序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇固定資產的資本性支出范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

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（二）行政事業單位的凈資產得不到準確的反映凈資產反映了一個行政事業單位實際擁有的、可以向社會公眾提供公共服務資源的能力，是一個關系到國計民生的重要數據指標。凈資產由兩部分組成：固定基金與結余。固定基金反映了行政事業單位對其固定資產的所有權，固定基金科目的會計核算總是與固定資產科目成對出現，賬面金額也始終保持相等。由于收付實現制會導致行政事業單位的固定資產得不到有效的計量，因此，固定基金也無法被準確反映。結余反映的是行政事業單位各項收入與支出相抵后的余額，用公式表達，即為收入-支出=結余。在支出不能被準確描述的前提下，賬面結余金額自然也不能作為實際情況的精確反映。作為凈資產的兩個組成部分，行政事業單位的固定基金和結余，都不能被準確計量，即單位的凈資產無法得到準確的反映。

二、行政事業單位會計引入權責發生制的改革設想

行政事業單位會計引入權責發生制，能夠有效地解決收付實現制下產生的多種問題，使行政事業單位的會計信息更加準確，成本核算變得具有可操作性。這里筆者簡要論述在行政事業單位中引入權責發生制的具體改革方法。

（一）行政事業單位會計要素調整行政事業單位會計原有五個要素，分別為資產、負債、凈資產、收入和支出。在今后具體改革中，建議將“支出”要素調整為“支出與費用”要素，以便符合權責發生制的會計處理要求。“支出與費用”要素分為“經費支出”和“攤銷費用”兩方面。其中“經費支出”與原有“支出”要素的區別在于其將支出又分為資本性支出和權益性支出兩方面；“攤銷費用”用來反映單位固定資產和存貨的折舊和領用攤銷。改革后的“支出與費用”要素既有利于進行傳統的收支預算管理，又能夠進行有效的成本核算管理。

（二）行政事業單位會計科目調整1.資產類科目調整首先，“固定資產”科目下設兩個子科目：“原值”、“累計折舊”，用于核算行政事業單位的固定資產實際價值。其次，設立“應收款”科目，用于核算采取權責發制帶來的應收事項。原“暫付款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流出的掛賬事項。2.負債類科目調整應在負債類科目中設“應付款”科目，用于核算采用權責發生制帶來的應付事項。原“暫存款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流入的掛賬事項。3.凈資產類科目調整首先，設立“存貨基余”科目，用于核算行政事業單位的存貨所形成的凈資產。其次，設立“固定基金”科目與“固定資產”科目相對應，下設三個子科目：“原值”、“累計折舊”和“損失”，用于核算行政事業單位的固定資產所形成的凈資產。第三，設立“當年可用經費”科目，用于核算行政事業單位當年可用資金形成的凈資產，年末結轉至結余，屬于過渡科目。4.收入類科目調整在“撥入經費”科目下設兩個子科目：“撥入資本性支出經費”和“撥入權益性支出經費”，用于將資本性支出與權益性支出分開核算。在“撥入資本性支出經費”和“撥入權益性支出經費”下各自設立兩個子科目“撥入基本支出經費”和“撥入項目支出經費”，“撥入基本支出經費”和“撥入項目支出經費”的下級科目與現行會計制度下的下級科目相同。5.支出與費用類科目調整首先，在一級科目“經費支出”科目下設立兩個子科目：“資本性支出”和“權益性支出”，用于將資本性支出與權益性支出分開核算。在“資本性支出”和“權益性支出”下各自設立兩個子科目“基本支出”和“項目支出”。“資本性支出—基本支出”科目下設兩個子科目：“存貨購買”和“固定資產購置”。“資本性支出—項目支出”科目下設子科目“固定資產購置”。“權益性支出—基本支出”和“權益性支出—項目支出”按支出經濟分類科目設置明細科目，即與現行會計制度下的子科目大體相同。其次，另設一級科目“攤銷費用”。“攤銷費用”科目下設立兩個子科目：“固定資產折舊攤銷”和“存貨領用攤銷”。“固定資產折舊攤銷”和“存貨領用攤銷”按支出經濟分類科目設置明細科目。經費支出類科目，最終結轉至結余科目；攤銷費用類科目，最終結轉至基金類科目。

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關鍵詞：國有企業；固定資產；會計核算

國有企業會計制度作為國有企業資源配置、產權制度變革中的一種信息產生和傳導機制，無疑應和整個社會變革中其他經濟制度變遷相協調，應與國企的改革發展進程相適應。否則，會計信息失真、質量不高，不僅不能真實完整地反映企業財務狀況和經營成果，而且由此產生的“會計信息危機”，將影響鐵路資本市場的健康發展。財政部新頒布的企業會計準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行，同時也鼓勵其他企業先行實施。實行企業會計準則是我國會計制度改革的要求，國有執行新會計準則也是未來的必然選擇。本文在對我國國有企業現行固定資產界定進行分析思考的基礎上，分析了國有企業固定資產的核算模式。

1我國國有企業現行固定資產的界定

目前國有企業是按照《企業財務制度》的標準確認其固定資產的。對固定資產的定義，我國新會計準則規定：固定資產是指使用年限在一年以上，單位價值在2000元及以上(另有特殊規定的除外)，在使用過程中保持原有物質形態的資產。同時，現行國有企業會計制度及固定資產管理辦法中，對固定資產的確認特殊規定如下：(1)下列資產不論價值大小，均作為固定資產：永久性房屋、建筑物等；陳舊可用的生產設備與設施等；按固定資產管理的互換配件、生產產品、辦公用品、輔助材料等；清產核資時評估計價進賬的土地。(2)下列財產不論價值大小，均不作為固定資產：臨時性房屋建筑物，如臨時搭蓋的廁所、工具棚、崗亭、茶水鍋爐房、簡易人行道、圍欄、宣傳廊、光榮榜、慶祝用牌坊等；容易損壞、更換頻繁的生產工具與產品等。

2國有企業固定資產的會計核算分析

固定資產賬面價值的大小，在很大程度上體現了一個企業的生產能力規模，在反映企業財務狀況時極為重要。隨著我國市場經濟的不斷發展，為了使國有企業資源得到最有效的配置和利用，選擇一種既符合我國財務管理和會計核算的要求，又能起到促進國有企業經濟發展的固定資產計價方法，已經成為國有企業目前巫待解決的一個重要課題。

2.1國有企業固定資產的計量

固定資產的計量主要解決固定資產的初始入賬問題，是指固定資產的取得成本。正確確定企業取得的固定資產的成本是一項重要的工作，是企業進行固定資產折舊、固定資產減值、固定資產處置等工作的基礎。固定資產采用原始成本計量，這是國際通行的作法。我國也是如此。根據會計可比性原則的要求，同時考慮到我國統一會計制度及固定資產準則中對固定資產初始計量的相關規定已經比較詳細，計量法比較合理，其原值也要真實、確切的多。因此，國有企業在固定資產初始計量方面應當按照國家統一會計制度和《企業會計準則-固定資產》的規定執行，做到標準規范、口徑統一、相互可比。根據《企業會計準則-固定資產》的規定，固定資產應當按照取得時的實際成本記賬。固定資產的實際成本是指企業為取得該資產并使之達到可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。企業應開設“固定資產”賬戶反映固定資產原始價值的增減變動，同時為了反映企業固定資產的價值損耗情況，開設“累計折舊”賬戶反映企業固定資產己損耗的價值。同時當前國有企業固定資產購置資金可分兩塊,一部分由單位內部產生,主要按一定比例從支出中提取,還有少量的固定資產報廢變賣收入;另一部分是國家財政撥入。對于前一部分,實際上并沒有或很少涉及現金的流入,而且期末會計報表反映的修購基金結余數往往是沒有對等的現金保證的。因此,對按比例提取的購置資金,可通過設置累計折舊科目核算,根據不同資產的使用年限和殘值率,按單個資產提取折舊。期末,累計折舊作為固定資產的被減項列示在資產方的固定資產項下,以反映資產隨耗用而轉移的時間價值。對國家財政專項撥款,仍保留在購置資金核算,收到銀行存款時,作為購置資金增加,待固定資產購買入庫時,將購置資金基金轉入固定基金,同時增加固定資產和減少銀行存款。這樣,在財務報表上不僅反映了固定資產的原值、列示了已提取折舊、凈值,還能準確反映國家對企業固定資產的投入。

2.2國有企業固定資產的后續支出

企業的固定資產投入使用后，為了適應新技術發展的需要，或者為維護或提高固定資產的使用效能，往往需要對現有固定資產進行維護、改建、擴建或者改良，即發生對固定資產的后續支出。固定資產的后續支出分為資本性支出和收益性支出。正確區分固定資產資本性支出和收益性支出，對合理確定企業當期收益和真實反映企業財務狀況，具有十分重要的意義。如果把資本性支出按照收益性支出處理了，則會多計費用少計資產價值，導致當期收益降低以及資產價值偏低，造成國家稅收減少;相反，如果把收益性支出按照資本性支出處理了，則會少計費而多計資產價值，導致當期收益和資產價值虛增。兩類支出的混淆還會造成企業財務信息質量下降，資產價值不實，資產管理混亂，容易出現國有或集體資產的流失。因而，在理論上要澄清資本性支出和收益性支出的概念，實務中要嚴格區分兩類不同性質的支出。

2.2.1屬于資本性支出的賬務處理

在對固定資產發生可資本化的后續支出時，企業應將固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，應在后續支出資本化后的固定資產賬面價值不超過其可收回金額的范圍內，從“在建工程”科目轉讓固定資產。固定資產轉入在建工程時的會計分錄為：

借:在建工程-累計折舊

貸:固定資產

固定資產后續支出發生時的會計分錄為:

借:在建工程

貸:銀行借款

在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時的會計分錄為:

借:固定資產

貸:在建工程

2.2.2屬于收益性支出的賬務處理

一般情況下，固定資產投入使用之后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產的局部損壞，為了維護固定資產的正常運轉和使用，充分發揮其使用效能，企業將對固定資產進行必要的維護。發生固定資產維護支出只是確保固定資產的正常工作狀況，它并不導致固定資產性能的改變或固定資產未來經濟利益的增加。因此，應在發生時一次性直接計入當期費用，不再通過預提或者待攤的方式進行核算。如對生產用機器設備進行修理發生后續支出時的會計分錄為:

借:制造費用

貸:原材料

應交稅金-應交增值稅(進項稅額轉出)、應付工資等

2.3國有企業固定資產的會計披露

固定資產價值的變動，使用年限的延長與縮短，對國有企業的經營績效有顯著的影響。因此，國有企業必須重視對固定資產的披露：一方面是由于固定資產在國有企業生產經營中的重要性決定的，固定資產披露不僅需要關注其所反映的企業的財務狀況，還要關注其所影響的經營成果；另一方面，從保護投資者利益的角度出發，披露的信息也應全面。企業外部投資者、社會中介機構及監督管理部門需要了解企業固定資產的有關信息。在我國國有企業當前會計報表中，與固定資產信息披露有關的報表主要包括固定資產表、固定資產無償調撥明細表、更新改造支出表。但其對固定資產的信息披露極為簡單，僅有固定資產原值和累計折舊兩項，而且在附注中基本沒有相應的披露，這種披露機制與固定資產的重要程度不大相稱。基于會計核算的相關性原則、重要性原則以及成本效益原則，借鑒國際會計準則與慣例，財政部在《企業會計準則—固定資產》中對企業在財務會計報表中應當披露的有關固定資產的信息作出了明確的規定，以反映固定資產的全面狀況。新準則規定，固定資產的披露應包括所有有關固定資產的信息。和原來的國有企業行業會計制度相比，新會計準則增加了披露固定資產減值的內容，而準則在此基礎上增加了很多披露的內容，包括披露企業制訂的固定資產的標準、分類、計價方法、使用壽命等內容，以及固定資產調節項目的金額，對固定資產所有權的限制及其金額，暫時閑置的固定資產、提足折舊而繼續使用的和已經退廢準備處置的固定資產賬面價值等方面的信息。

2.4實行固定資產微機化核算管理

隨著經營規模的擴大和機械化程度的不斷提高，國有企業的固定資產將會越來越多，在企業全部資產中的比重將會不斷增加。因此，正確、及時地進行固定資產的核算，管好、用好固定資產，充分挖掘潛力，不斷提高固定資產的使用效能，不僅是國有企業經營管理工作的重要任務之一，也是國有企業會計核算和財務管理工作的重點。

隨著計算機的普及,為國有企業提高固定資產的管理水平提供了十分有利的條件。利用計算機能大大地提高管理的效率和管理質量,通過建立計算機網絡管理系統,把各責任中心的終端鏈接起來,實現資源共享,信息互通,使國有企業的管理者對全院的固定資產的分布、使用情況一目了然,從而為醫院的管理、發展規劃、決策提供有效的依據,同時也避免了國有企業固定資產的重復購置,實現資產共享,合理調配、有效的使用固定資產,還可以為有關方面提供及時準確的信息,利于成本核算。

參考文獻：

[1]周銀屏．新會計制度下固定資產入賬價值的會計處理[J]．財經理論與實踐，2002，11：114．

[2]徐耀中．淺談國有企業計提資產減值準備的必要性[J]．鐵道財會，2002，11：58-60．

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在使用收益法對一些固定資產較多、更新周期較短的企業進行評估時，折舊與資本性支出的預測對評估結論往往影響較大。而永續期內的折舊與資本性支出的預測在實務操作中存在多種處理方式，不同的處理方式得出的結果往往有所差異，筆者希望通過對比目前常用的幾種預測模式，探索出一種操作性強且結果更為合理的折舊與資本性支出的預測模式。

二、資本性支出、折舊以及資產更新周期的一般情況

企業的資本性支出通常分為兩種，一種是為擴大生產規模、提高生產效率而購置新資產所發生的支出，可稱之為追加支出；另一種是為了維系現有生產規模、生產條件，將已經達到經濟壽命年限的資產進行更換而發生的支出，可稱之為更新支出。在進行資本性支出預測時，通常按上述兩種形式進行預測。

折舊方法和折舊年限作為一種會計政策和會計估計，在收益法中通常應參照企業實際執行的會計政策和會計估計進行預測，并應區分存量資產、更新支出以及追加投資三種情況分別預測。

按照經濟壽命年限的經濟理論，當某一資產達到經濟壽命年限時，繼續使用的經濟效益會小于將其進行更新而產生的經濟效益，繼續使用將不再經濟。基于這種理論，在運用收益法進行評估時，應考慮在某項資產經濟壽命年限結束時，對其進行更新。但由于實務操作中，資產的折舊年限通常與資產的經濟壽命年限存在差異，資產的更新可能發生在明確的預測期內，也可能發生在永續期，通常會出現以下幾種情況：

三、目前在實務操作中主要采用的幾種預測方法及存在的問題

方法一：根據歷史平均年折舊額占資產原值的比例測算綜合折舊率，按上年固定資產原值某一比例分年預測資本性支出，按資產原值與當年資本性支出之和乘以綜合折舊率作為當年的折舊額。永續期資本性支出按明確預測期末資產原值的某一比例計算。這種方法計算較為簡便，容易操作。但存在以下幾個問題：

1. 明確預測期內折舊計算不夠準確，對資產在預測期內存在的停提折舊的情況考慮不夠全面。

2. 資本性支出按比例計算，沒有區分資本性支出的性質，容易把更新支出與追加支出相混淆，無法全面考慮資本性支出對企業收益規模的影響。同時企業資本性支出水平的年均差異較大，很難得出一個合理的比例用以計算平均的資本性支出。

3. 沒有考慮企業存量資產達到經濟壽命年限后更新支出對企業價值的影響。

方法二：根據被評估單位提供的更新、擴建計劃分別計算預測期內更新性支出與追加支出，并逐項計算各項資產在預測期內產生的折舊，折舊提足后，不再計算該項資產的折舊。永續期折舊與資本性支出相同，且等于明確預測期最后一年折舊額。這種方法較前一種方法相比，明確了資本性支出的性質，考慮了預測期內逾齡資產停提折舊對預測期內現金流量的影響，在方法上有所改進。但仍存在以下幾個問題：

1. 預測期內更新支出系企業提供，可能存在與成本法中考慮的經濟壽命年限不一致的情況，與成本法中通過經濟壽命年限計算出的成新率以及評估值相矛盾。

2. 由于永續期內的折舊與資本性支出是一種年金化的表現形式，意味著永續期內每年都按預測的這個金額進行折舊和支出。方法二中永續期內的折舊與明確預測期最后一年折舊額相同，僅僅在資產的折舊年限與經濟壽命年限相同、且資產更新金額與原始購置金額相同的情況下成立，而這種情況往往只是個例，大部分資產的折舊年限與經濟壽命年限存在一定差異，因此這樣預測永續期的折舊往往與實際情況不符。

3. 方法二中永續期資本性支出與折舊相同，是基于固定資產投資一般通過折舊回收的理論，但由于存在時間價值，在計算成等效年金時，這兩個數字往往有較大差異。例如：某項資產賬面原值100萬元，在明確預測期末需要進行更新，更新金額與賬面原值相同，更新周期即經濟壽命年限與折舊年限相同，均為5年，不考慮殘值因素，按直線法計提折舊，則永續期內年折舊額為100/5=20萬元。而更新支出為5年一次，需要進行年金化處理，假設折現率為10%，則年更新支出A=100/(P/A,10%,5)=100×10%/[1-(1+10%)]-5=26.38萬元，顯然與永續期內折舊不同。因此永續期內的折舊與資本性支出需要通過等效年金換算，不能簡單認為永續期內折舊與資本性支出相同。

方法三：明確預測期內折舊與資本性支出的預測與方法二相同，逐項預測資產折舊及資本性支出。在預測永續期內折舊與資本性支出時，將企業資產按房產、設備、土地等分為幾個類別，把多項資產匯總模擬成簡單的幾項資產，分別計算其平均的經濟壽命年限、平均折舊年限以及預測期末至首次更新時點的平均年限，再將永續期的折舊及資本性支出按其分布規律折算成等效年金。這種方法在解決永續期折舊及資本性支出的問題上提供了一種較好的思路，但在計算平均經濟壽命年限、平均折舊年限等參數的過程中，需要先對資產合理分類并進行加權平均。如果同一類資產的折舊年限或經濟壽命年限跨度較大的時候，會產生較大誤差。如果按照折舊年限或經濟壽命年限進行分類，往往會加大計算難度。

四、不同方法下折舊及資本性支出預測對比的案例分析

案例：某企業擁有的設備A，賬面原值120萬元，評估原值150萬，折舊年限10年，經濟壽命12年，截至評估基準日已使用2年。設備B，賬面原值100萬元，評估原值80萬元，折舊年限與經濟壽命年限相同，均為10年，截至評估基準日已使用3年。設備C，賬面原值200萬元，評估原值250萬元，折舊年限與經濟壽命年限相同，均為8年，已使用5年。企業按直線法計提折舊，殘值率均為0，企業所得稅率為25%。評估師給出的明確預測期為5年，折現率為10%，現金流期末流入，企業提供的預測期內年末追加投資為年初固定資產原值的5%，新增資產折舊年限與經濟壽命年限均為10年。假設資產在每次更新時，更新金額為基準日評估原值，永續期內不再進行追加投資。

方法一：按照案例給出的數據，評估基準日資產賬面原值=原值A+原值B+原值C=120+100+200=420萬元。年折舊額=120/10+100/10+200/8=47萬元，綜合折舊率=47/420=11.19%。本年折舊=當年期初原值×綜合折舊率。

方法二：按照方法二計算，設備C在第3年末折舊到期，從第四年開始不再計算折舊。永續期折舊、資本性支出與第5年相同。

方法三：預測期內折舊及資本性支出與方法二相同，在永續期內將A、B、C及新增資產匯總為一項資產M，資產M在第5年末表現的經濟特征。

其中賬面凈值與評估凈值均為資產模擬使用至第5年末，根據使用年限與折舊年限、壽命年限模擬計算得出。

平均折舊年限=（120×10+10010+200×8+116.04×10）/(120+100+200+116.04)=9.25年，即按照資產賬面原值對資產折舊年限進行加權平均得出。

同理,根據評估原值對平均經濟壽命年限進行加權平均，得出資產M的平均壽命年限為9.66年。

賬面綜合成新率=賬面凈值÷賬面原值×100%=27.89%

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行政事業單位對于基本建設項目的非獨立核算，按照項目單位所執行的會計制度和政府收支分類的支出經濟分類科目的規定設置會計科目，根據《2010年政府收支分類科目》及現行的行政事業單位會計制度，設置會計科目如下。

(一)“經費支出”科目行政單位在“經費支出”科目的“項目支出”二級科目下，根據是否各級政府的發展與改革部門安排的預算撥款，設置“基本建設支出”和“其他資本性支出”三級會計科目進行基建投資的會計核算。發展與改革部門安排的預算撥款資金所建設的項目支出，在“基本建設支出”三級會計科目核算，其他部門安排的資金所建設的項目在“其他資本性支出”三級會計科目核算。

(二)“事業支出”科目事業單位在“事業支出”科目的“項目支出”二級科目下，根據是否發展與改革部門安排的預算撥款，設置“基本建設支出”和“其他資本性支出”三級會計科目進行基建投資的會計核算。發展與改革部門安排的預算撥款資金所建設的項目支出，在“基本建設支出”三級會計科目核算，其他部門安排的資金所建設的項目在“其他資本性支出”三級會計科目核算。

(三)“基本建設支出”科目核算各級發展與改革部門集中安排的一般預算財政撥款(不包含政府性基金、預算外資金以及各類拼盤自籌資金等)用于購置固定資產、戰略性和應急性儲備、土地和無形資產，以及購建基礎設施，大型修繕所發生的支出，設置下列明細科目：一是房屋建筑物購建，反映用于購買、自行建造辦公用房、倉庫、職工生活用房、教學科研用房、學生宿舍、食堂等建筑物(含附屬設施、如電梯、通訊線路、水氣管道等)的支出；二是辦公設備購置，反映用于購置并按財務會計制度規定納入同定資產核算范圍的辦公家具和辦公設備的支出；三是專用設備購置，反映用于購置具有專門用途、并按財務會計制度規定納入固定資產核算范圍的各類專用設備的支出。如通信設備、發電設備、交通監控設備、衛星轉發器、氣象設備、進出口監管設備等；四是交通工具購置，反映用于購置各類交通工具(如小汽車、摩托車等)的支出(含車輛購置稅)；五是基礎設施建設，反映用于農田設施、道路、鐵路、橋梁、水壩和機場、車站、碼頭等公共基礎設施建設方面的支出：大型修繕，反映按財務會計制度規定允許資本化的各類設備、建筑物、公共基礎設施等大型修繕的支出；信息網絡購建，反映政府用于信息網絡方面的支出。如計算機硬件、軟件等不符合財務會計制度規定的固定資產確認標準的，不在該科目反映；物資儲備，反映政府、軍隊為應付戰爭、自然災害或意料不到的突發事件而提前購置的具有特殊重要性的軍事用品、石油、醫藥、糧食等戰略性和應急性物質儲備支出；其他基本建設支出，反映著作權、商標權、專利權等無形資產購置支出，以及其他上述科目中未包括的資本性支出。

(四)“其他資本性支出”科目核算非各級發展與改革部門集中安排的用于購置固定資產、戰略性和應急性儲備、土地和無形資產，以及購建基礎設施、大型修繕和財政支持企業更新改造所發生的支出。設置以下明細科目：一是房屋建筑物購建，反映用于購買反映用于購買、自行建造辦公用房、倉庫、職工生活用房。教學科研用房、學生宿舍、食堂等建筑物(含附屬設施、如電梯、通訊線路、水氣管道等)的支出；辦公設備購置，反映用于購置并按財務會計制度規定納入固定資產核算范圍的辦公家具和辦公設備的支出；專用設備購置：反映用于購置具有專門用途、并按財務會計制度規定納入固定資產核算范圍的各類專用設備的支出。如通信設備、發電設備、交通監控設備、衛星轉發器、氣象設備、進出口監管設備等；)交通工具購置，反映用于購置各類交通工具(如小汽車、摩托車等)的支出(含車輛購置稅)；基礎設施建設，反映用于農田設施、道路、鐵路、橋梁、水壩和機場、車站、碼頭等公共基礎設施建設方面的支出；大型修繕，反映按財務會計制度規定允許資本化的各類設備、建筑物、公共基礎設施等大型修繕的支出；信息網絡購建，反映政府手于信息網絡方面的支出。如計算機硬件、軟件等不符合財務會計制度規定的同定資產確認標準的，不在此科目反映；物資儲備，反映政府、軍隊為應付戰爭、自然災害或意料不到的突發事件而提前購置的具有特殊重要性的軍事用品、石油、醫藥、糧食等戰略性和應急性物質儲備支出；土地補償：反映地方人民政府在征地和收購土地過程中支付的土地補償費；安置補助，反映地方人民政府在征地和收購土地過程中支付的土地補助費；地上附著物和青苗補償：反映地方人民政府在征地和收購土地過程中支付的地上附著物和青苗補償費；拆遷補償：反映地方人民政府在征地和收購土地過程中支付的拆遷補償費；其他資本性支出，反映著作權、商標權、專利權等無形資產購置支出，以及其他上述科目中未包括的資本性支出。如娛樂、文化和藝術原作的使用權、購買國內外影片播映權、購置圖書等。

(五)“基本建設支出”科目與“其他資本性支出”科目兩個科目的核算內容基本上是相同的，主要有兩個方面差異：一是項目投資安排主體不同：“基本建設支出”科目核算的是發展與改革部門安排的財政預算資金，“其他資本性支出”科目核算的是發展與改革部門以外的安排的財政預算資金。二是土地費用處理方法不同：“其他資本性支出”增列了“土地補償”、“安置補助”、“地上附著物和青苗補償”、“拆遷補償”4個科目，而“基本建設支出”則沒有核算土地補償費用的明細科目，只能放到“其他基本建設支出”明細科目核算。在實際的會計核算工作中，“基本建設支出”科目下可以增設增列了“土地補償”、“安置補助”、“地上附著物和青苗補償”、“拆遷補償”4個科目分別核算土地補償費用，但在編制會計報表時，要并入“其他基本建設支出”明細項目中。

二、非獨立核算方式下的賬務處理方法

非獨立核算方式下的賬務處理方法，由于建設單位是否實行國庫集中支付，其處理方法也有所不同，國庫集中支付方式下的基建核算和非國庫集中支付方式下的基建核算如下。

(一)國庫集中支付方式下的基建核算行政事業單位的基本建設支出的賬務處理，在國庫集中支付方式下會計核算，不涉及項

目建設資金的直接撥款收入業務，只反映項目支出核算業務，在會計處理上，支出與撥款同時反映，借記“經費支出――項目支出”科目，貸記“預算撥款――國庫直接支付”科目；同時，按照行政單位會計核算要求，借記“固定資產”科目、貸記“固定基金”科目，以反映基建投資的實際情況，也為編制基建項目的竣工財務決算提供完整的會計賬簿記錄資料。年度末，沒有使用而存放在國庫里的項目結余資金，按照單位正常的國庫結余資金處理，借記“財政應返還額度”科目，貸記“預算撥款――財政直接支付(項目支出)”科目；下年度，使用上年結余資金時，借記“經費支出――項目支出”科目，貸記“財政應返還額度”科目。

[例1]2007年12月20日海州市機關事務管理局經海州市發展與改革委員會(海發投[2007]369號)批準擴建機關食堂600平方米，總投資額900萬元，資金由財政預算撥款。1月25日經公開招標由海州市國強建設有限公司中標，實行包工包料建設，總價780萬元，并于當日簽訂了合同，約定付款期限和付款方式：簽訂合同后3天內支付30％，房屋結頂付40％，竣工驗收合格經審計后再付20％，5％作為質量保證金，在使用一年后符合質量要求時付清。

(1)2008年1月28日按合同約定支付工程款234萬元，海州市國強建設有限公司開具了收款收據，由國庫集中支付了款項。

借：暫付款――海州市國強建設有限公司

234

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)234

(2)2008年6月28日工程結頂，按合同約定支付工程款312萬元，海州市國強建設有限公司開具了收款收據，由國庫集中支付了款項。

借：暫付款――海州市圍強建設有限公司　312

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)312

2008年9月18日工程竣工驗收合格，經審價后確定造價790萬元，海州市同強建設有限公司開具了發票，留質量保證金39.5萬元，本期支付203.5萬元，由國庫直接支付，

支付工程款：

借：暫付款――海州市國強建設有限公司　203.5

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)　203.5

按發票結轉支付工程款和保證金

借：經費支出――項目支出――基本建設支出

(房屋建筑物購置)　790

貸：暫付款――海州市國強建設有限公司　750.5

暫存款――海州市國強建設有限公司　39.5

結轉固定資產：

為了反映基建投資支出所形成的資產價值，綜合反映項目所形成資產的明細情況，按照《行政單位會計制度》固定資產核算的基本規定，設置“固定資產――××項目”進行基建支出成本的歸集，按照經費支出金額做如下會計處理：

借：固定資產――食堂擴建工程

(建筑安裝工程投資)　790

貸：固定基金　790

值得注意的，如果上述預付工程款涉及工程竣工驗收跨年度時，會計人員在年度終了前，要對掛在暫付款賬戶的已經支付工程款轉作“經費支出”，借記“經費支出――項目支出――基本建設支出(房屋建筑物購建)”科目，貸記“暫付款”科目；同時，借記“固定資產――××工程”科目，貸記“固定基金”科目。在轉賬時，最好要求施工單位開具“建筑業發票”轉賬。

[例2]2008年1月3日支付土地補償10萬元、安置補償10萬元、地上附著物和青苗補償5萬元、拆遷補償支出15萬元，由國庫直接支付。

借：經費支出――項目支出

――基本建設支出(土地補償)　10

(安置補償)　10

(地上附著物和青苗補償)　5

(拆遷補償)　15

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)　40

同時，將支出結轉到“固定資產”和“固定基金”賬戶：

借：固定資產――食堂擴建

(待攤投資――土地征用及遷移補償費)　40

貸：固定基金　40

[例3]2008年1月3日支付設計1.5萬元，由國庫直接支付。

借：經費支出――項目支出

――基本建設支出(其他支出－設計費)　1.5

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)　1.5

同時，將支出結轉到“固定資產”和“固定基金”賬戶：

借：固定資產――食堂擴建(待攤投資――設計費)　1.5

貸：固定基金　1.5

[例4]2008年1月23日支付招標費2萬元，由國庫直接支付。

借：經費支出――項目支出

――基本建設支出

(其他支出－招投標費)　2

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)　2

同時，將支出結轉到“固定資產”和“固定基金”賬戶：

借：固定資產――食堂擴建

(待攤投資――招投標費)　2

貸：固定基金　2

[例5]2008年1月29日支付監理費8萬元，由國庫直接支付。

借：經費支出――項目支出

――基本建設支出

(其他支出－監理費)　8

貸：預算撥款――財政直接支付(項目支出)　8

同時，將支出結轉到“固定資產”和“固定基金”賬戶：

借：固定資產――食堂擴建

(待攤投資――監理費)　8

貸：固定基金　8

[例6]2008年1月29支付食堂基建資料打印費0.038萬元，會議費0.092萬元，差旅費0.02萬元，現金支付。

借：經費支出――項目支出――辦公費0.038

―會議費0.092

――差旅費0.02

貸：現金0.15

按照財政部《基本建設財務管理規定》，行政單位不獨立核算的建設項目，不核算建設單位管理費，其發生的與建設項目有關的管理費，直接在正常的行政經費預算中列支，不計人項目工程成本，如支付的管理人員工資、津補貼、交通費、辦公費等直接列作“經費支出”，不結轉到“固定資產”和“固定基金”賬戶。因此，本例涉建設單位管理費直接在經費支出的項目支出下的“辦公費”、“會議費”、“差旅費”明細科目核算，作為當期經費支出，不計入固定資產成本。

(二)非國庫集中支付方式下的基建核算行政事業單位基本建設投資，在非國庫集中支付方式下的基建核算涉及項目建設資金的撥款和項目資金的支出，收到撥款時，在會計處理上，支出與撥款同時反映，借記“銀行存款”科目，貸記“預算撥款――項目支出”科目；發生項目支出時，借記：“經費支出――項目支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，按照行政單位會計核算要求，借記“固定資產”科目、貸記“固定基金”科目，以反映基建投資的實際情況，也為編制基建項目的竣工財務決算提供完整的會計賬簿記錄資料。年度末，結余建設資金存放在銀行帳戶里，不做賬務處理，項目竣工后，財政部門收回結余資金時，借記“預算撥款――項目支出”科目，貸記“銀行存款”科目。下面以事業為例，說明非國庫集中支付方式下的基建核算。

[例7]2009年1月15日海州市疾病控制中心(事業單位)經市衛生局批準擴建化驗室250平方米，投資100萬元。由財政撥款。--2009年1月25日收到銀行轉來的財政預算撥款收賬通知單，化驗室

建設撥款50萬元。

借：銀行存款　50

貸：財政補助收人――項目支出　50

[例8]2009年1月20日銀行轉賬支付土地儲備中心土地補償15萬元。

借：事業支出――項目支出

――其他資本性支出(土地補償)　15

貸：銀行存款　15

借：固定資產(待攤投資――土地征用及遷移補償費)　15

貸：固定基金　15

[例9]2009年1月28日，開出轉賬支票付設計費5000元。

借：事業支出―項目支出――其他資本性支出

――(其他支出－設計費)　0.5

貸：銀行存款　0.5

借：固定資產――(待攤投資――設計費)　0.5

貸：固定基金　0.5

[例10]2009年2月28日，開出轉賬支票付招投標費0.98萬元。

借：事業支出――項目支出――其他資本性支出

――(其他支出一招投標費)　0.98

貸：銀行存款　0.98

借：固定資產――(待攤投資――招投標費)　0.98

貸：固定基金　0.98

[例11]2009年3月1日，與方圓建設有限公司簽訂項目施工合同，實行“包工包料”，合同總價80萬元，開出轉賬支票付首期工程款300000元。

借：預付賬款――方圓建設有限公司　30

貸：銀行存款　30

[例12]2009年3月3日，支付浙江南方工程公司監理費1萬元。

借：事業支出――項目支出――其他資本性支出

――(其他支出－監理費)　1

貸：銀行存款　1

借：固定資產――(待攤投資――監理費)　1

貸：固定基金　1

[例13]2009年3月25日收到銀行轉來的財政預算撥款收賬通知單，化驗室建設撥款50萬元。

借：銀行存款　50

貸：財政補助收入――項目支出　50

[例14]2009年4月15日，按工程進度，開出轉賬支票付第二期工程款300000元。

借：預付賬款――方圓建設有限公司　30

貸：銀行存款　30

2009年6月12日以現金支付竣工驗收費用0.09萬元。

借：事業支出――項目支出――其他資本性支出

――(其他支出－驗收費)　0.09

貸：現金　0.09

借：固定資產――(待攤投資――其他費用)　0.09

貸：固定基金　0.09

[例15]2009年6月28日，工程竣工驗收合格，經工程造價評審機構審核后確定項目結算造價80.5萬元，方圓建設有限公司開具了發票，留質量保證金4.25萬元，扣除預付賬款60萬元，以銀行轉賬支付16.25萬元。

(1)根據結算發票，確定房屋造價

借：事業支出――項目支出

――其他資本性支出(房屋建筑物購建)　80.5

貸：應付賬款――方圓建設有限公司　80.5

(2)結轉固定資產

借：固定資產――實驗室　80.5

貸：固定基金　80.5

(3)結算房款

借：應付賬款――方圓建設有限公司　76.25

貸：預付賬款――方圓建設有限公司　60

銀行存款　16.25

[例16]根據上述所形成的固定資產，登記固定資產分類明細賬，計算化驗室的決算成本。

通過上述固定資產明細賬，實驗室建筑總成本98.07萬元，每平方米造價。0.39228萬元，實際投資總額控制在預算總額100萬元以內，節約資金1.93萬元。

三、非獨立核算方式下的基建竣工財務決算處理

非獨立核算方式下的基建竣工財務決算處理，按照財政部頒發的《基本建設財務管理規定》等文件要求辦理，主要有三個環節需要處理：一是編制竣工財務決算報告，二是報批竣工財務決算；三是清理項目結余資金。

(一)竣工財務決算報告的編制非獨立核算的基建項目竣工后，也要按規定編報竣工財務決算報告，經單位負責人簽字后，報同級財政部門審批。竣工決算報告包括會計報表和編制說明兩個部分。其基本格式和編制要求，按財政部頒發的《基本建設財務管理規定》執行。行政事業單位基建會計非獨立核算平時不需要單獨編制會計報表，在工程竣工后，按照基本建設管理規定辦理竣工財務決算，編制竣工決算報表，并辦理資產交付使用手續。為了反映竣工財務決算的情況，可以根據《基本建設財務管理規定》和行政事業單位年終決算報表編制的有關要求，結合財務管理的需要，一般應編制下列會計報表：基本建設項目概況表；交付使用資產總表；交付使用資產明細表；待攤投資明細表；基本建設資金收支情況表。

上述《基本建設項目概況表》、《交付使用資產總表》、《交付使用資產明細表》是基本建設竣工財務決算必須報送的報表，《待攤投資明細表》可根據當地財政部門要求編報。《基本建設資金收支情況》是考慮全面反映項目建設資金的來源與使用以及結余的情況，并與行政事業單位年終決算報表一《基本建設類收入支出總表》銜接設置，實際工作中，可根據當地財政部門批復竣工財務決算要求，決定是否編報。《基本建設資金收支情況表》格式參考《基本建設類收入支出總表》設計，并以海州市疾病控制中心化驗室為例編制《基本建設資金收支情況表》。

(二)竣工財務決算報告審批建設單位編制好竣工財務決算報告后，報送主管財政部門審批。如果財政部門要求竣工決算報告“先評審、后審批”的，則先送財政評審機構或委托社會中介機構評審后，再報送財政審批部門辦理審批手續，在取得財政部門審批手續后，建設單位辦理項目轉賬，結清賬戶。

(三)基建結余資金的處理基建項目竣工后，尚有資金結余的，按照專款專用原則，財政部門一般要求，交回國庫。

篇（5）

    一、事業單位固定資產取得核算方式的問題

    隨著我國市場經濟不斷發展，市場化不斷深入，國家對事業單位的固定資產投入方式由實物交付逐漸向財政資金投入由事業單位自行組織實施過渡。企業和事業單位在固定資產取得方式上逐漸趨于一致。在會計核算方面，企業自行建造固定資產通過在建工程科目歸集固定資產在達到預計可使用狀態前所發生的必要支出，準確全面的反映了企業的固定資產的變化情況。事業單位固定資產取得核算通過基本建設會計制度核算，使得事業單位基本建設會計核算游離于事業單位會計核算之外，基本建設工程引起的實際成本支出，不作為當年單位支出核算，只在項目完工并交付使用時才增加固定資產和固定基金。

    由于固定資產投資周期較長，基本建設核算長期游離于事業單位財務決算之外，可能會造成單位賬務核算反映不及時，不能準確反映當年在固定資產方面的投入，或者不能及時進行工程決算，以致于部分固定資產已完工多年，還沒有入賬，導致固定資產的賬實嚴重不符。因此，無法真實反映和有效控制固定資產實物狀況，不能真實反映固定資產的實際數量和增減變化情況，賬面總值對實物失去控制形成“賬外賬”。同時基本建設會計核算口徑同事業單位財務核算口徑上存在差異，也造成了固定資產投資過程中財務監督標準混亂，無法真實反映在建工程價值。

    形成以上問題的主要原因，一是財政管理系統內有許多部門在對行政事業單位的支出進行管理，很多職能重疊，在設置這些部門時過多地強調了分塊和分工，忽視了財政系統內部間的內部控制、協調溝通和信息共享。二是現行事業單位會計核算體系設置不夠完善、科目設置不夠合理。

    二、具體賬務處理方法

    事業單位可從實際工作需要在會計核算中參照企業會計準則增加“在建工程”科目,在“在建工程”科目下按基建會計的規定設置建筑安裝投資、待攤支出、投資用資產等明細科目。在財政補助收入中增設基建投資明細科目。

事業單位自建或以出包方式建造固定資產，其成本由建造固定資產達到竣工前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

當收到財政基建撥款,會計處理辦法同普通事業單位收到財政撥款。借 “銀行存款” ，貸 “財政補助收入—基建撥款”

實際發生在建工程業務時，單位支付給建筑承包商的工程價款作為工程成本通過“在建工程”科目核算，應按合理估計的工程進度和合同規定的結算進度款，借“在建工程—XX建筑工程” 貸“銀行存款”等科目，同時按事業支出核算要求借“事業支出—基本建設支出或資本性支出”貸“固定基金”。將需要安裝的設備運抵現場時，借“在建工程－XX工程設備”貸“銀行存款”或“材料－工程物資”，同時按事業支出核算要求借“事業支出—基本建設支出或資本性支出”貸“固定基金”。

為建造固定資產發生的待攤支出，借“在建工程－待攤支出”貸“銀行存款”，同時按事業支出核算要求借“事業支出—基本建設支出或資本性支出”貸“固定基金”。待工程結束計算分攤后轉入固定資產。

購入工程物資，在未使用前先作為存貨管理，領用時借“在建工程—XX建筑工程” 貸“工程物資”，同時按事業支出核算要求借“事業支出—基本建設支出或資本性支出”貸“固定基金”。工程結束若有結余可變價處理，作事業單位其他收入核算，年度終了轉入基建撥款專項結余中。

年度終了基本建設收支相抵后尚未使用的基建撥款作為項目經費結余轉入凈資產“306專項結余”科目中留待下年度使用。年度基建會計報表資金占用根據“在建工程”明細及其他相關科目余額分析計算填列,資金來源根據“財政補助收入”和“專項結余科目”余額分析計算填列。財務年度決算報表中的支出明細表根據“事業支出-基本建設支出”明細填列，在建工程總帳余額按現行行政事業報表填報口徑列入資產負債表基本建設占用資金。

工程項目完工后，應及時進行驗收和評審辦理竣工決算手續，按審計決算數及時對在建工程和固定基金帳目余額調整以反映固定資產投資實際發生數，同時將在建工程余額全部轉入固定資產。如果決算為調增固定資產，按正常順序進行賬務處理。如是調減反向處理固定資產和固定基金，按事業單位會計制度原支出數已在當年列支，因此應同時沖減事業支出，將其列為其他應收款按審計要求用以后年度收入來彌補或通過其他途徑予以沖銷。

上述業務處理主要是將基本建設會計中的建安投資、待攤支出、待核銷資產等列入在建工程核算，另有其他輔基建科目也可根據其性質相應的并入事業單位會計科目中，在其下面增設明細科目核算，如辦公用固定資產、通用交通工具、無形資產、其他應收款等，在填列基建報表時只需對以上明細科目分析計算便可。

隨著投資主體的多元化，一些工程頂目可能以資本入股的方式籌資實施，在基建會計資金來源中反映為資本金和資本公積，由于此種項目的經濟性質，從法律形式上來看是同事業單位本身相分離的，其建設過程仍以在基建會計中核算為妥，待工程竣工后根據項目權屬性質再確定固定資產的入帳方式。

篇（6）

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-02

資本性支出不同于成本性支出，資本性支出由各受益年度的營業收入分攤負擔，成本性支出全部由當年營業收入補償。區分資本性支出和成本性支出，是為了正確反映資產的價值和正確計算各年損益。如把資本性支出作為收益性支出，結果是少計了資產價值，多計了當年費用，虛減當年利潤；反之，則多計了資產價值，少計了當年費用，虛增當年利潤。在實際工作中，為了簡化會計處理，有時把小于一定金額的資本性支出，也作為成本性支出處理。劃分資本性支出與收益性支出原則要求在會計核算中首先將資本性支出與收益性支出加以區分，然后將收益性支出計入費用賬戶，作為當期損益列入損益表；將資本性支出計入資產賬戶，作為資產列入資產負債表。前者稱為支出費用化；后者叫做支出資本化。資本化的支出隨著每期對資產的耗費，按照受益原則和耗費比例通過轉移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉化為費用。

一、資本性支出財務核算方面存在的問題

通過分析，各企業以多計資本性支出、少計費用性支出，進而虛增資產及利潤的情況居多，主要有以下兩方面的原因：

1.固定資產分類不清

固定資產需分類的情況主要發生在大中型項目投資，如井巷勘探開發等，分類不清容易導致將部分低價值、低壽命的生產及非生產輔助設備合并計入單項大額固定資產，延長折舊年限，導致后續資本性支出及費用性支出計量有誤。

2.將不合適的借款費用進行資本化

（1）外因：企業因業績考核壓力存在人為調節資本性支出和費用性支出的情況

長期以來，我國國有企業為了確保國家宏觀利益的實現，采取了與集權式控制結構相對應的業績考核激勵機制，相對落后的機制一直成為國企會計信息失真的主要原因之一。而反映在資本性支出問題上，各企業為了完成計劃任務和利潤考核指標，存在調節資本性支出和費用性支出的主觀意愿，同時也具備操控財務部門進而實現意愿的能力。事實上，部分企業在日常項目投資活動中確實存在因業績考核壓力人為調節資本性支出和費用性支出的情況，其中，又以多計資本性支出、少計費用性支出情況為多。

（2）內因：部分企業財務部門對會計準則的理解偏差導致對資本性支出計量有誤

新準則堅持原則導向，執行中需要財務人員根據準則規定做出職業判斷。在實際執行中，部分企業在一些需要較多職業判斷的事項上，對會計準則理解方面存在一定的偏差，從而導致對資本性支出計量有誤。比如：對固定資產的改建支出、大修理支出和一般修理支出劃分與計量；對礦山企業，三量平衡所要求的工作同時存在，井下掘進作業等工程與當前生產作業關聯度較高，對礦區權益中勘探支出、開發支出與生產支出的劃分與計量等。

3.內因：部分企業在項目投資管理上的薄弱影響會計信息

部分企業在項目投資管理上較為薄弱，缺乏預算、立項、概算、驗收、決算、事后監督評價等最基本的項目投資管理基礎工作，而項目投資管理又和企業日常生產相近或緊密相關，在準確判斷資本性支出方面確有困難，最終影響會計信息的真實性、可靠性等。

二、解決資本性支出的財務核算存在問題的幾點建議

1.針對業績考核壓力導致人為調節情況，加強預算及審計監督環節。

（1）預算方面，建議加強項目投資預算的編制管理，項目主管部門或各企業應嚴格執行項目投資基本程序，做好項目勘察、設計、論證分析等前期工作；加強對項目投資預算執行進度的管理，及時分析、跟蹤和通報有關情況，掌握預算執行動態，把強化預算執行進度管理經常化、制度化。

（2）審計監督方面，建議加大審計監督的力度，各企業結合正在推進的工程項目審計工作，加大力度全面推進，充分利用工程造價結算審計和工程竣工財務決算審計的手段，厘清界限、劃定標準；加強會計檢查的力度，同時可與年審中介機構協商予以更大關注。

2.對于新準則理解上存在的偏差及項目投資管理薄弱，可以通過培訓等手段對企業進行輔導，使員工掌握相關的知識，在業務上做得更好。

（1）加強制度建設，提高執行力，從制度設計與執行等方面提高企業的項目投資管理水平，切實完善資本性支出管理相關流程；

（2） 結合實際問題加強對財務人員的培訓，并結合內審、外審等事后監督評價等環節，提高企業財務人員的財務水平，加強財務人員對會計準則中資本性支出的理解及實務操作能力；

（3）在制度尚未完善的過渡期，建議企業加強項目投資的備案制，結合定期與不定期的事后審計、審核，促進企業在項目投資管理及財務核算上的改進與提高。

三、企業管理與核算中的項目管理

項目管理涉及工程建設項目、房地產開發項目、工程總承包項目、研發項目、勘查項目、項目，其中工程建設項目、房地產開發項目、工程總承包項目共性較強，合并體現在“工程類項目”部分，研發項目、勘查項目由于自身行業特色較強，獨立體現。

對公司而言，由于授權管理等原因，并非所有的項目均會完整履行上述預算、項目建議、可研分析等流程，但是所有的項目投資均會履行項目管理流程。從作用而言，項目管理是保證項目工程質量、提高經濟效益、保證工程項目順利實施的重要因素，項目管理的準確和科學性，對項目投資具有極大的影響；項目管理體系是否先進、以及其業務和技術水平的高低，都直接影響到項目投資的質量和經濟效益，它在保障項目投資的順利進行、提高項目的投資效益等方面，均發揮著十分重要的作用。以下主要就研發項目的管理進行分析：

研發項目按項目來源分為縱向科研項目、橫向科研項目和自主研發項目三類。縱向科研項目是指各單位承接的國家、省（部）、市（廳）政府、社團和行業管理部門等的各類科研項目；橫向科研項目是指各單位承接的各類（自然人、法人、其他組織）技術開發、技術咨詢、技術轉讓和技術服務等項目；自主研發項目是指各單位以自有資金投入設立的科研項目。

縱向科研項目除滿足下列內部控制標準外，還需要執行國家、省（部）、市（廳）政府、社團和行業管理部門針對科研項目的相關管理辦法。

1.立項管理

包括項目建議書的編制與審核、決策環節的控制。此流程系項目投資的前置流程，側重點在于通過合規、科學的方式對項目進行初步建議，與本文所述資本性支出無直接聯系。

2.組織實施管理

包括項目團隊管理、進度、經費管理等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目進度計劃、檢查項目進度和控制經費環節。

3.項目驗收

（1）項目驗收包括結題驗收、檔案管理、后評價等環節控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為組織鑒定及驗收環節。對研發項目而言，開發階段的支出在開發過程中僅為暫時資本化，只有通過本階段的鑒定及驗收，才能合理判斷研發是否成功，開發支出應資本化還是一次性進損益。設計與審查包括合作單位選擇、方案設計、審查、確定、合同訂立與生效等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制及審核設計方案、編制項目概預算環節。實施與監督包括項目團隊管理、進度、質量、效果、經費使用等管理環節的監理與控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目進度計劃、項目變更、檢查項目進度和項目資金控制環節。

（2）驗收與成果管理。驗收與成果管理包括項目成果編制、審查與資料核實等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目成果報告、編制項目決算環節。根據《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定，礦區權益中勘探支出的資本化采用成果法，即勘查過程中，礦區權益的前期取得支出及勘探支出均為暫時資本化，只有待本流程項目成果形成以后，才能最終資本化；如果不能形成項目成果，前期暫時資本化金額，將一次性列入損益。

四、總結

綜合上述，企業在資本性支出方面由于業績考核壓力、財務人員對會計準則理解偏差及企業工程管理薄弱等原因，造成日常項目投資活動在財務核算及工程管理上均有不足，最終影響會計信息的真實性、可靠性，且多表現在多計資本性支出及當期營業利潤。

篇（7）

界定固定資產的原標準為一般設備單位價值在500元以上,專用設備單位價值在800元以上,這一規定已明顯偏低。隨著經濟的發展和物價水平的提高,一些簡易辦公用品價值不斷降低,并且容易損壞、經常更換,而將其納入固定資產科目核算,不但加重會計人員的核算工作量,而且造成固定資產的界定不明確,核算范圍過于寬泛。

(二)固定資產核算原則滯后

收付實現制的核算原則落后于單位的自身發展需求。首先,固定資產作為事業單位重要的物質資源,收付實現制僅對其取得和報廢進行確認、計量和報告,對其使用過程則脫離會計核算,無法準確反映事業單位所擁有的資源。其次,隨著事業單位的改革和發展,既要追求社會效益又要重視經濟效應。僅通過現金收付途徑無法滿足單位對其資源的高效運用,也無法為會計報表使用者提供各項資源運用方面的真實會計信息。

(三)固定資產取得的會計處理繁瑣且不科學

把固定資產的實際成本直接列為當期支出,其原始價值同時在“固定資產”和“固定基金”兩個賬戶反映。通常情況下,除融資租入的固定資產外,這兩者的金額相等。這樣就會虛增當期的事業成本,導致固定資產增加,當期的結余虛減,成本核算不科學。

(四)固定資產未進行折舊處理

固定資產在取得時按實際成本計價,直至報廢時才從賬面上轉出,對其使用過程中的價值損耗和磨損,不采取任何措施。然而,隨著市場經濟的轉型和國家管理體制的改革,這種核算方式的弊端日益暴露出來。首先,資產負債表在任何時點只反映固定資產的原始價值,隨著使用時間的延長,賬面價值和實際凈值的差距越來越大,不符合信息質量的要求,即不能可靠、全面地反映固定資產的信息;其次,在固定資產處置或報廢之前的各個會計期間均以賬面價值反映,固定資產的實際價值無法得以反映,或多或少虛增了資產和凈資產的總量,導致賬實不符;第三,固定資產使用期內各會計期間的成本低估,結余虛增,最終導致收入支出表提供的結余信息不真實;最后,脫離了會計的正常核算和監督,管理人員疏于管理,容易造成固定資產低價轉移和流失,損害國家利益。

(五)固定資產不計提減值準備

固定資產在期末不對其實際價值進行估算,不對可能發生的損失計提減值準備,存在著與不計提折舊相似的弊端。固定資產的減值是由無形損耗引起的,意味著固定資產價值的減少。這種不計提減值準備的弊端有:首先,報表上無法反映價值的減少,信息不真實;其次,游離會計的監督,固定資產更新不及時。

(六)修購基金的計提不恰當

規則規定修購基金按照事業收入或經營收入的一定比例計提,直接增加其他資本性支出的購置和修繕賬戶的金額,并未引起固定資產和固定基金數額的任何變化,這使得凈資產中既包括固定資產的原始價值,即固定基金賬戶的數額,又包括固定資產的更新維護基金――修購基金,這種重復計算造成凈資產會計信息失真。再者,修購基金的提取基數不具有科學合理性。

二、新制度新規則下固定資產核算的對策

(一)提高固定資產核算標準

新規則對固定資產規定的標準是:一般設備單位價值在1000元以上、專用設備單位價值在1500元以上。這一標準雖已在原有基礎上進行了提高,但仍然低于《企業會計制度》制訂的標準。隨著事業單位不斷接近企業化管理,建議按照企業制度的標準規定固定資產,即單位價值在2000元以上,對于專用設備的標準還可以適當提高。對于擁有較少專用設備的事業單位,可不區分專用設備和一般設備,統一按單位價值2000元以上的標準進行管理。

(二)改進固定資產核算原則

第一,權責發生制,權責發生制是一種能更好地核算固定資產投資項目成本的會計制度。從固定資產投資項目上,權責發生制不僅記錄資金的支出,同時還要記錄資金價值的折舊。運用權責發生制,可以對固定資產的購置成本予以資本化,并在使用過程中通過計提折舊的方式對固定資產成本進行分期確認和分攤。新制度中已經增加了固定資產的折舊制度,采用權責發生制,可以較好地區分收益性支出和資本性支出,從而為會計報表使用者提供關于固定資產的全面信息,也有利于加強對固定資產的監督管理。第二,劃分收益性支出與資本性支出。固定資產在使用過程中總會發生一些后續支出,會計核算上要求做到正確劃分收益性支出與資本性支出。如果后續支出的效益涉及幾個會計期間,應當屬于資本性支出,列入固定資產的價值,通過計提折舊的方式加以分攤;如果是經常性支出,僅增加當期的效益,則應作為收益性支出,在發生的當期直接列支。

(三)合理簡化固定資產取得時的會計核算

新制度簡化了固定資產取得的核算過程,取消了“固定基金”科目,直接通過“固定資產”賬戶反映,借記“固定資產”科目,貸記“財政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于公益性的事業單位,包括實行國庫集中支付和不實行國庫集中支付,應當按不同的情況分別處理。同時還應對取得的各項固定資產按不同的資金來源,如外購、自建、接受捐贈、調撥等分別進行核算。

(四)增加并完善固定資產的折舊處理

新制度基本上借鑒了企業核算固定資產的方法,增加了固定資產折舊的會計處理,從根本上解決了現行會計核算的缺陷,真實、準確、全面地反映固定資產使用、報廢狀況以及期末凈值、盈余情況;促使事業單位樹立成本意識,加強固定資產的核算管理與監督;確保國有資產保值增值,防止國有資產流失。

新制度對于計提折舊的方式一般規定為年限平均法,并沒有提及其他的折舊方法,但是各單位可以根據各類固定資產的性質靈活選擇折舊方法。一般情況下可采用年限平均法或者工作量法計提折舊,并對各類固定資產規定最短折舊年限,如房屋和建筑物為20年,專用設備、交通工具為10年,一般設備、圖書及其他固定資產為5年。如果是電子科技類資產,由于其更新周期比較短,可采用年數總和法或加速折舊法計提折舊。但是折舊方法一經確定。不得隨意變更,如需要變更,應當在會計報表附注中予以說明。

為減輕工作量,實務操作時也可采取按類計提折舊的方法,在每年年底根據每個類別的固定資產余額按比例計提折舊。對于專用設備、圖書、其他資產都按該類固定資產年底賬面余額的1%計提折舊,一般設備則按其固定資產年底賬面余額的2%計提折舊。對于文物和陳列品此類固定資產,鑒于其自身的特殊性,對其不計提折舊,取得時按成本入賬,年終清查時應根據謹慎性原值進行價值評估,對明顯發生減值損失的文物和陳列品計提減值準備。

(五)增加固定資產減值的處理

新制度中并沒有對固定資產的減值進行規定,對固定資產的計量不滿足謹慎性的要求。事業單位應當定期或不定期進行固定資產盤點,在年度終了前應進行一次全面清查,對可能發生的固定資產損失計提減值準備。

建議增設“固定資產減值準備”科目,作為固定資產的備抵科目,以反映固定資產價值的減少情況。事業單位至少應在每年年末,對能夠取得公允價值的固定資產,按可回收金額與賬面價值孰低法確定固定資產的實際價值。以可回收金額低于賬面價值的差額確定需計提的固定資產減值準備,借記“資產減值損失”,貸記“固定資產減值準備”,對已計提的減值準備不得轉回。在資產負債表中,建議增設“固定資產減值準備”和“固定資產凈額”項目,以反映固定資產在報告時點固定資產凈值扣除固定資產減值準備后的實際價值。

篇（8）

高等學校是培養人才的場所，比較注重社會效益。然而，高校的可持續發展也離不開經濟效益的實現，因此各高校要積極進行教育成本的核算和管理。但是，高校進行成本核算只有遵循特定的會計原則才能控制教育成本、改善內部管理，才能發揮有限資源的最大效益。

高等學校教育成本核算作為非營利組織會計核算的一部分，應按照非營利組織會計準則進行。由于現行事業單位會計準則是建立在主體非經營性活動基本不核算成本基礎之上的，所以有些會計原則與核算成本的要求產生了沖突。為了保證教育成本核算的質量，高等學校在遵循現行會計準則規定的大部分會計原則基礎上，還須遵循以下會計原則：

一、權責發生制原則

根據《高等學校會計制度》的規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但對經營性收支業務的核算采用權責發生制。”從高等學校會計制度的規定，我們可以看出高等學校在進行會計處理時，同時存在著收付實現制和權責發生制兩種處理原則，對預算資金的收支處理按照收付實現制處理，對經營活動收入和支出的處理按權責發生制進行。那么什么是收付實現制與權責發生制呢?

根據中國注冊會計師協會主編的《會計》(2005)一書中對權責發生制的界定：“凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。”權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬，并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。

收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其是否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

收付實現制是與權責發生制相對應的一種確認基礎。企業經營活動不是一次而是多次，而其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績，收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此，權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。

高等學校之所以采用收付實現制是因為有這樣的一個假設：高等學校會計核算要反映和監督社會再生產過程中分配領域里國家預算資金的運動，以本期實際收到和實際支出的資金作為核算的數據，準確地反映報告期的預算經費收支情況，以檢查國家預算中有關教育經費的執行情況及其結果。但是在實際工作中，收付實現制并沒有準確反映學校的收支情況，導致賬面的資產和負債與實際不符。例如高等學校學生欠繳的學費不在賬面反映。目前學生欠費額相當大，少計了學校資產。另外，固定資產一次性全部計入支出，導致當期支出數額龐大，并且固定資產只核算賬面原值，不計提折舊，同時通過固定基金核算的固定資產在凈資產中所占的價值，通過提取修購基金來維持固定資產的再生產，使固定資產的賬面價值與實際價值嚴重脫節。

在現代市場經濟條件下，實際經濟交易與流轉發生背離的情況非常普遍，以信用為基礎的現代結算方式種類繁多，各種應收未收、應付未付、預提和待攤的交易與經濟事項和現金流轉的背離程度相當大。要準確反映和核算高等學校的教育成本，采用企業成本核算中普遍采用的權責發生制原則成為一種必然。采用權責發生制是高等學校進行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進行正確核算教育成本，而且能如實反映高等學校在教育經濟活動中的權利和責任。學校的教學儀器設備、房屋、圖書等，在一定時期內均為一次性投入，是投入在先，使用在后。對這些固定資產通過“累計折舊”會計科目來核算。這樣才能真實反映學校固定資產的凈值。另外，對銀行貸款利息的償還和欠發工資等這類負債，在收付實現制下只在償還時才計入賬簿，低估了財務風險，而在權責發生制下每月都要計入賬簿，可以全面反映高等學校的債務狀況和各期教育成本水平。

二、收益成本配合原則

收益成本配合原則又稱配比原則，它要求費用與其相關收益相匹配，即將某一會計期間的費用或歸集于某些對象上的費用與有關的收入或產出相匹配、相比較。同一會計期間內的各項收入或產出和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認；配比原則是根據收入或產出和費用的內在聯系，要求將一定時期的收入或產出與為取得收入或產出所發生的費用在同一期間進行確認和計量。

收益成本配合原則作為會計要素的確認要求，用于利潤確定。會計主體的經濟活動會帶來一定的收入，也必然要發生相應的費用。有利得必有所費，所費是為了所得，兩者是對立的統一，利潤正是所得比較所費的結果。收益成本配合原則的依據是受益原則，即誰受益，費用歸誰負擔。受益原則承認得失之間存在因果關系，但并非所有費用與收入之間存在因果關系，須按照收益成本配合原則區分有因果聯系的直接成本費用和沒有直接聯系的間接成本費用。直接費用與收入進行直接配比來確定本期損益；間接費用則通過判斷而采用適當合理的標準，首先在各個產品和各期收入之間進行分攤，然后用收入成本配合來確定損益。

在實際工作中收益成本配合原則有兩層含義：一是因果配合，將收入或產出與其對應的成本相配比；二是時間配合，將一定時期的收入或產出與同時期的成本費用相配合。例如為培養教育學專業學生所發生的支出不能計入外語專業學生的培養成本中去，把與培養學生無關的費用，在計算成本時剔除。本學期購買的教學用品支出不能計入下學期中去。

我國《事業單位會計準則(試行)》一般原則第十七條規定：“有經營活動的事業單位其經營支出與相關的收入應當配比”，并沒有對高等學校進行成本核算必須遵循收益成本配合原則進行規定。但是在核算教育成本時采用這一核算原則，能夠準確分析投入與產出之間的關系，準確計算出一個時期或某一項教育產品成本。高等學校各項成本的計量必須在確定成本對象之后合理、準確地應用收益成本配合原則，將教育的費用與教育的收益相配合、將科研的費用與新知識的產出或技術改進相配合。

三、區分收益性支出和資本性支出原則

收益性支出又稱“收益支出”，是指企業單位在經營過程中發生、其效益僅與本會計年度相關、因而由本年收益補償的各項支出。這些支出發生時，都應記入當年有關成本費用科目；資本性支出是指取得的財產或勞務的效益涉及多個會計期間所發生的支出，這類支出應予以資本化，先計入資產類科目，然后，再分期按所得到的效益，轉入適當的費用科目。資本性支出是與收益性支出相對稱的。它是指單位發生其效益及于兩個或兩個以上會計年度的各項支出，包括構成固定資產、無形資產等的支出。

收益性支出不同于資本性支出，前者全部由當年的營業收入補償，后者先記作資產，通過計提折舊或攤銷分年攤入各年成本費用。區分收益性支出和資本性支出，是為了正確計算各年損益和正確反映資產的價值。如把收益性支出作為資本性支出，結果是少計了當期費用，多計了資產價值，虛增利潤；反之，則多計了當期費用，少計了資產價值，虛減利潤。區分收益性支出和資本性支出原則要求會計核算應當合理區分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計期間相關的，應當作為收益性支出，計入本會計期間的費用成本；凡是支出的效益與幾個會計期間相關的，應當作為資本性支出，并在產生效益的幾個會計期間內均衡地攤銷，分別計入幾個會計期間的費用成本。

根據《事業單位會計準則(試行)》“支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出。”但是目前現行的《事業單位會計準則(試行)》沒有對資本性支出和收益性支出進行區分。依據收益性支出與資本性支出的劃分標準，可以確定事業支出屬于收益性支出，基本建設的支出屬于資本性支出。而經營支出、對附屬單位補助、上繳上級單位支出根據配比原則不能計入教育成本。

劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應計入當期成本，哪些支出不能計入當期成本。要準確核算教育成本，就必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。高等學校的支出中，也存在收益性支出和資本性支出，要準確地核算教育成本，也必須遵循區分收益性支出和資本性支出的原則。

四、專款專用原則

專款專用原則是指對指定用途的資金，應按規定的用途使用，并單獨反映。這條原則是事業單位會計特有的一條準則，它只存在于事業單位會計。這是高等學校成本核算區別于一般企業的重要特點之一，對于國家指定用途的各類專項資金和專用基金，應當根據指定用途使用，不能挪作他用。專款專用原則對于高等學校的資金使用權限固然有所削弱，但卻是出資者對其資金使用的一種約束和控制，是對高等學校不要求投資回報的資金使用的一種要求，是出資者權利的體現。

在資金投入主體較多，投入項目較多的高等學校，必須按資金取得時規定的不同用途使用資金，專款專用并專設賬戶；會計報表應單獨反映其取得、使用情況，從而保證專用資金的使用效果。“專款專用”原則是預算會計特有的會計原則，充分體現了非營利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學校在進行教育成本核算的過程中一定要遵循此項原則，保證國家利益的順利實現。

權責發生制原則、收益成本配合原則、區分收益性支出與資本性支出原則、專款專用原則是密切相關的，它們從不同方面規范會計主體，正確地核算收入和成本，是高等學校核算教育成本過程中必須遵循的四項基本原則。

【參考文獻】

篇（9）

中圖分類號：F530文獻標識碼： A

本文主要結合企業實踐，概括闡述固定資產從取得、使用到最終處置涉及到的內部控制及計量方面的內容。

一、固定資產取得的內部控制及計量

企業增加固定資產，勢必要經過預算、采購、驗收、轉資等環節。在財務進行固定資產入帳前，需要相關部門做大量的前期準備工作，才能保證固定資產取得的合理性及計量的準確性。

1、固定資產預算管理

企業的資本性支出預算應由董事會批準，部門只能申請使用預算范圍內的項目及金額。部門發生采購需求時，需要填寫《資本性采購申請》。使用部門對業務的真實性負責，預算管理部門負責審核是否超預算范圍，財務部門負責審核該項支出是否屬于資本化支出。

財務部應根據會計準則的要求結合企業自身情況，明確資本性支出和費用性支出的劃分標準。

新會計準則規定固定資產要同時滿足兩個特征：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；二是使用壽命超過一個會計年度。

企業在實際操作過程中因情況會比較復雜，對一項支出是屬于費用性支出還是資本性支出，往往很難進行判斷。簽于此，財務部門要結合本企業的實際情況，還要兼顧稅法的規定，設定明確的資本化和費用化支出劃分標準，由公司領導層批準后執行。比如：對于備品備件支出，如果是在設備正式使用之前試生產領用的備件應予以資本化，如果在設備正常使用過程中領用的應予費用化；對于辦公家具、工具等可以以購置值做為劃分的標準，比如購置值大于2000元的，予以資本化，否則費用化。

《資本性采購申請》的內容應包括：資產內容詳細描述、技術標準要求、資產所屬項目、資產數量、金額、目標購進日期等，由需求部門提出申請，由預算管理部門、項目管理部門、財務部門審核，公司領導批準后，提交到采購部門進入采購流程。

2、固定資產采購

采購員根據《資本性采購申請》的內容面向市場進行招標，在對投標供應商進行比對后確定最終的供應商，經過采購部門的審批流程最終產生具有法律效力的采購合同。采購合同的內容除必需的標準合同條款外，還需明確供應商具體的交付日期和付款時間。采購合同經雙方蓋章后生效。采購部門將合同反饋給使用部門，由使用部門跟蹤供應商后續的供貨情況。

3、固定資產驗收

固定資產管理部門負責制定固定資產的驗收流程，應區分不同類別的固定資產制定不同的驗收流程。使用部門按驗收流程以及合同規定的時間節點對供應商提供的資產進行驗收。使用部門對于已達到驗收標準的固定資產，應填寫《固定資產驗收進度報告》。《固定資產驗收進度報告》中需詳細填寫合同號碼、資產描述、本次驗收進度，由各相關領導審核批準后，交財務部固定資產會計。固定資產會計按照驗收報告上的驗收比例在系統中對合同進行收貨處理，即入帳到在建工程（借：在建工程，貸：中間科目）。供應商提交等額發票后，由應付會計校對發票與合同驗收金額是否一致并入帳（借：中間科目，貸：應付賬款），然后完成對供應商的付款。

4、固定資產轉資

如果某項資產的驗收進度已達到100％，使用部門需要向固定資產會計提交《固定資產轉資確認單》。

《固定資產轉資確認單》的內容包括：

1) 判斷資產屬于新增還是增值，新增是指企業新增加的一項固定資產，固定資產會計在系統中創建一個新的資產號，增值是指對老資產原值的增加；

2) 類別，根據本企業資產情況劃分大的類別，便于確定資產的折舊年限；

3)資產所在部門，用于歸集該資產的折舊費用；

4)資產存放地點及管理人員，便于資產的日常管理。

《固定資產轉資確認單》由使用部門工程師填寫，資產管理部門

進行審核。固定資產會計根據《固定資產轉資確認單》的內容將資產從在建工程轉入固定資產，并在系統中維護資產的主記錄，包括資產折舊年限、資本化日期、使用部門等，為計提折舊做好準備。

固定資產會計將系統生成的固定資產編號打印成條形碼做為固定資產標簽，由固定資產管理協調員粘貼到固定資產上。標簽缺失，由部門提交補打申請。

固定資產的購置值應包括：資產的采購金額，運輸過程產生的費用、驗收前的發生的檢驗檢測費用，以及不應抵扣的稅金等。房屋建筑物的購置值除采購金額外還應包括竣工驗收前發生的各項行政事業收費等。

二、固定資產使用過程中的內部控制及計量

固定資產使用過程中的計量主要包括資本性后續支出的確認、資產減值的計提、固定資產的盤點。

資本性后續支出的確認

固定資產的后續支出主要包括：固定資產的更新改造、大修理等支出。是否屬于資本性后續支出，也應參照《費用化和資本化支出劃分標準》來判斷是否應資本化。判斷屬于資本化的后續支出，使用部門按照前述固定資產取得的流程進行申請，最終由采購部門與供應商簽訂合同。部門在填寫《固定資產轉資確認單》時，要標明是對原有固定資產的增值，要提供原資產的號碼，固定資產會計據以對原固定資產進行增值帳務處理。原固定資產發生增值后，從增值的次月開始重新計算月折舊額，不改變以前已計提折舊額。

資產減值的計提

企業應在每年年末對固定資產進行減值測試，測試結果出現減值跡象的，要對設備計提減值，計入當期損益。一旦計提減值，以后都不可以轉回。

固定資產的盤點

企業應至少每年對固定資產盤點一次。確定一個時點，以財務賬面資產數為準，由使用部門進行100％資產全盤。運用掃描槍，將固定資產條形碼一一掃入系統，固定資產會計將掃描結果與賬面資產進行核對。

部門盤點結束后，財務部組織人員按一定比例進行抽盤。抽盤結束后，各部門提交部門盤點報告，財務負責整理匯總全部的盤點報告向領導層匯報，財務部根據批準的盤點報告的內容決定后續的帳務處理。

三、固定資產處置的內部控制及計量

固定資產處置主要包括出售和直接報廢兩種情況。為最大限度降低企業報廢資產給企業帶來的損失，企業內部流程的制定顯得尤為重要。

固定資產在不需用的情況下，使用部門應提交《固定資產處置申請單》，填寫固定資產賬面原值、累計折舊、計提減值、凈值的金額，詳細描述固定資產處置的原因，進口設備還要看是否屬于被海關、稅務監管期內。申請部門根據處置資產的賬面凈值金額大小，進行相應的審批流程。對于金額、規模達到一定水平的資產處置申請，還有必要經過董事會的批準。對于仍處在監管期內的資產，應按規定補交稅款后才可以被處置。

資產在處置之前，企業技術人員應檢查設備是否具有本企業專屬的工藝技術，保證本企業的專利技術不被外漏。固定資產處置應本著更新再利用－出售－報廢的優先次序選擇處置方式。故事先應由專業工程師做出評估，該設備是否有可利用價值，是否更新改造比重新購置更經濟。

篇（10）

關鍵詞 待攤支出 會計處理 業務討論

基層醫療衛生機構會計制度中設置了“待攤支出”科目，核算基層醫療衛生機構為組織、管理基本醫療和公共衛生服務活動等日常發生且需要分攤至醫療支出和公共衛生支出的各項間接支出，并且應按照待攤支出的種類設置明細賬，進行明細核算，期末將本科目余額按照職工人數、場地面積等合理可行的分攤標準計算，并分攤至“醫療支出”和“公共衛生支出”中進行具體反映和詳細核算。

一、業務處理規則

費用報銷、領用物資、購置固定資產和無形資產、應付職工薪酬等日常業務，借記“待攤支出”、“醫療衛生支出”、“固定資產”、“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“庫存物資”、“固定基金――固定資產占用（在建工程占用）”；同時借記“財政基建設備補助支出”、“待攤支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

二、應用舉例

（一）經濟業務

XX鄉鎮衛生院擔負著基本醫療和公共衛生服務工作，基建設備補助通過國庫集中支付結算，本月發生的有關經濟業務如下：

1.支付綜合樓修繕費用30000元，其中財政補助撥款20000元，非國庫財政補助10000元。

2.辦公室報銷差旅費1000元、會議費800元。

3.外科領用衛生材料一批1200元，財務科領用辦公用品一批800元。

4.兒科主任外出參加公共衛生業務培訓，報銷會議費1300元，沖減原借款1300元。

5.組織慢性病防治、婦幼健康教育活動，領用衛生材料3000元，以現金支付宣傳費等公用經費2300元。

6.支付計算機耗材款300元，其中外科80元、兒科100元、院長室120元。

7.購買醫院管理軟件一套150000元，其中申請財政補助100000元、自有資金50000元。

8.購買空調三臺18000元，其中辦公室一臺5000元、急診室二臺13000元。

9.購買X光機一臺450000元，全部申請本級財政補助予以支持采購。

10.計算本月職工薪酬90000元，其中行政后勤10000元、醫療支出60000、公共衛生支出20000元。

11.月末按照醫療支出、公共衛生支出的分攤比例，對“待攤支出”明細科目的匯總數進行分攤。

12.月末登記總賬、明細賬，并且結賬、轉賬。

（二）會計分錄

（1）借：財政基建設備補助支出――綜合樓20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

借：待攤支出――非財政資本性支出 10000

貸：銀行存款10000

借：固定資產――房屋建筑物30000

貸：固定基金――固定資產占用 30000

（2）借：待攤支出――其他公用經費――差旅費 1000

――會議費 800

貸：現金 1800

（3）借：醫療衛生支出――醫療支出 1200

待攤支出――其他材料支出800

貸：庫存物資――衛生材料1200

――辦公材料 800

（4）借：醫療衛生支出――公共衛生支出 1300

貸：其他應收款――兒科主任 1300

（5）借：醫療衛生支出――公共衛生支出 5300

貸：現金 2300

庫存物資――衛生材料 3000

（6）借：醫療衛生支出――醫療支出 180

待攤支出――維修費 120

貸：現金 300

（7）借：財政基建設備補助支出――無形資產 100000

貸：零余額賬戶用款額度 100000

借：待攤支出――非財政資本性支出50000

貸：銀行存款 50000

借：無形資產――管理軟件150000

貸：固定基金――無形資產占用 150000

（8）借：醫療衛生支出――醫療支出 13000

待攤支出――非財政資本性支出 5000

貸：銀行存款 18000

（9）借：財政基建設備補助支出――X光機450000

貸：零余額賬戶用款額度 450000

借：固定資產――專用設備――X光機450000

貸：固定基金――固定資產占用 450000

（10）借：醫療衛生支出――醫療支出 60000

――公共衛生支出20000

待攤支出――人員經費 10000

貸：應付職工薪酬90000

（11）“待攤支出”科目借方余額為77720元，其中分攤至醫療支出為57247.11元、公共衛生支出為20472.89元，分攤明細匯總表如下：

根據上述分攤表，進行賬務處理如下：

借：醫療衛生支出――醫療支出――人員經費 7365.82

――其他材料支出 589.27

――非財政資本性支出 47877.80

――維修費 88.39

――其他公用經費 1325.85

醫療衛生支出――公共衛生支出――人員經費2634.18

――其他材料支出 210.73

――非財政資本性支出 17122.20

――維修費31.61

――其他公用經費 474.15

貸：待攤支出――人員經費 10000

――其他材料支出800

――非財政資本性支出 65000

――維修費 120

――其他公用經費1800

（12）月末登賬結賬轉賬（略）。

三、需要討論的問題

（一）公共衛生的界定

我國公共衛生的內涵及領域至今尚無統一認識和明確定義，盡管在中央文件中多次出現“公共衛生”的字眼，但對其內涵的認知可能是完全不同的。因此我國應有相應的權威機構或授權研究機構來界定公共衛生的內涵和范圍，便于基層醫療衛生機構更真實、準確地歸集和核算國家在公共衛生服務方面的投入和使用。

（二）醫務人員兼職醫療與公共衛生服務時，如何進行核算

基層會計制度只是籠統地對“日常發生且需要分攤至醫療支出和公共衛生支出的各項間接支出”列入“待攤支出”科目核算，而在基層醫療衛生機構實際工作中，除了管理工勤科室外，不可能將基本醫療服務與公共衛生服務完全獨立分離。

當一個特定科室的醫務工作者兼職進行這兩項服務工作時，如何來記錄對應的工作量、人工耗費及物品支出；又比如組織醫務人員參加抗震救災、突發疫情防治等工作，如何來核算確定公共衛生支出的工作量及相應耗費。這些情況都需要國家出臺實施細則加以量化和規范，使得基層醫療衛生機構更具有可操作性。

（三）怎樣的分攤標準才算合理

基層會計制度提出采用“合理可行”的分攤標準進行分攤，列舉了“人數比例、房屋面積”參考標準，從實際操作層面上看，這些分攤標準相對固定、核算簡單，但沒有與“醫療支出、公共衛生支出”這兩種支出的動因相關聯，分攤結果很粗放。

在信息化的時代，應該盡可能科學合理地反映價值的形成過程。比如參考采用醫療衛生收入比例、醫療衛生支出比例、增長比率、績效考核指標等動態標準來分攤，是否要比人數、面積等靜態標準更客觀、更合理一些呢？

（四）多期間多樣化分攤問題

“待攤支出”科目賬務處理規定“本科目期末借方余額，反映基層醫療衛生機構尚未分攤的待攤支出余額，但本科目年末應無余額”，這就產生了一個多期間分攤不均衡、同期間分攤比例多樣化的問題。舉例說明如下：

（1）在12月份用自有資金購買一臺設備，計劃其后的8個月分期攤銷，但會計制度規定年末應無余額，那么該項支出必須在本月分攤完畢，這將出現費用分攤極不均衡的情況。

（2）在該科目下，日常費用性支出類明細科目當月分攤完畢，資本性明細科目仍有余額，這在分攤模型上出現多樣化的現象。

（3）在該科目下，一種費用（電費）的分攤，如果本月采用按面積分攤，下個月采用按人數分攤，不同期間的分攤標準不統一，這也影響分攤結果的準確性與可比性。

這些問題都需要國家出臺實施細則予以說明，并且征求各地的實踐效果，充分反映基層醫療衛生機構的實際情況，以指導基層醫療衛生機構更有效地開展基本醫療服務和公共衛生服務工作。