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篇（1）

2002年以來，不斷有報(bào)道見諸報(bào)端[01]，反映我國對信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對于公益信托，亦無相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002資產(chǎn)管理高級論壇"上，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對投資人征稅，對信托公司免稅；二是對投資人免稅，對信托公司征稅；三是對雙方同時(shí)征稅，但對信托公司征的稅，在對投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開征利得稅。[02]

信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號），明確了基金營業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問題。2001年4月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅[2001]61號），規(guī)定對財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于買賣證券投資基金單位印花稅問題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號）中規(guī)定的"對投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對有關(guān)信托的稅收問題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對信托財(cái)產(chǎn)管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。

二、我國臺灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)

我國臺灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺灣的機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無法全面開辦信托業(yè)務(wù)。臺灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。

研究臺灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體如下：[03]

1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。

2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動使用的房屋免征房屋稅。

3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。

4、為鼓勵公益信托的設(shè)立，明訂營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。

5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎券中獎獎金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。

6、明訂遺囑信托具有遺贈性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。

7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈與稅。

8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。

9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷售額。

10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈與契稅。

根據(jù)臺灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢信托；2、金錢債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動產(chǎn)信托；5、不動產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈性質(zhì)和他益信托的贈與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類信托項(xiàng)目的有效開展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開征遺產(chǎn)及贈與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢必各自對信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺灣信托稅法對大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。

三、我國信托稅制基本原則剖析

在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[04]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動的微觀層面，在與國家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對待。

筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本，并對全部信托稅收活動進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：

1、受益人負(fù)擔(dān)原則

這是建立我國信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國業(yè)界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國中，因?yàn)橛⒚赖葒男磐写蠖家呀?jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國家和臺灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國信托課稅的法律制度。

根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。

2、避免重復(fù)征稅原則

重復(fù)征稅會增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動的開展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動產(chǎn)租賃經(jīng)營一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過程看，該不動產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。

避免重復(fù)征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國法和美國法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。

3、扶植保護(hù)公益信托原則

對公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國家財(cái)政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會公益事業(yè)。因此，對公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規(guī)定，國家鼓勵發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。

根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵公益信托的設(shè)立，明訂營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國《所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除。《個(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國家對與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無疑是鼓勵發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。

4、公平和效率原則

稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對信托發(fā)展的妨礙。社會對信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在市場條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對該交易的收益成本比較?？梢哉f，信托制度從奠立到發(fā)展的過程就是通過專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過程，在市場對信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會分工，形成了專業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過對信托財(cái)產(chǎn)的專業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過規(guī)?；?、專業(yè)化的信托經(jīng)營機(jī)構(gòu)來操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營業(yè)信托。針對某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。

四、修改與完善我國信托稅制的具體建議

信托稅制的建立不能脫離我國目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對信托稅制的修改和完善必然反映出我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國家對信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動的前提下，國際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：

1、對信托收益征收所得稅

（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分

根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得。我國目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

（2）關(guān)于企業(yè)所得稅部分

1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

無論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[05]營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[06]臺灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對我國有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。2、對涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動產(chǎn)銷售的信托征收營業(yè)稅

營業(yè)稅是對規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅。現(xiàn)行營業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國務(wù)院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》。在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)時(shí)，會發(fā)生受托人的營業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買賣外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。

我國地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不適用有關(guān)視為銷售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[07]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷售額。[08]臺灣地區(qū)營業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對我國信托營業(yè)稅制度的制定有一定的價(jià)值。

3、對信托文件征收印花稅

印花稅是對活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書據(jù)；三是營業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國務(wù)院并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。

臺灣地區(qū)的信托稅法中沒有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對信托活動的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會涉及該。無論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校等所書立的書據(jù)，免征印花稅。因此，對公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。

4、對房地產(chǎn)信托征收土地增值稅

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務(wù)院于1993年12月13日、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。

當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會發(fā)生土地增值稅問題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。

現(xiàn)行規(guī)定并未對公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵公益信托，公益信托運(yùn)營中的土地增值稅問題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。

參照我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對于房地產(chǎn)信托我國可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[09]

5、對房地產(chǎn)信托征收契稅

契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級人民政府決定。契稅的具體征稅對象包括國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買賣、贈予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務(wù)院1997年7月7日、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。

當(dāng)信托交易涉及不動產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對受益人的一種贈予，要對受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購進(jìn)不動產(chǎn)，此時(shí)，無論是自益信托還是他益信托，也會發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。

參照我國臺灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]

6、對房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是對城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。

當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營活動，如出租、聯(lián)營等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。

參照我國臺灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對象者，不在此限；（6）專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉庫及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評定時(shí)，按該重行評定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元；（10）農(nóng)會所有之倉庫，專供糧政機(jī)關(guān)儲存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會所有之自用倉庫及檢驗(yàn)場，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對我國的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。

7、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，對信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈與稅

遺產(chǎn)稅是對被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國稅收實(shí)施要則》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年《繼承法》通過時(shí)，在其立法說明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問題。1993年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開征遺產(chǎn)稅問題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會財(cái)富，限制私人資本，緩和社會矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會浪費(fèi)，消除人們對遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動社會進(jìn)步。開征遺產(chǎn)稅國家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開征贈與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。

從西方國家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來看，大致有三稅類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國家經(jīng)驗(yàn)表明，開征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（l）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈給各級政府及、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)稅宜采用將贈與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。

參照我國臺灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不課征贈與稅：1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。

注釋：

[01]如王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京商報(bào)》，2002年8月6日；"信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問題"，載于《中國經(jīng)營報(bào)》，2002年11月14日；等等。

[02]王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。

[03]吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁。

[04]李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。

[05]參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。

[06]參見我國臺灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級政府、有類似目的之公益法人或公益信托。

[07]參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第三條之一。

[08]參見我國臺灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第八條之一。

[09]參見我國臺灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見我國臺灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。

篇（2）

主題詞：外資并購稅收籌劃

外資并購已成為當(dāng)代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡單的梳理和總結(jié)。

1.我國稅法對外資并購的規(guī)制

我國沒有統(tǒng)一的外資并購立法，也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。

外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購中的稅法規(guī)制，分別是稅法對外資并購的一般規(guī)制和稅法對外資并購的特殊規(guī)制。

1.1稅法對外資并購的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購稅收成本

1.1.1.1被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購方（并購目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購合同對應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本

1.1.2.1被并購方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。（被并購方以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營業(yè)稅）。

(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

(d)向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。

(b)外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。

(d)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對外資并購的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。

1.2.2并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國對外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購中的稅收籌劃

2.1并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購，對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購，該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國稅法對內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

并購企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊經(jīng)營的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購主體的籌劃

出于外資并購所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購主體。其實(shí)道理很簡單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國簽署稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購買股票式并購、以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購融資的籌劃

各國稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購會計(jì)的籌劃

對企業(yè)并購行為，各國會計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購行為后，反映購買價(jià)格的購買法會計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃鑒于資產(chǎn)并購涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購的數(shù)量并不多，因此以下簡要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購增資式股權(quán)并購不涉及所得稅問題）。

對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

篇（3）

對于礦業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的投資者或潛在投資者，了解并熟悉現(xiàn)行法律法規(guī)甚至是地方性規(guī)定對于礦業(yè)稅收的具體要求，是極為重要的。因?yàn)檫@在很大程度上決定或影響著投資者投入成本與資本回收之間的比例，資金壓力大小，以及收回成本時(shí)間等諸多方面，進(jìn)而左右著投資者是否進(jìn)入礦業(yè)領(lǐng)域或具體進(jìn)入哪個(gè)礦種領(lǐng)域。

礦山企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，需要繳納多項(xiàng)稅收。歷經(jīng)多次稅收政策改革，對于礦業(yè)領(lǐng)域內(nèi)稅收的征收種類，征收范圍，征收幅度等，我國已經(jīng)建立了相對完備的法律體系。盡管相關(guān)政策從理論層面仍然存在諸多爭議，實(shí)踐操作上也受到眾多質(zhì)疑。然而，從實(shí)務(wù)角度來講，相關(guān)法律政策并不因?yàn)闋幾h或質(zhì)疑而不被執(zhí)行。一旦在稅收方面出現(xiàn)漏洞，礦山企業(yè)將會面臨巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

二、現(xiàn)行礦產(chǎn)資源開發(fā)稅收法律政策體系概覽

對于礦山企業(yè)來說，其需要繳納的稅種既包括一般企業(yè)可能面臨的企業(yè)所得稅，增值稅以及營業(yè)稅等稅種，也包括只有本行業(yè)內(nèi)企業(yè)才需要繳納的資源稅，具體來看，礦山企業(yè)需要繳納的主要稅種包括：企業(yè)所得稅，增值稅，營業(yè)稅，資源稅，城鎮(zhèn)土地使用稅等，筆者將于下文這些稅種的征繳的范圍以及征繳標(biāo)準(zhǔn)等諸多問題進(jìn)行詳細(xì)闡述。

（一）企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅，顧名思義，只有取得所得，才需要繳納該稅種。詳細(xì)來講，就是企業(yè)就其每年的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得說，目前內(nèi)外資企業(yè)的稅率統(tǒng)一調(diào)整為25%.如果外國企業(yè)在華從事礦產(chǎn)資源的勘探開發(fā)，持續(xù)時(shí)間超過該外國企業(yè)所在國與中國在雙邊稅收協(xié)定中約定的期限，則從稅法角度來看應(yīng)視其已在中國設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所，適用的企業(yè)所得稅稅率同樣為25%.有一點(diǎn)需要注意的是，外國企業(yè)在華從事礦產(chǎn)資源勘探開發(fā)等生產(chǎn)經(jīng)營活動，通常應(yīng)到區(qū)域主管的海洋石油稅務(wù)分局而不是普通的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記。

（二）營業(yè)稅根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》，對于礦產(chǎn)勘查企業(yè)來說，如果接受委托對外提供除鉆孔打井之外的簡單勘探服務(wù)，則應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—其他服務(wù)業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，稅率為5%.如果企業(yè)接受委托從事地質(zhì)鉆探、打井、爆破等其他工程作業(yè)以及為礦山企業(yè)提供建筑物、構(gòu)筑物、礦井、與礦山不可分割的采礦機(jī)電和其他機(jī)器設(shè)備修繕?biāo)〉玫氖杖?，?yīng)當(dāng)按照“建筑業(yè)”稅目來繳納營業(yè)稅，稅率為3%。（三）增值稅根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，只要在境內(nèi)銷售貨物，就是增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，普通稅率為17%.如果銷售的產(chǎn)品為煤氣、石油液化氣、沼氣或者居民用煤炭制品，稅率則為13%.國家為了鼓勵某些行業(yè)的發(fā)展，還專門制定了增值稅的減免政策。例如，自1994年稅收體制改革以來，我國對黃金礦山、冶煉企業(yè)生產(chǎn)、銷售的黃金一直免征增值稅。

（四）資源稅根據(jù)《資源稅暫行條例》的規(guī)定，從事特定礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，需要繳納資源稅，征收范圍包括：原油，天然氣，煤炭，金屬原礦，鹽等?，F(xiàn)行政策對上述不同的礦種實(shí)行不同的稅率政策，從量征收，銷售產(chǎn)品的量越大，需要繳納的資源稅越多。

資源稅稅率一覽表礦種稅率原油14—30元/噸天然氣7—15/千立方米煤炭0.3—5元/噸其他非金屬礦原礦0.5—20元/噸或者立方米黑色金屬礦原礦2—30元/噸有色金屬礦原礦0.4—30元/噸固體鹽10—60元/噸液體鹽2—10元/噸盡管，根據(jù)《資源稅暫行條例》規(guī)定，只有國務(wù)院才能決定資源稅稅目以及稅額幅度的調(diào)整。但是現(xiàn)實(shí)中，很多地方稅務(wù)部門都向國家財(cái)政部以及國稅總局申請調(diào)整某一種或多種礦產(chǎn)資源的資源稅稅額。例如，山西省境內(nèi)的煤炭資源稅稅額于2004年就已經(jīng)調(diào)整至3.2元/噸，今年新疆境內(nèi)的煤炭資源稅稅額也調(diào)整到3元/噸。

篇（4）

稅務(wù)行政復(fù)議制度是指上級稅務(wù)機(jī)關(guān)通過受理稅務(wù)行政復(fù)議案件,對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法行為和納稅人履行稅收義務(wù)情況進(jìn)行審查監(jiān)督的一種行政監(jiān)督救濟(jì)制度。稅務(wù)行政復(fù)議制度自推行以來,歷經(jīng)數(shù)年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。

一、對征稅行為復(fù)議不合理的限制

根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學(xué)者們看法各異。持贊成觀點(diǎn)者認(rèn)為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時(shí)足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖欠稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點(diǎn)。持反對觀點(diǎn)者認(rèn)為，在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。從上述條款，很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復(fù)議的資格，而且同時(shí)徹底喪失了提起稅收訴訟的權(quán)利。

二、對抽象行政行為申請審查操作的困難

《行政復(fù)議法》的頒布，標(biāo)志著我國行政監(jiān)督救濟(jì)制度進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，特別是關(guān)于抽象行政行為的審查行為，對于加強(qiáng)和完善我國行政救濟(jì)制度具有重要意義。但是，從專業(yè)性的稅收行政復(fù)議來看，實(shí)踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進(jìn)行“附帶性審查”；稅收規(guī)章（包含涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”的界限不明。在實(shí)踐中兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要是形式上的，如規(guī)章須制定機(jī)關(guān)全體會議或常務(wù)會議討論通過，經(jīng)行政首長簽署，規(guī)章須報(bào)國務(wù)院備案等。而對于兩者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次等，即使是在實(shí)踐中也很難區(qū)分；納稅人缺乏獲取規(guī)范性文件有效途徑；稅務(wù)行政部門態(tài)度消極。

三、缺乏中立性的復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置

我國在行政復(fù)議中，實(shí)行“條條管轄”，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行行為不服申請的復(fù)議，由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。“條條管轄”，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為不服申請的復(fù)議，由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。“條條管轄”雖然有利于克服地方保護(hù)主義，能夠解決行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復(fù)議審查活動的可能性極小，使得復(fù)議工作難以具有公開性，進(jìn)而影響其公正性；許多基層稅務(wù)復(fù)議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議的“層次監(jiān)督”功能難以實(shí)現(xiàn)；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強(qiáng)的重要原因之一。

四、建議和主張

（一）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行立法規(guī)定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要目的在于避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財(cái)政收入。但是，換位思考，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的。以限制訴權(quán)的方式來保障國家稅款及時(shí)、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。相反，倒是稅務(wù)機(jī)關(guān)在此規(guī)定，是極有意義的。

（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性

《行政復(fù)議法》對抽象行政行為申請審查的規(guī)定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍，通過稅務(wù)行政復(fù)議的機(jī)制來解決稅務(wù)規(guī)章監(jiān)督乏力的問題；允許稅務(wù)管理相對人單獨(dú)對抽象稅務(wù)行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。

（三）改革稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

從我國現(xiàn)狀來看，對于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置面臨三種選擇：第一種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或者與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；第三種是設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門之外的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。上述三種選擇各有自己的合理性與現(xiàn)實(shí)性；第一種選擇有一些優(yōu)勢，例如有專門的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)，地位較超脫，執(zhí)法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現(xiàn)行的行政復(fù)議制度采用了第二種模式，法治機(jī)構(gòu)的行政性使得其對復(fù)議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復(fù)議結(jié)果難以保證公正；第三種選擇實(shí)際上是一種理想模式，具有獨(dú)立性與超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費(fèi)，在目前稅務(wù)行政案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費(fèi)，在目前稅務(wù)行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點(diǎn)，根據(jù)我國實(shí)際情況，目前可行的辦法是對我國稅務(wù)行政復(fù)議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實(shí)行合議制度。稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)自身監(jiān)督的一個(gè)重要途徑,以糾正行政違法和不當(dāng)為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應(yīng)當(dāng)從樹立正當(dāng)程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復(fù)議責(zé)任到位措施;強(qiáng)化外部監(jiān)督,保持復(fù)議渠道暢通,公開復(fù)議過程;自覺接受司法監(jiān)督等五方面改進(jìn)行政復(fù)議工作。

參考文獻(xiàn)：

篇（5）

中圖分類號：D9　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A　文章編號：1672-3198(2010)11-0276-01

由于網(wǎng)絡(luò)的無邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提品、服務(wù)和信息以擴(kuò)展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對電子商務(wù)與稅收問題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日了對OECD范本第5條注釋的修訂，對電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)做出了新界定，通過10段條文表明其對電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的立場和措施。

1　認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)觀點(diǎn)

服務(wù)器是指儲存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶訪問的計(jì)算機(jī)。電子商務(wù)中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個(gè)地點(diǎn)，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)：

第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個(gè)場所中使用，或者從一個(gè)城市轉(zhuǎn)移到另一個(gè)城市。服務(wù)器易于操縱、移動的特點(diǎn)，難以認(rèn)定在空間上和時(shí)間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。

第二，在來源國內(nèi)并沒有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動運(yùn)行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過該固定營業(yè)場所從事營業(yè)活動”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事營業(yè)活動)通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場所所在國開展?fàn)I業(yè)活動。”在跨國電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事營業(yè)活動”，因而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第三，外國銷售商對服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的“場所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國電子商務(wù)中，銷售商進(jìn)行商業(yè)活動所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對特定的硬盤空間享有權(quán)利或享有對服務(wù)器運(yùn)營的控制權(quán)。

2　認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的新發(fā)展

OECD認(rèn)為，對于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點(diǎn)”可以構(gòu)成該企業(yè)的營業(yè)場所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：

第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個(gè)通過網(wǎng)址從事經(jīng)營的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個(gè)從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。

顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，從而限定了收入來源地國家的稅收管轄權(quán)。

第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動的可能性和主觀上是否有移動并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實(shí)際上是否被移動過。由此可見，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對于“足夠長的一段時(shí)間”的認(rèn)定，在各國的法律實(shí)踐中會因?yàn)榉芍贫缺尘暗牟煌嬖诓町?，更甚是在同一國家?nèi)也會出現(xiàn)不同的個(gè)案。

第三，企業(yè)的營業(yè)必須全部或部分通過服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評判企業(yè)的營業(yè)是否全部或部分地通過其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個(gè)可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。

筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個(gè)企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查，然而對每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。

增訂注釋第42.6段則與時(shí)俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其中強(qiáng)調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動完成企業(yè)的有關(guān)營業(yè)活動，人為因素也就不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動運(yùn)行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動不屬于準(zhǔn)備性或輔的活動。盡管人為因素已不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點(diǎn)必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動在整個(gè)企業(yè)活動中的地位具體分析。如果固定營業(yè)場所的經(jīng)營目的與整個(gè)企業(yè)的總經(jīng)營目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔”營業(yè)活動。

’一般而言，就那些通過國際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營業(yè)活動，但是這類企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔質(zhì)的活動，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營業(yè)活動性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動的性質(zhì)。具體而言，對于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔活動；而對于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動全部在國際互聯(lián)網(wǎng)上自動完成，其所完成的營業(yè)活動較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動。

篇（6）

 

伴隨著社會經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的快速發(fā)展，海外代購作為一種新興的購物模式，受到越來越多的人的追捧，但是對于海外代購的性質(zhì)至今仍沒有統(tǒng)一的認(rèn)定。特別是2012年發(fā)生的空姐代購案，將海外代購上升到了刑法的層面。在這個(gè)背景下，筆者認(rèn)為應(yīng)盡快明確海外代購的法律性質(zhì)，完善立法。

一、海外代購的概述

代購，顧名思義就是代為購買商品。而隨著互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，海外代購一次應(yīng)運(yùn)而生。海外代購，即指通過網(wǎng)絡(luò)，為別人購買商品寄回或帶回給國內(nèi)消費(fèi)者并從中收取報(bào)酬的行為。近幾年，消費(fèi)者對于海外代購這一購物方式越來越熱衷，海外代購行業(yè)也在這一社會背景下快速的發(fā)展壯大。中國的海外代購行業(yè)在2012年的交易規(guī)模接近五百億元，比上一年年增長了約80%，這是中國電子商務(wù)中心最新公布的數(shù)據(jù)。海外代購的市場之所以有如此迅速的發(fā)展，主要有以下幾方面的原因。

首先，國內(nèi)部分產(chǎn)品的質(zhì)量頻頻出現(xiàn)問題，處于安全的考慮，許多消費(fèi)者通過海外代購的方式，購買相對有保障的進(jìn)口產(chǎn)品。奶粉就是這類產(chǎn)品海外代購產(chǎn)品中比較受關(guān)注的一種，由于頻頻爆出產(chǎn)品質(zhì)量問題，越來越多的國內(nèi)媽媽通過海外代購的方式購買進(jìn)口奶粉。這一原因在一定程度上促進(jìn)了海外代購行業(yè)的發(fā)展。

其次，海外代購商品相對同類產(chǎn)品而言的低廉價(jià)格，也是吸引消費(fèi)者的另一原因。進(jìn)口到國內(nèi)的進(jìn)口商品，因各種稅收項(xiàng)目的各種疊加，商品的價(jià)格相對于該商品的本土價(jià)格相對較高，。而國內(nèi)的某部分同類產(chǎn)品，也會出現(xiàn)因各種稅收和某些隱含支出導(dǎo)致產(chǎn)品的價(jià)格高于海外代購產(chǎn)品的價(jià)格。而國外的電子商務(wù)等平臺的發(fā)展相較于國內(nèi)的市場成熟，所以在競爭壓力的作用下，國外本土商品的促銷折扣較多、力度也相對較大，這一情況更加拉大了國內(nèi)市場產(chǎn)品和海外代購產(chǎn)品之間的價(jià)格差距，更加促進(jìn)了該行業(yè)的發(fā)展。

最后，國內(nèi)海外代購行業(yè)發(fā)展的另一原因在于，隨著世界的互聯(lián)性，國際品牌深入人心，而品牌的商品銷售具有地區(qū)性的銷售特點(diǎn)。在這種背景下，國內(nèi)的商品購買者為了擁有某些國內(nèi)沒有銷售品牌商品，只能選擇從銷售有這種產(chǎn)品的地區(qū)購買，而海外代購正好滿足了這部分國內(nèi)購買者的消費(fèi)需求。

在這些因素的共同作業(yè)下，我國的互聯(lián)網(wǎng)海外代購行業(yè)在近幾年得以迅速的發(fā)展壯大。國內(nèi)的海外代購的主體，一種是由私人經(jīng)營的小型網(wǎng)店，一般是根據(jù)消費(fèi)的指示在海外購買相應(yīng)產(chǎn)品后郵寄給消費(fèi)者；另一種是電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)平臺的代購，此種代購方式相對于私人代購更具有安全保障，但沒有私人代購靈活。商品的購買者可以通過該網(wǎng)站的網(wǎng)絡(luò)平臺選購固定海外產(chǎn)品，通過網(wǎng)站的渠道購買并郵寄給實(shí)際支付貨款的實(shí)際消費(fèi)者。這兩種海外代購形式互相補(bǔ)充，滿足國內(nèi)民眾的購物需求。

二、海外代購的法律性質(zhì)

海外代購行為中，一般涉及到三方主體：實(shí)際的銷售者、實(shí)際的消費(fèi)者及代購者。兩個(gè)法律關(guān)系，銷售者和代購者之間的民事關(guān)系及消費(fèi)者與代購者之間的民事關(guān)系。這其中最受關(guān)注的是消費(fèi)主體與代購者之間的法律關(guān)系，而銷售者與代購者之間的民事關(guān)系明確，不需贅述。筆者認(rèn)為，代購者與消費(fèi)之間是關(guān)系，我們可以從行為的特點(diǎn)做如下分析。

海外代購中是代購者為消費(fèi)者提供勞務(wù)服務(wù)。在消費(fèi)者指定的商品，并郵寄給消費(fèi)者，從中收取報(bào)酬的行為。可見代購者向消費(fèi)者出售的是他的勞動，而非商品，代購者的購買行為是受托處理事務(wù)的表現(xiàn)，而商品的實(shí)際購買者是支付貨款的消費(fèi)者。

海外代購不同于居間和行紀(jì)。居間合同是一方當(dāng)事人向另一方當(dāng)事人提供訂立合同的機(jī)會或者媒介的服務(wù)合同，獲得訂立合同機(jī)會的一方向提供方支付報(bào)酬的合同。居間合同的核心是促成合同相對與第三方直接訂立合同。海外代購則是代購者與商品的銷售者之間是買賣關(guān)系，可見海外代購行為與居間行為時(shí)存在本質(zhì)區(qū)別的。行紀(jì)合同提供的是一種代為從事貿(mào)易的商業(yè)委托。行紀(jì)合同是典型的商事合同，通常要求行紀(jì)人具有相應(yīng)的營業(yè)資格，而在海外代購的行為中，我國法律并沒有規(guī)定所有的海外代購者都具有相應(yīng)的營業(yè)資格，可見從對主體上的要求看，海外代購行為與行紀(jì)行為不同。海外代購屬于委托合同。委托合同是指，一方在他們的授權(quán)下，代為處理相應(yīng)事務(wù)的民事合同。海外代購就屬于這類。海外代購者按消費(fèi)者的指示購買產(chǎn)品，也是按指示處理相應(yīng)事項(xiàng)。

海外代購行為具有行為的特點(diǎn)。，是指一人方以他人名義或是以本人的名義，獨(dú)立與第三方進(jìn)行民事行為，由此產(chǎn)生的法律后果直接或者間接歸屬于該方的法律制度。海外代購，就是代購者在消費(fèi)者的指示下購買相應(yīng)產(chǎn)品，并將產(chǎn)品郵寄給消費(fèi)者的行為?？梢姶徴叩馁徺I的法律效果間接的歸屬于消費(fèi)者，符合間接的特征。

2012年發(fā)生的前空姐走私案，使得廣大消費(fèi)者陷入了一個(gè)誤區(qū)，認(rèn)為海外的商品屬于走私商品，海外代購行為屬于走私行為。這種認(rèn)識過于偏頗。不可否認(rèn)有部分海外代購產(chǎn)品屬于走私商品，但是也有部分產(chǎn)品是正常途徑流通到中國境內(nèi)，不屬于走私產(chǎn)品。走私，是指違反我國有關(guān)海關(guān)稅收法律規(guī)定，逃避稅款的或違反國家進(jìn)出口管理規(guī)定的行為。

國內(nèi)流行的海外代購方式有兩種，一種是專營國際代購的電子商務(wù)購物網(wǎng)站，另一種是是私人經(jīng)營的小型的海外代購網(wǎng)店。前一種海外代購的經(jīng)營者專營某一種或某幾種國際品牌，消費(fèi)者根據(jù)平臺上的展示的商品，根據(jù)自身情況選擇心儀的商品。這種海外代購的方式，主要利用的是商品地域間的價(jià)格差異及產(chǎn)品銷售的區(qū)域差異盈利，主要解決的是國內(nèi)市場上產(chǎn)品稀缺的問題。通過這種海外代購的方式購買的商品，是通過正規(guī)的國際郵寄系統(tǒng)進(jìn)行貨物流通的，在通過海關(guān)時(shí)已經(jīng)繳納了相關(guān)的海關(guān)稅收，因此不具有走私行為的特點(diǎn)，此種海外代購者的代購行為也就不屬于走私行為。因?yàn)檫@一種類的海外代購商品，在海關(guān)繳納了相應(yīng)的稅款，因稅收的疊加使得商品較之國內(nèi)的同類產(chǎn)品沒有明顯的價(jià)格優(yōu)勢。后一種通過私人的海外代購模式，相較于國際代購網(wǎng)站而言就有更大的靈活性，可以根據(jù)消費(fèi)者的需要代購某一地區(qū)的任何品牌產(chǎn)品。這一類海外代購的經(jīng)營者，主要是空乘一類的人員，他們可以利用工作的便利頻繁往返于國內(nèi)外，可以將消費(fèi)者代購的商品隨身攜帶，將商品作為自用物品帶入境內(nèi)，進(jìn)而規(guī)避相應(yīng)的稅款。這種代購產(chǎn)品具有較大的價(jià)格優(yōu)勢，代購者可以在代購過程中獲得較高的代購利潤。但這類通過規(guī)避稅收方式獲得價(jià)格優(yōu)勢的海外代購行為，可見此種海外代購行為違反了《海關(guān)法》關(guān)于繳納進(jìn)口關(guān)稅的相關(guān)的規(guī)定，屬于走私的行為。

綜上所述，只要海外代購的商品在經(jīng)過海關(guān)時(shí)按照相關(guān)的法律規(guī)定繳納了相應(yīng)的進(jìn)口關(guān)稅，海外代購行為就不屬于走私行為?？梢妳^(qū)別的關(guān)鍵在于，海外代購商品在通過海關(guān)時(shí)是否繳納了相應(yīng)的進(jìn)口關(guān)稅。

三、海外代購的法律風(fēng)險(xiǎn)

海外代購涉及到了三方當(dāng)事人和兩個(gè)民事關(guān)系，在交易過程中存在著多項(xiàng)法律風(fēng)險(xiǎn)，具體的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)涉及到的主題和交易環(huán)節(jié)不同而存在不同的風(fēng)險(xiǎn)。

首先，從實(shí)際購買者——消費(fèi)者的角度分析，在這一行為的購買過程中，面臨著不同的法律風(fēng)險(xiǎn)。其一，在選購代購者這一環(huán)節(jié)，因?yàn)楹Ｍ獯徴邔τ谙M(fèi)者來說是陌生人，因此，代購者的信用對于消費(fèi)者而言就格外重要。如果選擇不當(dāng)可能使消費(fèi)者購買到非正品的假冒商品，在選擇代購者的過程中國際化的專業(yè)代購平臺相對于人私人的代購者具有更高的信用，但是也不能得到絕對的保障，并且存在著維權(quán)困難的情況。

其次，消費(fèi)者向海外代購者支付費(fèi)用及報(bào)酬利用的是網(wǎng)絡(luò)的在線支付平臺，通過這種支付平臺進(jìn)行的交易，存在著金融詐騙的風(fēng)險(xiǎn)。