓(xùn)，合格后才能上崗;
(六)新開(kāi)業(yè)的旅游企事業(yè)單位，在開(kāi)業(yè)前必須向當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T(mén)申請(qǐng)對(duì)安全設(shè)施設(shè)備、安全管理機(jī)構(gòu)、安全規(guī)章制度的檢查驗(yàn)收，檢查驗(yàn)收不合格者，不得開(kāi)業(yè);
(七)堅(jiān)持日常的安全檢查工作，重點(diǎn)檢查安全規(guī)章制度的落實(shí)情況和安全管理漏洞，及時(shí)消除不安全隱患;
(八)對(duì)用于接待旅游者的汽車(chē)、游船和其它設(shè)施，要定期進(jìn)行維修和保養(yǎng)，使其始終處于良好的安全技術(shù)狀況，在運(yùn)營(yíng)前進(jìn)行全面的檢查，嚴(yán)禁帶故障運(yùn)行;
(九)對(duì)旅游者的行李要有完備的交接手續(xù)，明確責(zé)任，防止損壞或丟失;
(十)在安排旅游團(tuán)隊(duì)的游覽活動(dòng)時(shí)，要認(rèn)真考慮可能影響安全的諸項(xiàng)因素，制定周密的行程計(jì)劃，并注意避免司機(jī)處于過(guò)分疲勞狀態(tài);
(十一)負(fù)責(zé)為旅游者投保;
(十二)直接參與處理涉及單位的旅游安全事故，包括事故處理、善后處理及賠償事項(xiàng)等;
(十三)開(kāi)展登山、汽車(chē)、狩獵、探險(xiǎn)等特殊旅游項(xiàng)目時(shí)，要事先制定周密的安全保護(hù)預(yù)案和急救措施，重要團(tuán)隊(duì)需按規(guī)定報(bào)有關(guān)部門(mén)審批。
第三章 事故處理
第七條 凡涉及旅游者人身、財(cái)物安全的事故均為旅游安全事故。
第八條 旅游安全事故分為輕微、一般、重大和特大事故四個(gè)等級(jí)：
(一)輕微事故是指一次事故造成旅游者輕傷，或經(jīng)濟(jì)損失在1萬(wàn)元以下者;
(二)一般事故是指一次事故造成旅游者重傷，或經(jīng)濟(jì)損失在1萬(wàn)至10萬(wàn)(含1萬(wàn))元者;
(三)重大事故是指一次事故造成旅游者死亡或旅游者重傷致殘，或經(jīng)濟(jì)損失在10萬(wàn)至100萬(wàn)(含10萬(wàn))元者;
(四)特大事故是指一次事故造成旅游者死亡多名，或經(jīng)濟(jì)損失在100萬(wàn)元以上，或性質(zhì)特別嚴(yán)重，產(chǎn)生重大影響者。
第九條 事故發(fā)生后，現(xiàn)場(chǎng)有關(guān)人員應(yīng)立即向本單位和當(dāng)?shù)芈糜涡姓芾聿块T(mén)報(bào)告。
第十條 地方旅游行政管理部門(mén)在接到一般、重大、特大安全事故報(bào)告后，要盡快向當(dāng)?shù)厝嗣裾畧?bào)告，對(duì)重大、特大安全事故，要同時(shí)向國(guó)家旅游行政管理部門(mén)報(bào)告。
第十一條 一般、重大、特大安全事故發(fā)生后，地方旅游行政管理部門(mén)和有關(guān)旅游企事業(yè)單位要積極配合有關(guān)方面，組織對(duì)旅游者進(jìn)行緊急救援，并妥善處理善后事宜。
第四章 獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰
第十二條 對(duì)在旅游安全管理工作中有下列先進(jìn)事跡之一的單位，由各級(jí)旅游行政管理部門(mén)進(jìn)行評(píng)比考核，給予表?yè)P(yáng)和獎(jiǎng)勵(lì);
(一)旅游安全管理制度健全，預(yù)防措施落實(shí)，安全教育普及，安全宣傳和培訓(xùn)工作扎實(shí)，在防范旅游安全事故方面成績(jī)突出，一年內(nèi)未發(fā)生一般性事故的;
(二)協(xié)助事故發(fā)生單位進(jìn)行緊急救助、避免重大損失，成績(jī)突出的;
(三)在旅游安全其它方面做出突出成績(jī)的。
第十三條 對(duì)在旅游安全管理工作中有下列先進(jìn)事跡之一的個(gè)人，由各級(jí)旅游行政管理部門(mén)進(jìn)行評(píng)比考核，給予表?yè)P(yáng)和獎(jiǎng)勵(lì)：
(一)熱愛(ài)旅游安全工作，在防范和杜絕本單位發(fā)生安全事故方面成績(jī)突出的;
(二)見(jiàn)義勇為，救助旅游者，或保護(hù)旅游者財(cái)物安全不受重大損失的;
(三)及時(shí)發(fā)現(xiàn)事故隱患，避免重大事故發(fā)生的;
(四)在旅游安全其它方面做出突出成績(jī)的。
第十四條 對(duì)在旅游安全管理工作中有下列情形之一者，由各級(jí)旅游行政管理部門(mén)檢查落實(shí)，對(duì)當(dāng)事人或當(dāng)事單位負(fù)責(zé)人給予批評(píng)或處罰：
(一)嚴(yán)重違反旅游安全法規(guī)，發(fā)生一般、重大、特大安全事故者;
(二)對(duì)可能引發(fā)安全事故的隱患，長(zhǎng)期不能發(fā)現(xiàn)和消除，導(dǎo)致重大、特大安全事故發(fā)生者;
(三)旅游安全設(shè)施、設(shè)備不符合標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)要求，長(zhǎng)期無(wú)人負(fù)責(zé)，不予整改者;
(四)旅游安全管理工作混亂，造成惡劣影響者。
1前言
全面實(shí)施素質(zhì)教育，貫徹健康第一的體育思想，在學(xué)校中 自然要開(kāi)展各項(xiàng)體育活動(dòng)，由于種種原因，學(xué)生因參加學(xué)校體育活動(dòng)而發(fā)生意外傷害事故的現(xiàn)象也屢見(jiàn)不鮮，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律糾紛也隨之而來(lái)。2002年6月25日教育部頒布了《學(xué)生傷害事故處理辦法》(第12號(hào)教育部令)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》，于2002年9月1日起施行。本文從法律視角來(lái)審視學(xué)校體育傷害事故，對(duì)學(xué)校體育傷害事故的有關(guān)法律問(wèn)題進(jìn)行研究、探討和思考，旨在強(qiáng)化學(xué)校體育工作的法律保障，規(guī)范和保護(hù)學(xué)生、家長(zhǎng)、教師和學(xué)校的合法權(quán)益。
2學(xué)校體育傷害事故的概念、類(lèi)型及發(fā)生的原因
2.1學(xué)校體育傷害事故的概念
學(xué)校體育是學(xué)校教育的重要組成部分，是以學(xué)生為對(duì)象，通過(guò)學(xué)校教育進(jìn)行有組織的體育活動(dòng)，包括各類(lèi)學(xué)校的體育課教學(xué)、課外體育活動(dòng)、課余體育訓(xùn)練和體育競(jìng)賽。學(xué)校體育傷害事故指在學(xué)校體育教育教學(xué)活動(dòng)期間發(fā)生的人身傷害或者死亡事故。
2. 2學(xué)校體育傷害事故的類(lèi)型
根據(jù)教育部頒發(fā)的《辦法》、學(xué)校體育傷害事故發(fā)生的不同情形、相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系，將造成學(xué)校體育傷害事故分為以下類(lèi)型。
2. 2. 1學(xué)校責(zé)任事故
學(xué)校責(zé)任事故，即由于學(xué)校過(guò)錯(cuò)而造成的事故。如案例1中4:江蘇萊縣一小學(xué)四年級(jí)的一次體育課上，教師在30m距離內(nèi)用板凳設(shè)四道障礙，要求學(xué)生往返跑一次，該班一學(xué)生在返回跨越第二道障礙時(shí)因左腳磕碰板凳嚴(yán)重摔傷，住院手術(shù)治療。從案例1我們看出體育教師和校方是由于其主要的過(guò)錯(cuò)而直接造成了損害事實(shí)的發(fā)生，學(xué)校和體育教師有主觀上的錯(cuò)誤，根據(jù)《學(xué)生傷害事故處理辦法》第八條規(guī)定:學(xué)生傷害事故的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系依法確定。因此，本案例中學(xué)校及體育教師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任。
2. 2. 2學(xué)生責(zé)任事故
學(xué)生責(zé)任事故，即由于學(xué)生本人或未成年學(xué)生的監(jiān)護(hù)人的過(guò)錯(cuò)造成的事故。如案例2中閻;1998年北京某高校一名新生在人學(xué)初的體育課上踢足球時(shí)，因先天性心臟病突發(fā)，不幸碎死。事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)該生人學(xué)前沒(méi)有如實(shí)參加體檢，人學(xué)后學(xué)生和家長(zhǎng)也沒(méi)有按規(guī)定向?qū)W校報(bào)告該學(xué)生患有先天性心臟病的情況。依據(jù)《辦法》第十二條第三款規(guī)定:學(xué)生或者其監(jiān)護(hù)人知道學(xué)生有特異體質(zhì)，或者患有特定疾病，但未告知學(xué)校的，由學(xué)生或者未成年學(xué)生監(jiān)護(hù)人依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
2. 2. 3其他因素的責(zé)任事故
其他因素的責(zé)任事故是(除了學(xué)校、學(xué)生本人或其監(jiān)護(hù)人)其他個(gè)人或團(tuán)體、其他特殊因素等造成的事故，包括其他相關(guān)人員的責(zé)任事故、和特殊因素造成的責(zé)任事故。其中其他相關(guān)人員的責(zé)任事故是與學(xué)?；?qū)W生個(gè)人活動(dòng)有關(guān)的、其他個(gè)人或組織的過(guò)錯(cuò)造成的事故，由其致害人依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。特殊因素造成的責(zé)任事故如自然因素、來(lái)自學(xué)校外部的突發(fā)性、偶然因素等。如案例3:某校體育課學(xué)生進(jìn)行足球比賽，比賽中一學(xué)生當(dāng)場(chǎng)被雷電擊倒死亡。在此事故中，學(xué)校與學(xué)生均無(wú)責(zé)任。
2. 2. 4混合型責(zé)任事故
混合型責(zé)任事故，即由多方當(dāng)事人的共同過(guò)錯(cuò)造成的事故。責(zé)任者根據(jù)自身過(guò)錯(cuò)程度的比例，來(lái)承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)相應(yīng)的責(zé)任。如案例;:某高校田徑運(yùn)動(dòng)會(huì)上，一名男生隨意穿越投擲區(qū)，被正常投擲進(jìn)行的標(biāo)槍擊中頭部而昏倒，其發(fā)生的原因，一是該生隨意穿越標(biāo)槍投擲區(qū)，是學(xué)生個(gè)人的過(guò)錯(cuò)，二是學(xué)校工作人員現(xiàn)場(chǎng)管理不嚴(yán)，所以雙方當(dāng)事人承擔(dān)同等責(zé)任。
2. 3學(xué)校體育傷害事故發(fā)生的主要原因
2. 3. 1學(xué)校原因
學(xué)校原因有兩種，一是對(duì)于存在明顯責(zé)任的傷害事故，如學(xué)校或教師對(duì)事故隱患沒(méi)有及時(shí)認(rèn)真檢查，沒(méi)有采取合理有效的措施，學(xué)校衛(wèi)生保健制度不健全，對(duì)易發(fā)生事故項(xiàng)目的教學(xué)、訓(xùn)練、比賽組織不當(dāng)?shù)刃袨?二是對(duì)明知存有事故隱患，但沒(méi)有采取相應(yīng)有效的防范措施，如運(yùn)動(dòng)場(chǎng)地的器材、場(chǎng)地設(shè)施存在安全隱患，學(xué)校、教師玩忽職守等給他人身心安全造成嚴(yán)重傷害。
2.3.2學(xué)生原因
學(xué)生不遵守紀(jì)律，不按教師規(guī)定的要求進(jìn)行鍛煉或訓(xùn)練等，或由于學(xué)生自身的健康因素且學(xué)校并未知情時(shí)所造成的傷害事故等，如案例2中屬于正當(dāng)?shù)慕虒W(xué)活動(dòng)，故學(xué)校是屬無(wú)責(zé)任方，由學(xué)生或未成年人的監(jiān)護(hù)人承擔(dān)其事故責(zé)任。依據(jù)我國(guó)《民法通則》第11條第1款規(guī)定 “十八周歲以上的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨(dú)立進(jìn)行民事活動(dòng)，是完全民事行為能力人。”
2.3.3混合原因
混合原因是由多方當(dāng)事人都有過(guò)錯(cuò)行為，由其多方當(dāng)事人共同承擔(dān)的事故責(zé)任，這類(lèi)事故學(xué)校由于某些過(guò)錯(cuò)或措施不力，客觀上為事故的發(fā)生或傷害程度的加重提供了條件.對(duì)于這類(lèi)事故，主要應(yīng)由肇事方的法定監(jiān)護(hù)人或肇事方承擔(dān)主要責(zé)任，學(xué)?？梢暰唧w情況承擔(dān)不同程度的事故責(zé)任。
2.3.4純屬意外原因
對(duì)純屬意外傷害事故的原因如一些不可抗拒的自然因素造成的;一些來(lái)自學(xué)校外部的突發(fā)性、偶發(fā)害造成的。依據(jù)《民法通則》第106，107，132條規(guī)定:“沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行若干問(wèn)題的意見(jiàn)(試行)》第157條進(jìn)一步明確:“當(dāng)事人對(duì)造成損害均無(wú)過(guò)錯(cuò)，但一方是在為對(duì)方的利益或者共同的利益進(jìn)行活動(dòng)中受到損害的，可以責(zé)令對(duì)方或者受益人給予一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?！贝祟?lèi)情況應(yīng)運(yùn)用公平責(zé)任原則處理。
3學(xué)校體育傷害事故的歸責(zé)原則
學(xué)校體育傷害事故是對(duì)當(dāng)事人合法權(quán)益的一種侵犯，是一種侵權(quán)行為。侵權(quán)行為的歸責(zé)原則依據(jù)《民法通則》第106條第2 ，3款及132條規(guī)定及有關(guān)特別法的規(guī)定，包括過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則。
3. 1過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則
依據(jù)《辦法》第八條規(guī)定:學(xué)生傷害事故的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人的行為與損害后果之間的因果關(guān)系依法確定。存在過(guò)是學(xué)校承擔(dān)責(zé)任的前提，承擔(dān)多少法律責(zé)任依其過(guò)錯(cuò)而定。過(guò)錯(cuò)是指行為人表現(xiàn)出的違背法律與道德的主觀心理狀態(tài)，從其形式上看有過(guò)失與故意兩種。過(guò)失是對(duì)學(xué)校、教師而言不希望損害結(jié)果發(fā)生，但應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)卻因疏忽大意沒(méi)有預(yù)見(jiàn)，或雖已預(yù)見(jiàn)，由于過(guò)于自信不會(huì)發(fā)生，終致未盡義務(wù)與職責(zé)而導(dǎo)致的學(xué)校體育傷害事故。故意是指行為人明知自己行為會(huì)發(fā)生不良后果，但仍希望與放任這種結(jié)果的發(fā)生。學(xué)?；蚪處熢诠芾斫逃顒?dòng)中有行為過(guò)錯(cuò)，致使學(xué)生傷亡事故的發(fā)生，學(xué)校應(yīng)當(dāng)依據(jù)其行為過(guò)錯(cuò)程度而承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
3. 2無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則
無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，指的是在法律規(guī)定的情況下，不以過(guò)錯(cuò)的存在判斷行為人是否承擔(dān)民事責(zé)任，而是以發(fā)生的損害結(jié)果(也稱(chēng)為損害的事實(shí)存在)為價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)的歸責(zé)原則。即只要傷害的事實(shí)是客觀存在，依據(jù)《民法通則》第106條第3款的規(guī)定:“沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這正是對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的一般規(guī)定，同時(shí)法律又有規(guī)定，所有人、管理人(監(jiān)護(hù)人)都要承擔(dān)民事責(zé)任。學(xué)生在校期間進(jìn)行體育活動(dòng)時(shí)造成傷害，是一種監(jiān)護(hù)責(zé)任，適用特殊的民事責(zé)任中的監(jiān)護(hù)責(zé)任。按照最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行若干問(wèn)題的意見(jiàn)(試行)》第160條規(guī)定:“在幼兒園、學(xué)校生活的無(wú)民事行為能力人或者在精神病院治療的精神病人，受到傷害或者給他人造成損害，單位有過(guò)錯(cuò)的可責(zé)令這些單位適當(dāng)給予賠償。”這一規(guī)定適用于無(wú)民事行為能力者的監(jiān)護(hù)。因此，學(xué)校也要承擔(dān)不傷害的民事責(zé)任，給予受傷害者一定程度的補(bǔ)償。
3. 3公平責(zé)任原則
公平責(zé)任原則，也稱(chēng)平衡責(zé)任，指當(dāng)事人雙方對(duì)造成損害都沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，在不能根據(jù)法律適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，又不能適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，根據(jù)《民法通則》第132條之規(guī)定、《關(guān)于貫徹執(zhí)行
4學(xué)校體育傷害事故的應(yīng)對(duì)策略
1.學(xué)校及體育教師須充分了解體育活動(dòng)的競(jìng)爭(zhēng)性和對(duì)抗性，強(qiáng)化“預(yù)防為主，安全第一”的意識(shí)和措施，把安全教育當(dāng)做學(xué)校體育的任務(wù)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，認(rèn)真履行其監(jiān)護(hù)義務(wù)。
2.依法制定學(xué)校內(nèi)部的規(guī)章制度，實(shí)施規(guī)范化管理，提高學(xué)校管理者和體育教師的素質(zhì)，督促教師要盡職盡責(zé)，教育學(xué)生時(shí)刻注意安全，杜絕重大、特大傷害事故的發(fā)生。
中圖分類(lèi)號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-2851（2012）-03-0201-01
一、檔案法規(guī)的立法本意
《檔案法》明確指出“檔案是指過(guò)去和現(xiàn)在的國(guó)家機(jī)制，社會(huì)組織的及個(gè)人從事政治、軍事、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)、技術(shù)、文化、宗教等活動(dòng)直接形成的對(duì)國(guó)家和社會(huì)有保存價(jià)值的各種文字，圖聲像等不同形式的歷史記錄”。并且具體規(guī)定了“一切國(guó)家機(jī)關(guān)、武裝力量、政黨、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位都有保護(hù)檔案的法定義務(wù)”，同時(shí)規(guī)定：“各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)檔案工作的領(lǐng)導(dǎo)，把檔案事業(yè)的建設(shè)列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃”，具體表明了檔案事業(yè)應(yīng)當(dāng)在各級(jí)人民政府的直接領(lǐng)導(dǎo)下展開(kāi)檔案收集，整理工作的重要意義和作用，同時(shí)規(guī)定了“檔案工作實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理的原則，維護(hù)檔案完整和安全，便于社會(huì)各方面的利用”的工作體制和崇高的工作目標(biāo)。
二、檔案管理的法律界定
《檔案法》第十條：“對(duì)國(guó)家規(guī)定的應(yīng)當(dāng)立卷歸檔的材料，必須按照規(guī)定，定期向本單位檔案機(jī)構(gòu)或者檔案工作人員移交，集中管理，任何人不得據(jù)為己有，國(guó)家規(guī)定的不得歸檔的材料，禁止擅自歸檔”。這一規(guī)定不僅對(duì)檔案機(jī)構(gòu)和檔案工作人員對(duì)應(yīng)當(dāng)歸檔或者不得歸檔的材料做出嚴(yán)格的規(guī)定，也對(duì)立卷歸檔的材料如何定期歸檔，集中管理做出了明確的時(shí)間限制。本法的第十一條，第十二條規(guī)定了“機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位和其他組織必須按照國(guó)家規(guī)定，定期向檔案館移交檔案”，“博物館、圖書(shū)館、紀(jì)念館等單位保存的文物、圖書(shū)資料同時(shí)是檔案的可以按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，有上述單位自行管理”，上項(xiàng)規(guī)定明確了持有須歸檔由檔案管理機(jī)構(gòu)保存的檔案，各機(jī)關(guān)、團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位和其他組織應(yīng)負(fù)有定期移交檔案的法定義務(wù)，同時(shí)對(duì)現(xiàn)存于檔案機(jī)構(gòu)之外的具有檔案屬性的文物、圖書(shū)資料由各單位執(zhí)行管理的具體方法以及與檔案管理機(jī)構(gòu)必須在利用上形成有效地互相協(xié)作，以保證文獻(xiàn)資料的公益性利用。《檔案法》的第十五條至第十八條具體規(guī)定了“檔案保存價(jià)值，保存期限的標(biāo)準(zhǔn)以及檔案銷(xiāo)毀的程序和辦法，由行政管理部門(mén)制定”，禁止擅自銷(xiāo)毀檔案的規(guī)定，確保了檔案的保存價(jià)值和有價(jià)值檔案的安全。對(duì)檔案的安全保管和檔案的有序轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓、出賣(mài)、復(fù)制、保管都做出了相關(guān)規(guī)定。對(duì)于立卷歸檔的材料和屬于國(guó)家所有的檔案《檔案法》以第十八條做出了“禁止攜運(yùn)出境”的禁止性規(guī)定。
三、對(duì)《檔案法實(shí)施辦法》的解讀
《檔案法實(shí)施辦法》的頒布施行，加強(qiáng)了人們對(duì)《檔案法》各條規(guī)定的理解，國(guó)家行政機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家立法機(jī)構(gòu)依法公布實(shí)施的《檔案法》，在充分尊重立法本意和保留各條原意的相對(duì)獨(dú)立性和連貫性的前提下，以實(shí)施辦法或?qū)嵤┘?xì)則的方式對(duì)《檔案法》的施行進(jìn)行了有權(quán)解釋。從而使《檔案法》的執(zhí)行更具可行性和操作性。對(duì)《實(shí)施辦法》的理解，貴在工作的實(shí)施和踐行，《檔案法》和《實(shí)施辦法》是內(nèi)涵與外延之間的緊密邏輯關(guān)系，各條款之間絕不可能出現(xiàn)和發(fā)生原則上的沖突和語(yǔ)義上的重復(fù)，它們之間的區(qū)分僅在于前者是法律，后者是法規(guī)，都是必須切實(shí)貫徹一體遵照?qǐng)?zhí)行的規(guī)則，任何人不得隨意解釋和曲解，更不允許對(duì)嚴(yán)肅的法律法規(guī)產(chǎn)生不應(yīng)有的歧義。
武警二院將腫瘤生物中心外包，如果屬實(shí)，醫(yī)院和承包人顯然都是違法的。根據(jù)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》規(guī)定，《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》不得偽造、涂改、出賣(mài)、轉(zhuǎn)讓、出借。違反該規(guī)定的，沒(méi)收非法所得，并可以處以5000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷(xiāo)其《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》。禁止醫(yī)療機(jī)構(gòu)將科室或房屋出租、承包給非本醫(yī)療機(jī)構(gòu)人員或者其他機(jī)構(gòu)，是有明確規(guī)定的。所以醫(yī)院應(yīng)當(dāng)受到衛(wèi)生行政部門(mén)的行政處罰。
承包科室的個(gè)人或公司作為承包合同的另一個(gè)主體，除了對(duì)于患者所遭受的經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)與醫(yī)院同樣承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任外，還可能構(gòu)成非法經(jīng)營(yíng)罪。因?yàn)楦鶕?jù)《刑法》第225條的規(guī)定，違反國(guó)家規(guī)定，非法經(jīng)營(yíng)，擾亂市場(chǎng)秩序，情節(jié)嚴(yán)重的，除了可處罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)外，還可以對(duì)主要負(fù)責(zé)人處5年以下有期徒刑或拘役。
“臨床研究”有明確認(rèn)定
有人認(rèn)為魏則西所接受的“生物免疫療法”屬于臨床研究，而筆者認(rèn)為并不屬于“臨床研究”。因?yàn)樗^的試驗(yàn)性醫(yī)療行為，是指使用危險(xiǎn)與療效均屬未知的新藥物、新器械或新技術(shù)，最重要的是該行為目的主要為醫(yī)學(xué)進(jìn)步實(shí)施研究或試驗(yàn)，診療目的居次要。而本事件中武警二院的“生物免疫療法”并不具有為了醫(yī)學(xué)進(jìn)步實(shí)施研究或試驗(yàn)的目的，所以當(dāng)然不應(yīng)視為“臨床研究”。
其實(shí)，除了軍隊(duì)醫(yī)院，“生物免疫療法”也在很多公立醫(yī)院廣泛開(kāi)展。如果沒(méi)有科研立項(xiàng)，沒(méi)有通過(guò)倫理委員會(huì)審查，就不能將其認(rèn)定為“臨床研究”，而應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其屬于一種非法醫(yī)療行為。即使有科研立項(xiàng)，并且通過(guò)倫理委員會(huì)審查，有研究或?qū)嶒?yàn)的科研目的，醫(yī)院不僅不能收取患者任何費(fèi)用，還應(yīng)當(dāng)支付給患者必要的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，以來(lái)平衡患者風(fēng)險(xiǎn)和科研受益。顯然，目前國(guó)內(nèi)公立醫(yī)院的“生物免疫療法”往往存在各種瑕疵，亟待政府主管部門(mén)加大整頓力度。
“醫(yī)療事故”非完全排除
醫(yī)療事故，是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員在醫(yī)療活動(dòng)中，違反醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和診療護(hù)理規(guī)范、常規(guī)，過(guò)失造成患者人身?yè)p害的事故。伴隨著《侵權(quán)責(zé)任法》的實(shí)施，醫(yī)療事故僅成為追究醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員行政責(zé)任的法律用語(yǔ)，而不再成為主張民事賠償?shù)姆捎谜Z(yǔ)。
有學(xué)者認(rèn)為，魏則西因滑膜肉瘤死亡，雖然武警二院在為其進(jìn)行細(xì)胞免疫治療過(guò)程中存在違反法律、法規(guī)的行為，但根據(jù)現(xiàn)有醫(yī)學(xué)知識(shí)很難證明細(xì)胞免疫治療增加了患者的死亡概率或者減少了患者的生存機(jī)會(huì)，故因無(wú)法證明醫(yī)療行為與患者死亡存在著因果關(guān)系，而不能認(rèn)定魏則西的死亡為醫(yī)療事故。因此推定其獲得死亡賠償金的概率渺茫。
筆者同樣認(rèn)為，本案不構(gòu)成醫(yī)療事故，但并非上述因果關(guān)系的理由。而是因?yàn)楸景复嬖诿黠@的“欺詐”行為。我們都知道醫(yī)療事故必須以“過(guò)失”過(guò)錯(cuò)作為構(gòu)成要件，而本事件中的醫(yī)務(wù)人員對(duì)患者的死亡應(yīng)當(dāng)認(rèn)定存在一種“間接故意”過(guò)錯(cuò)，而非“過(guò)失”過(guò)錯(cuò)，即醫(yī)務(wù)人員通過(guò)虛構(gòu)事實(shí)，使得患者產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)知，陷入錯(cuò)誤理解，最終做出錯(cuò)誤選擇，并將使自己陷入一種非必要危險(xiǎn)中。
至于“細(xì)胞免疫治療”是否增加了患者的死亡概率或者減少了患者的生存機(jī)會(huì)，目前就根據(jù)媒體披露的信息無(wú)法做出結(jié)論，但是并不意味著不存在因果關(guān)系成立的可能，妄作判斷顯然不妥。
相似受害者維權(quán)路徑
有人認(rèn)為，患者死亡的因果關(guān)系一旦認(rèn)定困難，家屬除了無(wú)法主張追究醫(yī)療事故相應(yīng)責(zé)任，也很難向人民法院以醫(yī)療損害賠償為案由主張民事賠償。但是，筆者認(rèn)為即使因果關(guān)系通過(guò)鑒定不能成立，魏則西的家屬也可以依據(jù)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》，向醫(yī)療機(jī)構(gòu)主張賠償責(zé)任。根據(jù)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第55條“退一賠三”的規(guī)定，如果經(jīng)營(yíng)者提供商品或服務(wù)有欺詐行為的，應(yīng)當(dāng)按照消費(fèi)者的要求增加賠償其受到的損失，增加賠償?shù)慕痤~為消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的費(fèi)用的三倍。如果患者的治療費(fèi)用有20萬(wàn)，那么家屬除了可以要求醫(yī)療機(jī)構(gòu)退還20萬(wàn)醫(yī)療費(fèi)用外，還可以主張60萬(wàn)作為懲罰性賠償金。
此外，與魏則西相似的受害人還可以依據(jù)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》新設(shè)的“公益訴訟”機(jī)制，發(fā)起“抱團(tuán)維權(quán)”行動(dòng)?！断M(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第47條規(guī)定，對(duì)侵害眾多消費(fèi)者合法權(quán)益的行為，中華消費(fèi)者協(xié)會(huì)以及在省、自治區(qū)、直轄市設(shè)立的消費(fèi)者協(xié)會(huì)，可以向人民法院提訟。一個(gè)患者維權(quán)的力量是有限的，成本是較高的，但是如果可以“抱團(tuán)維權(quán)”，既可以加強(qiáng)維權(quán)方的力量，也可以降低個(gè)案維權(quán)的成本。
一、情勢(shì)變更原則與免責(zé)條款的界限
所謂情勢(shì)變更，是指合同有效成立后，因不可歸責(zé)于雙方當(dāng)事人的原因發(fā)生情勢(shì)變更，致合同之基礎(chǔ)動(dòng)搖或喪失，若繼續(xù)維持合同原有效力顯失公平，允許變更合同內(nèi)容或者解除合同。情勢(shì)變更原則的意義，在于通過(guò)司法權(quán)力的介入，強(qiáng)行改變合同已經(jīng)確定的條款或撤銷(xiāo)合同，在合同雙方當(dāng)事人訂約意志之外，重新分配交易雙方在交易中應(yīng)當(dāng)獲得的利益和風(fēng)險(xiǎn)，其追求的價(jià)值目標(biāo)，是公平和公正。免責(zé)條款是指當(dāng)事人約定的用以免除或限制其未來(lái)合同責(zé)任的條款。免責(zé)條款常被合同一方當(dāng)事人寫(xiě)入合同或格式合同之中，作為明確或隱含的意思要約，以獲得另一方當(dāng)事人的承諾，使其發(fā)生法律效力。就其本意講是指合同中雙方當(dāng)事人在訂立合同或格式合同提供者提供格式合同時(shí)，為免除或限制一方或者雙方當(dāng)事人責(zé)任而設(shè)立的條款。因此說(shuō)，免責(zé)條款以意思表示為要約，以限制或免除當(dāng)事人未來(lái)責(zé)任為目的，屬于民事法律行為。兩者的主要區(qū)別在于：
1、適用條件不同
情勢(shì)變更原則須是當(dāng)事人沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)才能適用。即須是當(dāng)事人不能預(yù)見(jiàn)并不能克服，且不可歸責(zé)于當(dāng)事人的事由發(fā)生情勢(shì)變更，致使履行合同將對(duì)一方當(dāng)事人沒(méi)有意義或造成重大損失時(shí)，該當(dāng)事人才能主張適用這一原則；而免責(zé)條款的適用則不論當(dāng)事人主觀上是否可以預(yù)見(jiàn)約定的免責(zé)事由，除造成對(duì)方人身?yè)p害，或者因故意或重大過(guò)失造成對(duì)方財(cái)產(chǎn)損失的免責(zé)條款無(wú)效外，只要發(fā)生了符合免責(zé)條款規(guī)定的免責(zé)事由，均可主張適用該免責(zé)條款。
2、適用方式不同
情勢(shì)變更原則須由法院或仲裁機(jī)構(gòu)根據(jù)當(dāng)事人的請(qǐng)求依法適用，當(dāng)事人不得自行適用該原則變更或解除合同；而免責(zé)條款則是當(dāng)事人之間根據(jù)合同自由原則所設(shè)立的。合同生效后，只要出現(xiàn)了符合免責(zé)條款規(guī)定的情況，當(dāng)事人之間即可自行適用該條款，并免予承擔(dān)繼續(xù)履行合同的責(zé)任。
3、適用效力不同
情勢(shì)變更原則適用的效力是導(dǎo)致合同的變更或解除，并免除當(dāng)事人的履行義務(wù)和違約責(zé)任；而免責(zé)條款適用的效力則主要是導(dǎo)致當(dāng)事人被免除繼續(xù)承擔(dān)履行合同的責(zé)任。
二、案例評(píng)析情勢(shì)變更與違約責(zé)任
（一）案情簡(jiǎn)介。
2009年1月8日，甲藥業(yè)公司與乙醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)訂立一份《合同書(shū)》，約定：醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)應(yīng)在2010年4月前完成“注射用BAS”項(xiàng)目臨床前的全部試驗(yàn)研究和資料編寫(xiě)工作，2010年6月前將資料上報(bào)國(guó)家藥監(jiān)局，在2011年6月前取得“注射用BAS”臨床文號(hào)。2012年2月3日，藥業(yè)公司以醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未能在2010年6月前將資料上報(bào)藥監(jiān)局、未依約履行義務(wù)導(dǎo)致研究失敗為由，向人民法院提訟，請(qǐng)求解除《合同書(shū)》，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)返還已收取的價(jià)款及利息、支付違約金并賠償損失。
法院經(jīng)審理查明：（1）醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)2010年3月8日委托河南藥品生物制品檢定所進(jìn)行技術(shù)復(fù)核，2010年9月1日與河南藥品生物制品檢定所簽定《技術(shù)服務(wù)合同》。河南藥品生物制品檢定所2011年2月1日出具《最終研究報(bào)告》，3月4日將其交給醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)。（2）藥監(jiān)局2010年12月以后實(shí)施的《藥品注冊(cè)管理辦法（試行）》等新的規(guī)章和技術(shù)規(guī)范，增加了申報(bào)資料，提高了研究標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)研究進(jìn)度遲滯。（3）醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未在2011年6月前向藥監(jiān)局提交資料，藥業(yè)公司并未據(jù)此終止合同履行，反而為合同目的的實(shí)現(xiàn)積極推進(jìn)中試工作，還以該合作項(xiàng)目向國(guó)家申請(qǐng)創(chuàng)新基金并獲得資助。
法院認(rèn)為：醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)在《合同書(shū)》約定的時(shí)間內(nèi)將申報(bào)材料上報(bào)至河南藥品生物制品檢定所，但因河南藥品生物制品檢定所未能適時(shí)完成技術(shù)復(fù)核這一醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不可控制的因素，造成醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未能及時(shí)向藥監(jiān)局申報(bào)。此后，藥業(yè)公司與醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)通過(guò)實(shí)際行為變更了合同的履行期，但在繼續(xù)履行過(guò)程中，因國(guó)家頒布了新的行政規(guī)章和技術(shù)規(guī)范，提高了新藥研發(fā)和申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致研究?jī)?nèi)容增加。鑒于合同目的因情勢(shì)變更而無(wú)法實(shí)現(xiàn)，且醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)也認(rèn)可解除合同，故判決解除《合同書(shū)》。另外，依《合同書(shū)》第8條第7項(xiàng)關(guān)于“如因國(guó)家相關(guān)政策改變和不可抗拒因素所致研究?jī)?nèi)容的增加，研究標(biāo)準(zhǔn)提高，引發(fā)研究進(jìn)度遲滯，均不屬違約范疇”的約定，判決醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不承擔(dān)違約責(zé)任。
（二）法律評(píng)析。
關(guān)于本案，涉及到免責(zé)事由、合同變更、情勢(shì)變更等與違約責(zé)任等問(wèn)題的法律適用問(wèn)題，具體包括如下幾點(diǎn)：
1、免責(zé)事由與違約責(zé)任
我國(guó)《合同法》對(duì)違約責(zé)任采納了嚴(yán)格責(zé)任原則（第107條），除非存在不可抗力等法定免責(zé)條件（第117條、第311條等）或合法的免責(zé)條款（第53條的反面推論），債務(wù)人應(yīng)就債務(wù)不履行承擔(dān)違約責(zé)任。嚴(yán)格責(zé)任原則的重要體現(xiàn)是，因第三人的原因造成債務(wù)人違約的，無(wú)論債務(wù)人有無(wú)過(guò)錯(cuò)，都應(yīng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任（第121條）。在本案中，藥業(yè)公司與醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)訂立《合同書(shū)》后，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)才委托河南藥品生物制品檢定所進(jìn)行技術(shù)復(fù)核。從合同的相對(duì)性看，河南藥品生物制品檢定所相對(duì)于藥業(yè)公司無(wú)疑屬于第三人。因河南藥品生物制品檢定所未適時(shí)完成技術(shù)復(fù)核，導(dǎo)致醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不能依《合同書(shū)》約定的時(shí)間將資料上報(bào)藥監(jiān)局，河南藥品生物制品檢定所的行為并不符合不可抗力等法定免責(zé)條件的要求，也不是《合同書(shū)》約定的免責(zé)事由，故依《合同法》第121條，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)無(wú)論有無(wú)過(guò)錯(cuò)都應(yīng)向藥業(yè)公司承擔(dān)違約責(zé)任。仲裁庭以河南藥品生物制品檢定所的行為屬于醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)“不可控制的因素”為由，認(rèn)定醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不應(yīng)向藥業(yè)公司承擔(dān)違約責(zé)任，值得商榷。
2、合同變更與違約責(zé)任
《合同法》第77條第1款規(guī)定：“當(dāng)事人協(xié)商一致，可以變更合同。”第78條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)合同變更的內(nèi)容約定不明確的，推定為未變更?！睋?jù)此可知，合同的自愿變更中，不僅要求當(dāng)事人協(xié)商一致，還要求須就合同變更的內(nèi)容作出明確的約定。這體現(xiàn)了對(duì)當(dāng)事人意志的尊重。在本案中，雖然醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)違約后，藥業(yè)公司沒(méi)有終止合同履行，而是繼續(xù)推動(dòng)中試工作等，但兩者并未明確地“協(xié)商一致”變更合同的履行期。如果像仲裁判決那樣，認(rèn)為雙方以實(shí)際行為默示地變更了履行期，則變更后的履行期究竟截止到何時(shí)？顯然不明確。在這種情況下，如果認(rèn)定履行期已因雙方的實(shí)際行為而變更，一會(huì)使得醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)的違約行為得不到追究，二會(huì)導(dǎo)致合同的履行變得遙遙無(wú)期，結(jié)果是損害藥業(yè)公司的利益。還要看到，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，債務(wù)人違約后，債權(quán)人可以解除合同（第94條）、主張違約責(zé)任（第107條），但并無(wú)終止合同履行的義務(wù)，反倒“應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施防止損失的擴(kuò)大”（第119條）。從這個(gè)角度說(shuō)，本案中如將藥業(yè)公司實(shí)施的后續(xù)行為解釋為依法采取減損措施，而不是默示地同意變更履行期，會(huì)更符合本案事實(shí)和法律規(guī)定。
3、情勢(shì)變更與免責(zé)條款
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ǘ返?6條的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)民法通說(shuō)，可知情勢(shì)變更原則的適用要件有：（1）須作為合同基礎(chǔ)的客觀情況發(fā)生重大變化；（2）情勢(shì)變更須發(fā)生在合同成立后、履行完畢前；（3）情勢(shì)變更的發(fā)生須不可歸責(zé)于當(dāng)事人；（4）情勢(shì)變更須是當(dāng)事人在締約時(shí)無(wú)法預(yù)見(jiàn)的；（5）須情勢(shì)變更使繼續(xù)履行合同對(duì)一方明顯不公平或不能實(shí)現(xiàn)合同目的。在本案中，因醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)未依約定時(shí)間將資料上報(bào)藥監(jiān)局，導(dǎo)致國(guó)家藥品政策的改變影響到合同的履行；若醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)依約及時(shí)履行義務(wù)，則合同的履行顯然不會(huì)受到政策變化的影響。再者，醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)作為從事醫(yī)藥研發(fā)的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，理應(yīng)預(yù)見(jiàn)到隨著人們健康標(biāo)準(zhǔn)的提高，國(guó)家對(duì)新藥研發(fā)的要求和難度也會(huì)增加。醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)國(guó)家可能調(diào)整藥品研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)，卻未依約及時(shí)履行資料上報(bào)等工作，對(duì)合同目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)明顯具有過(guò)錯(cuò)。可見(jiàn)，若將國(guó)家藥品政策的改變看作情勢(shì)變更，因醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)在締約時(shí)應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)該情勢(shì)變更，且對(duì)該情勢(shì)變更導(dǎo)致合同目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)具有過(guò)錯(cuò)，故本案并不符合情勢(shì)變更原則的適用要件。
根據(jù)《合同書(shū)》第8條第7項(xiàng)的約定，從文義上看只能適用于合同約定的履行期內(nèi)，而不適用于遲延履行期間。在醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)遲延履行后，即便發(fā)生不可抗力或情勢(shì)變更并導(dǎo)致合同目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，無(wú)論是適用或參照適用《合同法》第117條第1款關(guān)于“當(dāng)事人遲延履行后發(fā)生不可抗力的，不能免除責(zé)任”的規(guī)定，還是適用《合同法》第336條關(guān)于“合作開(kāi)發(fā)合同的當(dāng)事人違反約定造成研究開(kāi)發(fā)工作停滯、延誤或者失敗的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任”的規(guī)定，都不能免除醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)遲延履行的違約責(zé)任。就此而言，仲裁庭認(rèn)定合同目的因情勢(shì)變更而無(wú)法實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而判決醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)不承擔(dān)違約責(zé)任，是值得研究的。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中承擔(dān)著越來(lái)越重要的角色，為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，當(dāng)務(wù)之急是采取有效的措施改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的困境。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中，因違約、過(guò)失或欺詐未能履行合同條款，致使有利益關(guān)系合同當(dāng)事人遭受到損失，按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
在我國(guó)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追責(zé)一般采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行相關(guān)審計(jì)等業(yè)務(wù)過(guò)程中，如果因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意而造成合同當(dāng)事人的損失，即承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，如果造成此損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則不承擔(dān)法律責(zé)任。
我國(guó)法律上追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任主要是民事責(zé)任、刑事責(zé)任和行政責(zé)任，這三種責(zé)任可以同時(shí)追究，也可以單獨(dú)追究。目前我國(guó)對(duì)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任頒布了不少相關(guān)法律法規(guī)，有《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)證券法》及相關(guān)的司法解釋。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生的原因
2.1法律制度方面的原因
2.1.1欠缺相對(duì)完善、健全的法律環(huán)境。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任，重要的依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則。反觀我國(guó)對(duì)此方面的規(guī)定，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中尚未對(duì)此作出規(guī)定，在實(shí)踐中該原則也未得到應(yīng)有的重視，在法律上沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行規(guī)定。此外其他的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)的法律條文不完善、不同的法律規(guī)定之間相互矛盾，使實(shí)際的司法判決不一。
2.1.2市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理。我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，同時(shí)相關(guān)行政機(jī)關(guān)監(jiān)管缺失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)生存發(fā)展，為了得到更多的客戶(hù)資源，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往忽視審計(jì)質(zhì)量，對(duì)一些重要的需要披露的審計(jì)不報(bào)告，甚至為了一己之私對(duì)審計(jì)材料進(jìn)行造假，出具虛假報(bào)告。
2.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因
2.2.1職業(yè)道德低下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其職業(yè)特殊性，其在職業(yè)過(guò)程中最重要規(guī)范是獨(dú)立、客觀、公正，這也是社會(huì)主義核心價(jià)值觀在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的重要體現(xiàn)，可有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該行業(yè)僅僅是為了追求高收入、思想水平不高，敬業(yè)精神不強(qiáng)，這也是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要因素。
2.2.2專(zhuān)業(yè)能力欠缺。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)的體系也發(fā)生著很大的變化，目前正處于同國(guó)際接軌的關(guān)鍵階段，新的法律法規(guī)陸續(xù)出臺(tái)，業(yè)務(wù)區(qū)域不斷拓展，在這樣的環(huán)境中，從事這一行業(yè)的相關(guān)人員應(yīng)不斷加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。我國(guó)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該方面不夠重視，導(dǎo)致知識(shí)陳舊，無(wú)法跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任防范措施
3.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)前實(shí)行的法律法規(guī)、創(chuàng)造良好的職業(yè)環(huán)境
3.1.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)下實(shí)施的法律、法規(guī)政策，將各個(gè)法律條文統(tǒng)一起來(lái)，查缺補(bǔ)漏，建立完善的法律、法規(guī)體系，以適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的承擔(dān)有法可依。在相關(guān)法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的保護(hù)方面應(yīng)更加明細(xì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍、責(zé)任的承擔(dān)程度及責(zé)任的對(duì)象均應(yīng)有更加明確的規(guī)定，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正常業(yè)務(wù)的進(jìn)行，同時(shí)可以解決在出現(xiàn)責(zé)任后如何承擔(dān)，更好地保護(hù)其合法權(quán)益。
3.1.2明確《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在實(shí)際審判業(yè)務(wù)中的獨(dú)立地位。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任主要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，在今后，可借鑒國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則，重視我國(guó)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，兩個(gè)法律相輔相成，在判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所是否承擔(dān)法律責(zé)任，將這兩個(gè)法律作為共同判定的依據(jù)，確立其司法實(shí)踐的主體地位。
3.1.3充分發(fā)揮國(guó)家相關(guān)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)管職能，建立科學(xué)的審計(jì)模式，加強(qiáng)對(duì)上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督管理，對(duì)違規(guī)作假的上市公司及出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，給予嚴(yán)厲的懲罰。
3.2不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體自身素質(zhì)
3.2.1加強(qiáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀教育，樹(shù)立良好的職業(yè)道德觀念。定期對(duì)已注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，以良好的職業(yè)道德參與相關(guān)的工作。
3.2.2提高專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力。專(zhuān)業(yè)技能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師謀生的基本技能，不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)水平，才能適應(yīng)新形勢(shì)，取得新突破。相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉、適應(yīng)新規(guī)則、新章程，不斷提高其專(zhuān)業(yè)職業(yè)技能，更好地為經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)。
3.2.3充分發(fā)揮協(xié)會(huì)行業(yè)監(jiān)管作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部最主要的監(jiān)管部門(mén)，其應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理，充分維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身權(quán)益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，制定了一系列的制度、辦法，可以組建相關(guān)的監(jiān)管部，并配備專(zhuān)職監(jiān)管人員，同時(shí)完善與司法部門(mén)的相關(guān)銜接渠道，將內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督管理水平。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，不僅與其本身的興衰及存亡有關(guān)，同時(shí)也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范及協(xié)調(diào)相關(guān)。因此，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度，從外部建立完善的法律環(huán)境，制定明確、可操作的法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部與外部監(jiān)督體系的銜接與配合，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)素質(zhì)及職業(yè)道德培養(yǎng)，才能使我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序發(fā)展，為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航。
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證券市場(chǎng)是資源配置的場(chǎng)所，也是信息的聚散地。確保證券市場(chǎng)正常有序運(yùn)轉(zhuǎn)的核心基礎(chǔ)是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場(chǎng)的兩大關(guān)鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質(zhì)量不高，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息常常存在著誤導(dǎo)、虛假和重大遺漏的情況，已成為當(dāng)前證券市場(chǎng)的一大頑疾，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了一系列的法律訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題又對(duì)現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題一直是西方法律界和會(huì)計(jì)界的熱門(mén)議題。而我國(guó)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟才剛剛開(kāi)始，相應(yīng)對(duì)該問(wèn)題的研究也處于起步階段。從我國(guó)目前對(duì)違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要是行政處罰。除了驗(yàn)資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場(chǎng)中各違規(guī)事務(wù)所，尚很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任。而對(duì)于投資公眾來(lái)說(shuō)，最為重要的其實(shí)就是如何保護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益。如果不追究民事責(zé)任，不管對(duì)事務(wù)所的懲罰多嚴(yán)重，都不會(huì)挽回其遭受的經(jīng)濟(jì)損失，也很難增強(qiáng)其投資信心。其實(shí)，從各國(guó)近幾年的發(fā)展來(lái)看，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任已是一種主流。
二、虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定的法律標(biāo)準(zhǔn)
虛假報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)程中非常重要的問(wèn)題，也是會(huì)計(jì)界與法律界的訴訟爭(zhēng)議中存在分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。因?yàn)楦髯月殬I(yè)特點(diǎn)的限制及相互的不了解，對(duì)以哪種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量審計(jì)報(bào)告的可否信賴(lài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和法律專(zhuān)家難以達(dá)成共識(shí)。
從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來(lái)看，判定虛假審計(jì)報(bào)告主要依據(jù)于《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》)。按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條的規(guī)定，判斷審計(jì)報(bào)告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、恪盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專(zhuān)家注意義務(wù)，不再承擔(dān)法律責(zé)任，換言之，審計(jì)報(bào)告就不是虛假的。按照《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第8條和第9條、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號(hào)——審計(jì)報(bào)告》以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第八號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》的規(guī)定，會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與否的界定主要是從審計(jì)程序角度來(lái)認(rèn)定的。認(rèn)為由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊。由于審計(jì)技術(shù)本身的一些特點(diǎn)，如抽樣審計(jì)、重要性判斷的運(yùn)用，以及通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)而確定的對(duì)其依賴(lài)程度等，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財(cái)務(wù)報(bào)告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說(shuō)經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告并不意味著已經(jīng)完全沒(méi)有錯(cuò)弊，但只要仍在審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)控制之下，不會(huì)影響報(bào)告使用者進(jìn)行決策，就不影響審計(jì)意見(jiàn)的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟(jì)利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。也即判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過(guò)程沒(méi)有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計(jì)重要性要求。
不過(guò)，公眾常常認(rèn)為，虛假報(bào)告就是內(nèi)容與事實(shí)不符，沒(méi)有那么多前提條件。法律界也有許多專(zhuān)家對(duì)此不理解，認(rèn)為法律著重的是結(jié)果而不是過(guò)程，只要結(jié)果存在與事實(shí)的不符，就應(yīng)該認(rèn)定為虛假報(bào)告。因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一再以行業(yè)準(zhǔn)則來(lái)解釋不能接受，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所強(qiáng)調(diào)的執(zhí)業(yè)過(guò)程真實(shí)合法在法律上不能構(gòu)成抗辯理由。
在各國(guó)法律界的研究及司法實(shí)踐中，對(duì)“虛假報(bào)告”的內(nèi)涵，有這樣一個(gè)比較一致的觀點(diǎn)，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國(guó)在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開(kāi)文件披露的各種不當(dāng)行為，包括不實(shí)陳述、遺漏和誤導(dǎo)三種。不實(shí)陳述指在信息公開(kāi)文件中作了“明知不實(shí)”或?qū)κ聦?shí)作出錯(cuò)誤評(píng)價(jià)的陳述；遺漏指完全或部分地不公開(kāi)法定公開(kāi)事項(xiàng)，或者沒(méi)有合理根據(jù)而不公開(kāi)法定事項(xiàng)以外的事項(xiàng)；誤導(dǎo)性陳述則指公開(kāi)的事項(xiàng)雖為事實(shí)，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實(shí)完全不同的理解。關(guān)于重大性問(wèn)題，目前在法律界依然是一個(gè)探討中的問(wèn)題，定量性的標(biāo)準(zhǔn)很難找到。但從定性上來(lái)講，大家一般比較認(rèn)可美國(guó)證券法的觀點(diǎn)，即能夠影響理性投資者進(jìn)行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問(wèn)題延伸至審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定上，即認(rèn)為虛假報(bào)告的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是審計(jì)報(bào)告及所附財(cái)務(wù)報(bào)告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報(bào)告使用者據(jù)以進(jìn)行營(yíng)運(yùn)決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認(rèn)為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導(dǎo)致報(bào)告使用者錯(cuò)誤決策”列為認(rèn)定報(bào)告是否虛假報(bào)告的法律要件，是符合法理的。
那么審計(jì)重要性與法律判定標(biāo)準(zhǔn)“重大性標(biāo)準(zhǔn)”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—審計(jì)重要性》的規(guī)定，審計(jì)重要性指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。對(duì)特定的被審計(jì)單位，判定的審計(jì)重要性越低，需要收集的審計(jì)證據(jù)越多，而相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。對(duì)審計(jì)重要性的運(yùn)用，主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段根據(jù)對(duì)客戶(hù)的初步評(píng)價(jià)進(jìn)行的職業(yè)判斷和在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進(jìn)行的適當(dāng)調(diào)整。審計(jì)重要性的運(yùn)用合理與否一部分取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專(zhuān)家注意義務(wù)。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導(dǎo)致報(bào)告使用者作出錯(cuò)誤決策的虛假信息，除非被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能控制的。
從審計(jì)重要性和法律重大性的涵義來(lái)分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認(rèn)為可能影響報(bào)告使用者進(jìn)行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報(bào)告是否可認(rèn)定為虛假報(bào)告的要件之一。不同的是，審計(jì)重要性是貫穿于審計(jì)始終的，是在財(cái)務(wù)報(bào)告到達(dá)公眾之前，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性進(jìn)行鑒證，對(duì)審計(jì)重要性判斷得準(zhǔn)確與否很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力；而法律重大性標(biāo)準(zhǔn)則相對(duì)確定一些，它是在財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)到達(dá)使用者且已經(jīng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)需要考慮的一個(gè)指標(biāo)。此時(shí)發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報(bào)告使用者據(jù)以進(jìn)行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報(bào)告使用者的決策相對(duì)要客觀與簡(jiǎn)單一些，法律重大性標(biāo)準(zhǔn)更注重的是結(jié)果。但法律重要性標(biāo)準(zhǔn)依然是一個(gè)主觀判斷，其中依然蘊(yùn)涵財(cái)會(huì)技術(shù)要求，對(duì)這種判斷的作出還需要參考審計(jì)重要性。從這一意義來(lái)說(shuō)，如果法律重大性與審計(jì)重要性一致，則審計(jì)報(bào)告依然是客觀公允的，不構(gòu)成虛假報(bào)告；如果法律重大性與審計(jì)重要性不一致，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報(bào)告構(gòu)成虛假報(bào)告。由此，我們對(duì)虛假報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的討論可以下一個(gè)結(jié)論，即虛
假報(bào)告的認(rèn)定有兩個(gè)法定要件：其一，報(bào)告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的法律責(zé)任性質(zhì)分析
法律責(zé)任的性質(zhì)取決于當(dāng)事人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間，是明確的委托合同關(guān)系。如果虛假報(bào)告損害的是客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)利益，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任，在這一點(diǎn)上，爭(zhēng)議不大。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三方利益關(guān)系人(即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者)之間的法律責(zé)任的性質(zhì)問(wèn)題上，各國(guó)學(xué)者的觀點(diǎn)是不一致的。在大陸法系國(guó)家，如德國(guó)所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財(cái)產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”，同時(shí)也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。在英美法系國(guó)家，一般認(rèn)為專(zhuān)家出具虛假報(bào)告對(duì)第三方是一種侵權(quán)行為，專(zhuān)家對(duì)第三方負(fù)有信賴(lài)義務(wù)，該義務(wù)基于第三方對(duì)專(zhuān)家的信賴(lài)而產(chǎn)生。我國(guó)《證券法》規(guī)定，專(zhuān)家對(duì)其所出具的報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。雖然未對(duì)法律責(zé)任性質(zhì)作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國(guó)也認(rèn)為專(zhuān)家對(duì)第三方所應(yīng)承擔(dān)的是侵權(quán)責(zé)任。
在證券市場(chǎng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受托制作專(zhuān)家報(bào)告者，他與利益第三方之間不構(gòu)成任何合同關(guān)系。如果依照合同違約來(lái)追究，會(huì)受到合同責(zé)任相對(duì)性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專(zhuān)家的侵權(quán)責(zé)任，則不僅可以因直接追究賠償責(zé)任而充分保護(hù)投資者利益，還通過(guò)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的是一種法定的強(qiáng)制性義務(wù)來(lái)迫使其更加謹(jǐn)慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會(huì)鑒證職能，保證其超然獨(dú)立性。
審計(jì)報(bào)告是由作為專(zhuān)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分調(diào)查取證、嚴(yán)格審查的基礎(chǔ)上出具的。基于對(duì)專(zhuān)家專(zhuān)業(yè)技能、職業(yè)道德、社會(huì)聲譽(yù)及其執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則的社會(huì)普遍接受性等因素考慮，報(bào)告使用者不可能不充分信賴(lài)專(zhuān)家出具報(bào)告的真實(shí)性和合法性。報(bào)告使用者對(duì)發(fā)行公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況有知情權(quán)，知情權(quán)能否實(shí)現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于報(bào)告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財(cái)務(wù)資料，其本身在實(shí)現(xiàn)知情權(quán)的過(guò)程中處于弱勢(shì)地位。法律為了保護(hù)處于弱勢(shì)地位的第三方的利益，同時(shí)為了防止受信人即專(zhuān)家濫用其權(quán)力，就要求受信人對(duì)第三方負(fù)有信賴(lài)義務(wù)。基于這一法理，專(zhuān)家出具虛假報(bào)告構(gòu)成對(duì)第三方的侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)因此而導(dǎo)致的損害賠償責(zé)任。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則及舉證責(zé)任
歸責(zé)原則是確定行為人民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，它直接決定著侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任、責(zé)任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國(guó)民法的規(guī)定，虛假報(bào)告可以歸類(lèi)于一般侵權(quán)行為，相應(yīng)適用的是過(guò)錯(cuò)原則，即以行為人的過(guò)錯(cuò)為承擔(dān)民事責(zé)任的要件，無(wú)過(guò)錯(cuò)即無(wú)責(zé)任。不過(guò)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)性太強(qiáng)，對(duì)其行為的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定比較困難，且依照一般過(guò)錯(cuò)原則設(shè)置的舉證責(zé)任給原告帶來(lái)了難以完成的證明責(zé)任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)。因此筆者認(rèn)為，此處更適用的是一般過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則引申出來(lái)的過(guò)錯(cuò)推定原則。過(guò)錯(cuò)推定原則其實(shí)是適用過(guò)錯(cuò)原則的一種方法，是根據(jù)損害事實(shí)的發(fā)生推定行為人有過(guò)錯(cuò)，只有行為人證明自己確實(shí)無(wú)過(guò)錯(cuò)時(shí)，才能免除責(zé)任。過(guò)錯(cuò)責(zé)任的特殊性就在于它轉(zhuǎn)移了舉證責(zé)任，一方面免除了原告的舉證責(zé)任，另一方面認(rèn)可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進(jìn)行有效抗辯。
